Tổng quan về hạch toán ngoại tệ và chênh lệch tỷ giá hối đoái ở Việt Nam

Mở ĐầU Phần I I.Tổng quan về hạch toán ngoại tệ và chênh lệch tỷ giá hối đoái ở Việt Nam 1) Các khái niệm -Ngoại tệ:Là đơn vị tiền tệ được sử dụng chính thức trong việc ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính. -Tỷ giá hối đoái:Là tỷ giá trao đổi giữa hai đơn vị tiền tệ. -Chênh lệch tỷ giá hối đoái: là chênh lệch phát sinh từ việc trao đổi thực tế hoặc quy đổi của cùng 1 số lượng ngoại tệ sang đơn vị tiền tệ kế toán theo các tỷ giá hối đoái khác nhau. Tỷ giá hối đoái cuối kỳ: là tỷ giá hối đoái sử dụng tại ngày lập bảng cân đối kế toán. Đầu tư thuần tại một cơ sở ở nước ngoài: là phần vốn của doanh nghiệp báo cáo trong tổng tài sản thuần của cơ sở nước ngoài đó. Các khoản mục tiền tệ: là tiền và các khoản tương đương tiền hiện có, các khoản phải thu và các khoản nợ phải trả bằng một lượng tiền cố định hoặc có thể xác định được. Các khoản mục phi tiền tệ: là các khoản mục không phải các khoản mục tiền tệ. Giá trị hợp lý: là giá trị tài sản có thể được trao đổi hoặc giá trị một khoản nợ được thanh toán một cách tự nguyện giữa các biến có đầy đủ hiểu biết trong sự trao đổi ngang giá. các giao dịch bằng ngoại tệ Ghi nhận ban đầu 1- Một giao dịch bằng ngoại tề là giao dịch được xác định bằng ngoại tề hoặc yêu cầu thanh toán bằng ngoại tệ, bao gồm các giao dịch phát sinh khi một doanh nghiệp: a) mua hoặc bán sản phẩm hàng hoá dịch vụ mà giá cả được xác định bằng ngoại tệ; b) vay hoặc cho vay các khoản tiền mà số phải trả hoặc phải thu được xác định bằng ngoại tệ; c) Trở thành một đối tác ( một bên) của một hợp đồng ngoại hối chưa được thực hiện ; d) Mua hoặc thanh lý các tài sản: phát sinh hoặc thanh toán các khoản nợ bằng ngoại tệ; đ) Dùng một loại tiền tệ này để mua, bán hoặc đổi lấy một loại tiền tệ khác. 2- Một giao dịch bằng ngoại tệ phải được hạch toán và ghi nhận ban đầu theo đơn vị tiền tệ kế toán bằng việc áp dụng tỷ giá hối đoái giữa đơn vị tiền tệ kế toán và ngoại tệ ngày giao dịch. 3- Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch được coi là tỷ giá giao ngày. Doanh nghiệp có thể sử dụng tỷ giá xấp xỉ với tỷ giá hối đoái thực tế tại ngày giao dịch. Ví dụ tỷ giá trung bình tuần hoặc tháng có thể được sử dụng cho tất cả các giao dịch phát sinh của mỗi loại ngoại tệ trong tuần, tháng đó. Nếu tỷ giá hối đoái giao động mạnh thì doanh nghiệp không được sử dụng tỷ giá trung bình cho việc kế toán của tuần hoặc tháng kế toán đó. Báo cáo tại ngày lập bảng cân đối kế toán. 1- Tại ngày lập bảng cân đối kế toán: a) Các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ phải được báo cáo theo tỷ giá hối đoái hối đoái cuối kỳ; b) Các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ phải được báo cáo theo tỷ giá hối đoái ngày giao dịch; c) Các khoản mục phi tiền tệ được xác định theo giá trị hợp lý bằng ngoại tệ phải được báo cáo theo tỷ giá hối đoái tại ngày xác định giá trị hợp lý. 2- Giá trị ghi sổ của một khoản mục được xác định phù hợp với các chuẩn mực kế toán có liên quan: ví dụ hàng tồn kho được xxác định theo giá gốc, tài sản cố định được xác định theo nguyên giá cho dù giá trị ghi sổ được xác định trên cơ sở giá gốc, nguyên giá hay giá trị hợp lý, giá trị ghi sổ được xác định của các khoản mục có gốc ngoại tệ sau đó sẽ được báo cáo theo đơn vị tiền tệ kế toán cho phù hợp với các chuẩn mực này. Ghi nhận chênh lệch tỷ giá hối đoái 1- Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh khi thanh toán các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ hoặc trong việc báo cáo các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ của một doanh nghiệp theo các tỷ giá hối đoái khác với tỷ giá hối đoái ghi nhận ban đầu, hoặc đã được báo cáo trong báo cáo tài chính trước, được xử lý như sau: a) Trong giai đoạn đầu tư xây dựng để hình thành tài sản cố định của doanh nghiệp mới thành lập, chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh khi thanh toán các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ để thực hiện đầu tư xây dựng và chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh khi đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính được phản ánh luỹ kế, riêng biệt trên bảng cân đối kế toán. Khi TSCĐ hoàn thành đầu tư xây dựng đua vào sử dụng thì chênh lệch tỷ giá hối đoái trong giai đoạn đầu tư xây dựng được phân bổ dần vào thu nhập hoặc chi phí sản xuất, kinh doanh trong thời gian tối đa là 5 năm. b) Trong giai đoạn sản xuất, kinh doanh, kể cả việc đầu tư xây dựng để hình thành TSCĐ của doanh nghiệp đang hoạt động, chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh khi thanh toán các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính sẽ được ghi nhận là thu nhập, hoặc chi phí trong năm tài chính, ngoại trừ chênh lệch tỷ giá hối đoái được quy định trong đoạn 12c,14,16. c) Đối với doanh nghiệp sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái thì các khoản vay, nợ phải trả có gốc ngoại tệ được hạch toán theo tỷ giá thực tế tại thời điểm phát sinh. Doanh nghiệp không được đánh giá lại các khoản vay, nợ phải trả có gốc ngoại tệ đã sử dụng công cụ tài chính để dự phong rủi ro hối đoái. 2)Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh được ghi nhận khi có sự thay đổi tỷ giá hối đoái giữa ngày giao dịch và ngày thanh toán của mọi khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ. Khi giao dịch phát sinh và được thanh toán ngay trong kỳ đó. Nếu giao dịch được thanh toán ở các kỳ kế toán sau, chênh lệch tỷ giá hối đoái được tính theo sự thay đổi của tỷ giá hối đoái trong cùng từng kỳ cho đến kỳ giao dịch đó được thanh toán. II - Quan điểm và phương pháp sử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái trên thế giới 1) Chuẩn mực kế toán quốc tế Quy định phương pháp hạch toán kế toán cho các giao dịch bằng ngoại tệ và đơn vị hoạt động ở nước ngoài. Các nội dung chủ yếu được đưa ra bao gồm: + Tỷ giá nào được sử dụng để ghi nhận và chuyển đổi + Làm thế nào để ghi nhận ảnh hưởng của những thay đổi về tỷ giá hối đoái trong các báo cáo tài chính. * phạm vi áp dụng IAS cần để áp dụng để hạch toán cho: + các giao dịch bằng ngoại tệ + Chuyển đổi các báo cáo tài chính của các đơn vị hoạt động nước ngoài. * Hạch toán kế toán Các giao dịch bằng ngoại tệ Các giao dịch bằng ngoại tệ là những giao dịch phát sinh bằng một đơn vị tiền tệ nước ngoài, bao gồm: + Mua hoặc bán hàng hoá dịch vụ + Vay hoặc cho vay vốn + Kết thúc các hợp đồng hối đoái chưa thực hiện + Mua vào hoặc bán ra tài sản + Phát sinh và thanh toán nợ phải trả. Các nguyên tắc được áp dụng cho việc ghi nhận tính toán các giao dịch bằng ngoại tệ. + Sử dụng tỷ giá giao ngày quy định vào ngày phát sinh nghiệp vụ. + nếu không được thanh toán trong cùng kỳ kế toán mà nghiệp vụ phát sinh thì các khoản tiền nhận được ( tức là các khoản được nhận hoặc phải trả bằng tiền mặt) được chuyển đổi theo tỷ giá đóng cửa. + Chênh lệch tỷ giá phát sinh khi thanh toán các khoản có tính chất tiền tệ được ghi nhận là một khoản thu nhập. + Các khoản mục có tính chất tiền tệ ( ví dụ hàng tồn kho, tài sản, nhà xưởng và thiết bị đã ghi nhận theo nguyên giá sẽ được báo cáo theo tỷ giá ngày vào ngày phát sinh giao dịch). + Chênh lệch tỷ giá từ việc chuyển đổi các khoản mục có tính chất tiền tệvào ngày lập bảng cân đối kế toán được ghi nhận vào thu nhập. + Theo phương pháp hạch toán thay thế cho phép chênh lệch tỷ giá do sự mất giá nghiêm trọng của một đồng tiền theo những điều kiện nghiêm ngặt có thể được tính vào các giá trị ghi sổ của tài sản. + Chênh lệch tỷ giá phát sinh từ một khoản mục có tính chất tiền trong nội bộ tập đoàn được ghi nhận đầu tư thuần của doanh nghịêp vào đơn vị nước ngoài sẽ được tính vào vốn chủ sở hữu cho tới khoản đầu tư được thanh lý. + Chênh lệch tỷ giá phát sinh từ một khoản nợ nước ngoài dùng để đảm bảo cho một khoản đầu tư thuần của một doanh nghiệp vào một tổ chức nước ngoài sẽ được tính vào vốn chủ sở hữu chi tới khi khoản đầu tư được thanh lý. Các đơn vị hoạt động ở nước ngoài một hoạt động ở nước ngoài là một công ty con, các công ty có liên hệ, đơn vị liên doanh, liên kết hoặc chi nhánh có hoạt động đặt tại hoặc tiến hành tại một nước khác không phải là nước sở tại của doanh nghiệp lập báo cáo. Cần phân biệt 2 loại hoạt động ở nước ngoài: * Đơn vị ở nước ngoài: Hoạt động ở nước ngoài không phải là một phần hợp nhất trong hoạt động của doanh nghiệp báo cáo. * Hoạt động hợp nhất ở nước ngoài: Hoạt động ở nước ngoài là một phần hợp nhất của doanh nghiệp báo cáo. Để phục vụ mục đích phân loại, các chỉ số khác nhau sẽ được xem xét dựa trên hoạt động ở nước ngoài được cấp vốn như thế nào và hoạt động như thế nào trong mối liên quan với doanh nghiệp báo cáo. Phương pháp sử dụng cho việc chuyển đổi các báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài dựa theo kết quả của việc phân loại. Phương pháp tỷ giá đóng cửa được sử dụng cho viêch quy đổi báo cáo tài chính của các đơn vị nước ngoài.Quy tắc đổi như sau: * Tất cả các tài sản và nợ cần phải được chuyển đổi theo tỷ giá đóng cửa ( vào ngày của bảng cân đối kế toán). * Thu nhập và chi phí cần được quy đổi bằng tỷ giá vào những ngày phát sinh giao dịch thực sự. Tỷ giá xấp xỉ hoặc trung bình cũng được phép áp dụng theo nhu cầu thực tế. * Các nguyên tắc đặc biệt cần áp dụng cho các đơn vị ở những nước có siêu lạm phát. * Mọi nguyên tắc tỷ giá sau khi chuyển đổi được trực tiếp đưa vào vốn chủ sở hữu ( tức là dự trữ chuyển đổi giao dịch ngoại tệ, FDTR). * Khi thanh lý một khoản đầu tư thuần, tổng giá trị trên FCTR được ghi nhận váo thu nhập. Phương pháp theo thời gian được sử dụng cho việc chuyển đổi các báo cáo tài chính của các hoạt động hợp nhất ở nước ngoài.Các khoản mục trong báo cáo tài chính được chuyển đổi như thế là chính đơn vị báo cáo thực hiện tất cả các giao dịch của hoạt động nước ngoài. Các nguyên tắc chuyển đổi: * Tất cả các khoản bằng tiền được chuyển đổi theo tỷ giá đóng cửa. * Các khoản không bằng tiền được ghi chép theo nguyên giá đã được quy đổi theo tỷ giá ban đầu lúc phát sinh giao dịch. * Các khoản không phải bằng tiền do các hoạt động ở nước ngoài có được kho đầu tư vào các hoạt động này, được quy đổi theo tỷ giá của ngày có được khoản đầu tư đó. * Các khoản không phải bằng tiền được đánh giá lại sẽ được quy đổi theo tỷ giá của ngày đánh giá. * Các khoản mục trong vốn cổ đông được quy đổi theo tỷ giá ban đầu. * Các khoản trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh được quy đổi theo tỷ giá ngày phát sinh giao dịch hoặc bất kỳ tỷ giá hối đoái bình quân gia quyền phù hợp nào trong kỳ. * Chênh lệch tỷ giá được đưa vào thu nhập. * Báo cáo theo tập đoàn có thể phải điều chỉnh theo yêu cầu của IAS 21,28 để đảm bảo giá trị ghi sổ của một tài sản xuống mức có thể thu hồi được hoặc giá trị thuần có thể thức hiện. Thay đổi trong việc phân loại các hoạt động ở nước ngoài có thể xảy ra tuỳ thuộc vào từng hoàn cảnh cụ thể. Những bước chuyển đổi dưới đây liên quan đến cách phân loại đã được điều chỉnh, cần được áp dụng từ ngày thay đổi: * Từ hình thức hoạt động hợp nhất ở nước ngoài chuyển thành đơn vị nước ngoài: chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi vào ngày xảy ra phân loại lại được chuyển vào FCTR. * Từ hình thức đơn vị nước ngoài chuyển sang thành hoạt động hợp nhất ở nước ngoài: FCTR vẫn được giữ nguyên cho tới khi hoạt động ở nước ngoài được bán đi. Các khoản không bằng tiền được ghi theo tỷ giá trong ngày phân loại lại ngày này sau sẽ trở thành “ ngày mua”. Chính sách kế toán * Phương pháp chuyển đổi các khoản lợi thế thương mại điều chỉnh về giá cả hợp lý. * Phương pháp chuyển đổi báo cáo tài chính. * Nêu rõ lý do khi sử dụng đơn vị tiền tệ nước ngoài để báo cáo * Báo cáo thay đổi trong đơn vị tiền tệ báo cáo. Báo cáo kết quả hoạt động. * Số chênh lệch tỷ giá hối đoái được tính vào lợi nhuận thuần hoặc lỗ thuần cho cả kỳ. Bảng cân đối kế toán Số dư của FCTR Thuyết minh * Bảng cân đối số dư đầu kỳ và cuối lỳ của FCTR * Nếu có thay đổi trong việcphân loại,cần nêu rõ bản chất, lý do, ảnh hưởng vốn chủ sở hữu và ảnh hưởng đến lợi nhuận hoặc lỗ của từng kỳ báo cáo. * ảnh hưởng tới các khoản có gốc bằng ngoại tề và tới các báo cáo tài chính của một hoạt động ở nước ngoài do những biến động lớn trong tỷ giá hối đoái xảy ra ngay sau khi lập bảng cân đối kế toán, theo IAS 10. 2/Kinh nghiệm một số quốc gia chuẩn mực trên thế giới . Các quốc gia trên thế giới có những quan điển khác nhau về việc xử lý chênh lệch tỷ giá chủ yếu là đối với các khoản mục dài hạn.Tại Hoa Kỳ, theo SFAS 52 (1981) toàn bộ chênh lệch tỷ giá phát sinh kể cả đã thực hiện và chưa thực hiện đều được ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí của thời gian phát sinh. Tại một số quốc gia khác như Canada, Nhật, khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện liên quan đến các khoản mục tiền tệ dài hạn (cả lãi lẫn lỗ) được “treo lại” cho đến khi các khoản dài hạn này được thanh toán. Trong khi đó, Pháp và Đức lại xử lý theo quan điểm “thận trọng” hơn. Theo đó, các khoản lỗ chênh lệch tỷ giáchưa thể thực hiện có thể được ghi nhận ngay nhưng các khoản lãi phải được treo lại cho đến khi các khoản mục dài hạn được thanh toán . IAS 21 ban hành năm 1983 yêu cầu tất cả các khoản chênh lệch tỷ giá đều được ghi nhận vào thu nhập và chi phí trong kỳ. Tuy nhiên, đối với các khoản mục tiền tệ dài hạn thì chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện có thể được ghi nhận ngay hoặc treo lại và phân bố dần trong thừi gian tồn tại của khoản mục dài hạn đó. Như vậy, ias 21 (1983) đã giải quyết vấn đề trên tinh thần “hòa hợp” giữa các thông lệ kế toán quốc gia. Tuy nhiên, dưới áp lực phải hạn chế những lựa chọn quá nhiều trong các chuẩn mực quốc tế.ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế đã tiến hành rà soát lại toàn bộ các IAS. Do đó, sau khi được điều chỉnh lại vào năm 1993, IAS 21 chỉ chấp nhận một phương pháp duy nhất là toàn bộ chênh lệch tỷ giá dù đã thực hiện hay chưa, dù liên quan đến khoản mục dài hạn hay ngắn hạn đều được xử lý vào thu nhập hoặc chi phí trong kỳ. Cơ sở lý luận của phương pháp kế toán này được giải thích dựa trên quan điểm “hai nghiệp vụ”. Để thấy rõ lý luận của quan điểm này hãy xem xét trường hợp bán hàng chịu của 1 công ty Việt Nam cho 1 bạn hàng ở Mỹ. Gái của lô hàng được xác định bằng đồng USD. Theo qun điếm hai nghiệp vụ giao dịch này được xem là kết quả của hai quyết định được thực hiện đồng thời. Quyết định về hoạt động dẫn đến việc chấp thuận bán hàng và tạo ra doanh thu. Kết quả của quyết định này là lãi hoặc lỗ từ việc bán hàng. Như vậy, để tính toán chính xác phần lãi/lỗ tạo ra bởi quyết định hoạt động này, khoản doanh thu tạo ra phải được ghi nhận bằng tỷ giá thực tế tại thời điểm phát sinh và giữ nghyên không đổi khi tổng hợp để trình bày trên báo cáo tài chính (nghĩa là khoản doanh thu tạo ra hoàn toàn không chịu ảnh hưởng bởi sự thay đổi tỷ giá). Quyết định về tài chính được thực hiện dẫn đến khoản lãi hay lỗ về tài chính cho doanh nghiệp. Nội dung của quyết định này chính là việc doanh nghiệp đồng ý cho bạn hàng chậm thanh toán khoản nợ và đồng thời không sử dụng một công cụ tài chính nào nhằm hạn chế rủi ro biến động tỷ giá hối đoái cho khoản nợ này. Kết quả của quyết định này là khi tỷ giá thay đổi, khoản nợ phải thu của công ty Việt Nam (một khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ )sẽ liên tục thay đổi giá trị (được đo lường và ghi nhận bằng đồng Việt Nam ). Sự thay đổi về giá trị này diễn ra liên tục kể từ sau khi nghiệp vụ phát sinh và làm cho giá trị của khoản nợ tại mọi thời điểm đều có thể khác với giá trị của nó khi ghi nhận ban đầu. Nói khác đi, khoản chênh lệch tỷ giá đã bắt đầu phát sinh ngay khi giao dịch ngoại tệ phát sinh . Do đó, chênh lệc tỷ giá cần được ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí trong thời kỳ mà chúng phát sinh cho đến khi khoản nợ được thanh toán để xác định đúng kết quả của quyết định tài chính đã thực hiện. Những người bất đồng với quan điểm này cho rằng khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện không thực sự tác động lên dòng tiền của doanh nghiệp (nghĩa là làm tăng lên hay giảm bớt số tiền thực tế mà doanh nghiệp thu được hoặc chi ra) cho đến trước khi khoản nợ được thanh toán. Do đó, theo họ, khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện không được phép ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí trong kỳ. Tuy nhiên, khi thị trương coong cụ tài chính phát triển, doanh nghiệp có thể tự do thực hiện quyết định có nên sử dụng một công cụ tài chính để hạn chế rủi ro cho khoản nợ hay không. Nếu doanh nghiệp lựa chọn cách sử dụng một công cụ tài chính, rủi ro về chênh lệch tỷ giá sẽ được loại trừ :ngược lại nếu doanh nghiệp không dùng công cụ tài chính để đối phó, họ đã thực hiện một quyết định tài chính và điều này đồng nghĩa với việc khoản chênh lệch tỷ giá đã được thừa nhận như một khoản lãi hay lỗ thực sự ngay sau khi giao dịch phát sinh. Nừu đến thời điểm cuối kỳ, khoản nợ chưa được thanh toán, khoản lãi hoặc lỗ do chênh lệch tỷ giá lũy kế đến thời điểm đó phải được ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí trong niên độ bằng cách sử dụng tỷ giá tại thời điểm cuối kỳ để ước tính. Như vậy, về mặt lý luận, việc thay đổi cách thức xử lý đối với các khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện xuất phát từ quan điểm hai nghiệp vụ và được củng cố bằng sự phát triển của thị trường các công cụ tài chính để dự phòng rủi ro tài chinh . III - Hạch toán ngoại tệ và chênh lệch tỷ giá ở Việt Nam 1) Nguyên tắc hạch toán Trường hợp doanh nghiệp phát sinh các đơn vị tiền tệ khác các đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán và lập báo cáo tài chính, thì khi quy đổi từ đơn vị tiền tệ này sang đơn vị tiền tệ sử dụng trong kế toán sẽ phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái. Chênh lệch tỷ giá hối đoái là chênh lệch từ việc trao đổi trực tiếp hoặc quy đổi cùng một số lượng tiền tề khác sang đơn vị tiền tệ theo tỷ giá hối đoái khác nhau. Chênh lệch tỷ giá hối đoái chủ yếu phát sinh trong các trường hợp sau: a) Thực tế trao đổi mua bán, trao đổi thanh toán các nghiệp vụ bằng ngoại tệ trong kỳ ( chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện): Là khoản chênh lêch từ việc trao đổi thực tiễn hoặc quy đổi cùng nmột số lượng đơn vị tiền tệ khác sang đơn vị tiền tệ kế toán theo tỷ giá hối đoái khác nhau.Chênh lệch tỷ giá hối đoái này thường được phát sinh trong các giao dịch mua và bán hàng hóa, dịch vụ hoặc thanh toán nợ phải trả hay ứng trước để mua hàng; hoặc vay hay cho vay… bằng đơn vị tìên tệ khác với đơn vị tiền tệ kế toán. Trong các trường hợp trên tỷ giá hối đoái giữa các đơn vị tiền tệ khác với đơn vị tiền tệ kế toán sẽ được ghi nhận theo tỷ giá hối đoái ngày giao dịch ( tỷ giá hối đoái giao dịch thực tế, tỷ giá giao dịch tính bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do Ngân hàng nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm phát sinh giao dịch).Chênh lệch tỷ giá hối đoái thực tế phát sinh trong kỳ ( chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện) ở doanh nghiệp bao gồm: * Chênh lệch tỷ giá hối đoái thực tế phát sinh trong kỳ của hoạt động đầu tư xây dựng để hình thành tái sản cố định ( giai đoạn trước hoạt động ) * Chênh lệch tỷ giá hối đoái thực tế phát sinh trong kỳ của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB của doanh nghiệp vừa kinh doanh vừa có hoạt động đầu tư xây dựng. b) Đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại ngày lập bảng cân đối kế toán ở thời điểm cuối năm tài chính: Tại thời điểm kết thúc năm tài chính về nguyên tắc các khoản mục tiền tệ ( Số dư của các tài khoản tiền mặt, tiền gửi Ngân hàng, nợ phải thu, nợ phải trả được phản ánh đồng thời theo đơnvị tiền tệ kế toán và theo đơn vị tiền tệ khác với đơn vị tiền tệ kế toán) phải được báo cáo bằng tỷ giá cuối năm tài chính. Vì vậy, ở thời điểm này doanh nghiệp phải đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ theo tỷ giá hối đoái giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà Nước Việt nam công bố tại thời điểm cuối năm tài chính. Chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán ở thời điểm cuối năm tài chính, gồm: * Chênh lệch tỷ giá hối đoái tại ngày lập bảng cân đối kế toán ở thời điểm cuối năm do đánh giá các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ liên quan đến giai đoạn đầu tư xây dựng( giai đoạn trước hoạt động) * Chênh lệch tỷ giá hối đoái tại ngày thành lập bảng cân đối kế toán ở thời điểm cuối năm tài chính do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh. c) Đối với các doanh nghiệp sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái thì các khoản vay, nợ phải trả có gốc ngoại tệ được hạch toán theo tỷ giá hối đoái thực tế phát sinh. Doanh nghiệp không được đánh giá lại các khoản vay, nợ phải trả có gốc ngoại tệ đã sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái. 2. Nguyên tắc ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại ngày lập bảng cân đối kế toán ở thời điểm cuối năm tài chính. 2.1 các doanh nghiệp sản xuất, kinh doanh có nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ phải ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính theo 1 đơn vị tiền tệ thống nhất là đồng Việt Nam, hoặc đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán ( nếu được chấp thuận). Việc quy đổi đồng ngoại tệ ra đồng Việt Nam, hoặc ra đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán về nguyên tắc doanh nghiệp phải căn cứ vào tỷ giá giao dịch thực tế của nghiệp vụ kinh tế phát sinh hoặc tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do ngân hàng nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ kinh tế( sau đây gọi tắt là tỷ giá giao dịch) để ghi sổ kế toán. Doanh nghiệp đồng thời phải theo dõi nguyên tệ trên sổ kế toán chi tiết các tài khoản: Tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, tiền đăng chuyển, các khoản phải thu, các khoản phải trả và tài khoản 007 “ ngoại tệ các loại” ( tài khoản ngoài bảng cân đối kế toán. 2.2 Đối với tài khoản thuộc loại doanh thu,hàng tồn kho,TSCĐ,chi phí sản xuất kinh doanh, chi phí khác,bên nợ các tài khoản vốn bằng tiền...Khi phát sinh các nghiệp vụ kinh tế bằng ngoại tệ phải được ghi sổ kế toán bằng đồng Việt Nam, hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá giao dịch thực tế hoặc tỷ giá giao dịch bình quân liên ngân hàng tại thời điểm nghiệp vụ kinh tế phát sinh. 2.3 Đối với bên có của các tài khoản vốn bằng tiền, khi phát sinh các nghiệp vụ kinh tế bằng ngoại tệ phải được ghi sổ kế toán bằng đồng Việt Nam hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán ( tỷ giá bình quân gia quyền, tỷ giá nhập trước xuất trước… ). 2.4 Đối với bên có của các tài khoản nợ phải trả hoặc bên nợ của các tài khoản nợ phải thu, khi phát sinh các nghiệp vụ kinh tế bằng ngoại tệ phải được ghi sổ kế toán bằng đồng Việt Nam hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá giao dịch. Cuối năm tài chính các số dư nợ phải trả hoặc dư nợ phải thu có gốc ngoại tệ được đánh giá lại theo tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do ngân hàng nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm cuối năm tài chính. 2.5 Đối với bên nợ của các tài khoản nợ phải trả hoặc bên có của các tài khoản nợ phải thu khi phát sinh các nghiệp vụ kinh tế băng ngoại tệ phải được ghi sổ kế toán bằng đồng Việt Nam hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá trên sổ kế toán. 2.6 Cuối năm tài chính doanh nghiệp phải đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ theo tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do ngân hàng nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán cuối năm tài chính. 2.7 Trường hợp mua, bán ngoại tệ bằng đồng Việt Nam thì hạch toán theo tỷ giá thực tế mua, bán. 3) Nguyên tắc sử lýchênh lệch tỷ giá hối đoái 3.1 Sử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ và chênh lệch đánh giá lại cuối kỳ liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh: Toàn bộ chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ và chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính hoặc ngày kết thúc năm tài chính khác với năm dương lịch( đã được chấp thuận) của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ được ghi nhận ngay vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính trên báo cáo kết quả kinh doanh của năm tài chính. Đối với doanh nghiệp vừa có hoạt động kinh doanh, vừa có hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản, nếu phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái trong kỳ và chênh lệch đánh giá lại cuối kỳ liênquan đến hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản thì cũng sử lý các chênh lệch tỷ giá hối đoái này vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của năm tài chính. Doanh nghiệp không được chia lợi nhuận hoặc trả cổ tức trên lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ. 3.2 Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ và chênh lệch do đánh giá lại cuối kỳ liên quan đến hoạt động đầu tư xây dựng ( giai đoạn trước hoạt động) như sau: Trong giai đoạn đầu tư xây dựng, khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện và chênh lệch tỷ giá đánh giá lại cuối năm tài chính của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ phản ánh luỹ kế trên bảng cân đối kế toán ( chỉ tiêu chênh lệch tỷ giá hối đoái) Khi kết thúc quá trình đầu tư xây dựng, chênh lệch tỷ giá hối đoái thực tế phát sinh trong giai đoạn đầu tư xây dựng( lỗ hoặc lãi tỷ giá hối đoái) không tính vào trị giá tái sản cố định mà kết chuyển toàn bộ vào chi phí tài chính hoặc doanh thu hoạt động tài chính của năm tài chính có tài sản cố định và các tài sản đầu tư hoàn thành đưa vào hoạt động hoặc phân bổ tối đa là 5 năm kể từ khi công trình hoạt động. Chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính và ở thời điểm quyết toán, bàn giao đưa tài sản cố định vào sử dụng( lỗ hoặc lãi tỷ giá hối đoái không tính vào giá trị tài sản cố định hoàn thành đầu tư mà phân bổ vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính của các kỳ kinh doanh tiếp theo với thời gian tối đa là 5 năm ( kể từ khi công trình đưa vào hoạt động). 3.3 Sử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài. Chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài không thể tách rời với hoạt động của doanh nghiệp báo cáo đươcj tính ngay vào chi phí tài chính hoặc doanh thu hoạt động tài chính trong kỳ như quy định tại điểm 3.1 phần II của thông tư này. Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh từ chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở nước ngoài hoạt động độc lập được phản ánh luỹ kế trên tài khoản 413- chênh lệch tỷ giá hối đoái và chỉ được tính vào chi phí tài chính hoặc doanh thu hoạt động tài chính khi doanh nghiệp thanh lý khoản đầu tư thuần đó ở cơ sở nước ngoài. 4) kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái 4.1 tài khoản 413 “ chênh lệch tỷ giá hối đoái” Tài khoản này dùng để phản ánh số chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản ( giai đoạn trước hoạt động); Chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính; khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài và tình hình xử lý số chênh lệch giá hối đoái đó Hạch toán tài khoản 413 - chênh lệch tỷ giá hối đoái cần tôn trọng 1 số quy định sau: 1) Doanh nghiệp chỉ phản ánh các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái vào tài khoản 413 chênh lệch tỷ giá hối đoái trong các trường hợp sau: - Chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện và chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản trong giai đoạn trước hoạt động của doanh nghiệp mới thành lập khi chưa hoàn thành đầu tư. - Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản ( doanh nghiệp kinh doanh vừa có hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản). - Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài hoạt động độc lập. 2.Cuối năm tài chính kế toán đánh giá lại số dư các tài khoản “ tiền mặt” “tiền gửi ngân hàng” “ tiền đang chuyển” các khoản tương đương tiền,các khoản phải thu, các khoản phải trả gốc ngoại tệ theo tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do ngân hàng nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán cuối năm tài chính. Khoản chênh lệch tỷ giá do đánh giá số dư ngoại tệ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ được hạch toán vào tài khoản 413 “ chênh lệch tỷ giá hối đoái” ,sau khi bù trừ giữa chênh lệch tỷ giá hối đoái tăng, hoặc giảm do đánh giá lại phải chuyển ngay vào chi phí tài chính hoặc doanh thu hoạt động tài chính. 3. Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện và chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính đối với các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ của hoạt động đầu tư xây dựng cơ ban ( giai đoạn trước hoạt động) được phản ánh luỹ kế trên bảng cân đối kế toán khoản mục chênh lệch tỷ giá. ( Tài khoản 413) Khi kết thúc quá trình đầu tư xây dựng, khoản chênh lệch hối đoái này được tính ngay, hoặc phân bổ tối đa là 5 năm vào doanh thu hoạt động tài chính, hoặc chi phí tài chính kể từ khi công trình hoàn thành đưa vào hoạt động. 4. Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở nước ngoài phải tuân thủ quy định tại đoạn 24, chuẩn mực số 10 - ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái và được hạch toán trên tài khoản 413 - “ chênh lệch tỷ giá hối đoái” và được ghi nhận vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo quy định của đoạn 30, chuẩn mực số 10 “ ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái” 5. Đối với doanh nghiệp không chuyên kinh doanh mua, bán ngoại tệ thì các nghiệp vụ kinh tế mua,bán ngoại tệ phát sinh được quy đổi ra đồng tiền Việt Nam theo tỷ giá mua, bán thực tế phát sinh. Chênh lệch giữa tỷ giá thực tees mua vào và tỷ giá thực tế bán ra của ngoại tệ được hạch toán vào tài khoản 515 “ Doanh thu hoạt động tài chính” hoặc vào tài khoản 635 “ chi phí tài chính” 6. Đối với các tổng công ty, khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phản ánh trên bảng cân đối kế toán hợp nhất chỉ phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở nước ngoài để hợp nhất báo cáo tài chính và khoản chênh lệch tỷ giá của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản chưa hoàn thành ( giai đoạn trước hoạt động) của các đơn vị thành viên. Kết cấu và nội dung phản ánh của tài khoản 413 - chênh lệch tỷ giá hối đoái Bên nợ: - Chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ( lỗ tỷ giá) cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản ( doanh nghiệp sản xuất, kinh doanh,có cả hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản) - Chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài ( lỗ tỷ giá) - Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái đó đánh giá lại khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính( lãi tỷ giá) của hoạt động kinh doanh vào doanh thu hoạt động tài chính. - Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh gía lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ ( lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản ( khi kết thúc giai đoạn đầu tư xây dựng cơ bản) vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc phân bổ dần; - Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài ( lãi tỷ giá) vào doanh thu hoạt động tài chính khi thanh lý khoản đầu tư thuần do cơ sở nước ngoài. Bên có: - Chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ( lãi tỷ giá) cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản ; - Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, hoặc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ ( lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản ( giai đoạn trước hoạt động) - Chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài ( lãi tỷ giá). - Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ( lỗ tỷ giá) cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh vào chi phí tài chính. - Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, hoặc đánh giá lại các khoản mục có gốc ngoại tệ ( lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản ( khi hoàn thành đầu tư giai đoạn trước hoạt động ) vào chi phí hoạt động tài chính hoặc phân bổ dần. - Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài ( lỗ tỷ giá ) và chi phí tài chính khi thanh lý khoản đầu tư thuần đó ở nước ngoài. Tài khoản 413 “ chênh lệch tỷ giá hối đoái” có thể có số dư bên nợ hoặc số dư bên có. Số dư bên nợ - Số chênh lệch tỷ giá hối đoái, hoặc đánh giá lại các khoản mục ngoại tệ có gốc tiền tệ (lỗ tỷ giá ) của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản( giai đoạn trước hoạt động chưa hoàn thành đầu tư) ở thời đỉêm lập báo cáo kế toán cuối năm tài chính. Số dư bên có: - Số chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại tiền tệ có gốc ngoại tệ ( lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản( giai đoạn trước hoạt động chưa hoàn thành đầu tư) ở thời điểm lập bảng cân đối kế toán cuối năm tài chính. - Số chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở nước ngoài chưa xử lý ở bảng cân đối kế toán cuối năm tài chính. Tài khoản 413 - chênh lệch tỷ giá hối đoái, có 3 tài khoản cấp 2 Tài khoản 4131 - chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính: phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục có gốc ngoại tệ ( lãi, lỗ tỷ giá) cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản ( doanh nghiệp kinh doanh có hoạt động đầu tư cơ bản). Tài khoản 4132 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái trong giai đoạn đầu tư xây dựng cơ bản: Phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và chênh lệch tỷ giá do hoạt động đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ ( lãi, lỗ tỷ giá)của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản ( giai đoạn trước hoạt động, chưa hoàn thành đầu tư). Tài khoản 4133 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính. Phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái khi đã chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài hoạt động độc lập. 4.2 Tài khoản 242 - chi phí trả trước dài hạn Bổ sung nội dung phản ánh của tài khoản 242 - Chi phí trả trước dài hạn: Bên nợ: Phản ánh số kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ ( trường hợp lỗ tỷ giá ) của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản ( giai đoạn trước hoạt động khi hoàn thành đầu tư ). Bên có: Phản ánh số phân bổ chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ ( lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản ( giai đoạn trước hoạt động ) khi hoàn thành đầu tư vào chi phí tài chính. Số dư bên nợ: Phản ánh chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, hoặc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ ( lõ tỷ giá ) của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản ( giai đoạn trước hoạt động ) khi hoàn thành đầu tư chưa xử lý tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán cuối năm tài chính. Doanh nghiệp phải mở sổ chi tiết theo dõi riêng biệt chênh lệch tỷ giá hối đoái ( lỗ tỷ giá ) phát sinh trong giai đoạn trước hoạt động của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản chưa phân bổ. 4.3 Tài khoản 3387 - Doanh thu chưa thực hiện Bổ sung nội dung phản ánh của tài khoản 3387 - doanh thu chưa thực hiện. Bên nợ : Phản ánh số phân bổ chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ ( lãi tỷ giá ) của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản ( giai đoạn trước hoạt động) đã hoàn thành vào doanh thu hoạt động tài chính trong kỳ. Bên có: Phản ánh số kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ ( trường hợp lãi tỷ giá ) của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản ( giai đoạn trước hoạt động ) khi hoàn thành đầu tư để phân bổ dần vào doanh thu hoạt động tài chính. Số dư bên có: Phản ánh chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, và đánh giá các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ ( lãi tỷ giá ) của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản ( giai đoạn trước hoạt động ) khi hoàn thành đầu tư chưa xử lý tại thời đỉêm lập bảng cân đối kế toán cuối năm tài chính. Doanh nghiệp phải mở sổ kế toán chi tiết theo dõi riêng biệt về chênh lệch tỷ giá hối đoái ( lãi tỷ giá ) chưa phân bổ. 4.4 Tài khoản 515 - Doanh thu hoạt động tài chính Bổ sung nội dung phản ánh của tài khoản 515 - Doanh thu hoạt động tài chính Bên nợ - Kết chuyển số phân bổ chênh lệch tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản ( lãi tỷ giá ) ( giai đoạn trước hoạt động, khi hoàn thành đầu tư) để xác định kết quả kinh doanh. - Kết chuyển khoản xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài để xác định kết quả kinh doanh. Bên có: - Phản ánh số phân bổ chênh lệch tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản ( lãi tỷ giá ) ( giai đoạn trước hoạt động ) đã hoàn thành đầu tư vào doanh thu hoạt động tài chính. - Phản ánh số phân bổ chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài vào doanh thu hoạt động tài chính. 4.5 - Tài khoản 635 - Chi phí tài chính Bổ sung nội dung của tài khoản 635 - Chi phí tài chính. Bên nợ: - Phản ánh số chênh lệch phân bổ tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản ( lỗ tỷ giá ) ( giai đoạn trước hoạt động ) đã hoàn thành đầu tư vào chi phí tài chính. - Phản ánh khoản xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài ( lỗ tỷ giá ) vào chi phí tài chính. Bên có: - Phản ánh số kết chuyển khoản chênh lệch xử lý hối đoái của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản ( lỗ tỷ giá) ( giai đoank trước hoạt động ) đã hoàn thành đầu tư để xác định kết quả kinh doanh. - Phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài ( lỗ tỷ giá ) để xác định kết quả kinh doanh. 5 - Phương pháp hạch toán kế toán một số nhiệm vụ kinh tế chủ yếu 5.1 -Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ 5.1.1 - kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản của doanh nghiệp đang sản xuất, kinh doanh. a) Khi mua hàng hoá, dịch vụ thanh toán bằng ngoại tệ - Nếu phát sinh lỗ tỷ giá hối đoái trong giao dịch mua ngoài vật tư, hàng hoá, tái sản cố định, dịch vụ, ghi: Nợ các tài khoản 151,152,153,156,157,211,213,241,623,627,641,642,133,… theo tỷ giá hối đoái ngày giao dịch Nợ tài khoản 635 - chi phí tài chính ( lỗ tỷ giá hối đoái) Có các tài khoản 111( 1112) 112( 1122) ( theo tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán ) -Nếu phát sinh lãi tỷ giá hối đoái trong giao dịch mua ngoài hàng hoá, dịch vụ, ghi: Nợ Tk 151 , 152,153,156,157,211,213,241,623,627,641,642,133… theo tỷ giá hối đoái ngày giao dịch Có các tài khoản 111 ( 1112), 112 (1122) ( theo tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán ) Có tài khoản 515 - doanh thu hoạt động tài chính ( lãi tỷ giá hối đoái) b) Khi nhận hàng hoá dịch vụ của nhà cung cấp, hoặc khi vay ngắn hạn, vay dài hạn, nợ dài hạn, hoặc nhận nợ nội bộ,… bằng ngoại tệ, căn cứ tỷ giá hối đoái thực tế ngày giao dịch ghi: Nợ tài khoản có liên quan ( theo tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Có các tài khoản 331,341,342, 336,…( theo tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) c) Khi thanh toán nợ phải trả ( nợ phải trả người bán, nợ vay ngăn hạn, vay dài hạn, nợ dài hạn, nợ nội bộ,…): - Nếu phát sinh lỗ tỷ giá hối đoái trong giao dịch thanh toán nợ phải trả, ghi: Nợ các tài khoản 311,315,341,342,…( tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán ) Nợ tài khoản 635 - chi phí tài chính ( lỗ tỷ giá hối đoái) Có các tài khoản 111 ( 1112), 112 (1122) ( theo tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán ) -Nếu phát sinh lãi tỷ giá hối đoái trong giao dịch thanh toán nợ phải trả, ghi: Nợ tài khoản 311,315,331,336,341,342…tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán Có 515 - doanh thu hoạt động tài chính (lãi tỷ giá hối đoái ) Có các tài khoản 111 ( 1112), 112 (1122) ( theo tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán ) d) khi phát sinh doanh thu, thu nhập khác bằng các đơn vị tiền tệ khác với đơn vị tiền tệ sử dụng để ghi sổ kế toán, ghi : Nợ các tài khoản 111 ( 1112), 112 (1122),131… ( theo tỷ giá hối đoái BQLNH) Có các tài khoản 511,711( tỷ giá hỗi đoái giao dịch thực tế hoặc BQLNH) e) Khi phát sinh các khoản nợ phải thu bằng ngoại tệ phải ghi: Nợ 136,138( tỷ giá hối đoái ) Nợ 635- chi phí tài chính nếu lỗ tỷ giá hối đoái Có các tài khoản 111 ( 1112), 112 (1122) ( theo tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán ) Có tài khoản 515 - doanh thu hoạt động tài chính ( nếu lãi tỷ giá hối đoái) f) Khi thu được tiền nợ phải thu bằng ngoại tệ( phải thu khách hàng, phải thu nội bộ,…): - Nếu phát sinh lỗ chênh lệch tỷ giá trong giao dịch thanh toán nợ phải thu, ghi: nợ các tài khoản 111 ( 1112), 112 (1122) ( theo tỷ giá hối đoái ngày giao dịch ) Nợ tài khoản 625 - chi phí tài chính ( lỗ tỷ giá hối đoái) Có tài khoản 131,136,138( tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán ) - Nếu có phát sinh lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái khi thanh toán nợ phải thu bằng ngoại tệ, ghi: Nợ các tài khoản 111( 1112), 112 (1122) ( theo tỷ giá hối đoái ngày giao dịch ) Có tài khoản 515 - doanh thu hoạt động tài chính ( lãi tỷ giá hối đoái) có tài khoản 131,136,138,…( tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán ) 5.1.2 - kế toán tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản( giai đoạn trước hoạt động ) a) Nợ tài khoản 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái ( 4131) ( lỗ tỷ giá hối đoái) Có các tài khoản 111 ( 1112), 112 (1122) ( theo tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán ) - Nếu phát sinh lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái trong giao dịch bằng ngoại tệ thanh toán mua hàng hoá dịch vụ, tái sản cố định,thiết bị do bên nhân thầu bàn giao, ghi: Nợ các tài khoản 151,152,211,213, 241,…( tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Có các tài khoản 111 ( 1112), 112 (1122) ( theo tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán ) Có tài khoản 413- chênh lệch tỷ giá hối đoái( 4131)( lãi tỷ giá ). Khi thanh toán nợ phải trả bằng ngoại tệ ( nợ phải trả người bán, nợ vay dài hạn, ngắn hạn, nợ nội bộ( nếu có ) …) : - Nếu phát sinh lỗ chênh lệch tỷ giá hối đoái trong giao dịch thanh toán nợ phải trả, ghi: Nợ các tài khoản 311,315,331,336,342,341,…( tỷ giá hối đoái ghi trong sổ kế toán ) Có các tài khoản 111 ( 1112), 112 (1122) ( theo tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán ) Có tài khoản 413 chênh lệch tỷ giá hối đoái ( 4131) lãi tỷ giá hối đoái c) Hàng năm, chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện phát sinh trong giai đoạn đầu tư xây dựng ( giai đoạn trước hoạt động ) được phản ánh luỹ kế trên tài khoản 413 - chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132) cho đến khi hoàn thành đâu tư xây dựng cơ bản. d) kết thúc giai đoạn đầu tư xây dựng ( giai đoạn trước hoạt động ) kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện ( theo số thuần sau khi bù trừ số nợ bên có của tài khoản 4132) của hoạt động đầu tư( giai đoạn trên tài khoản 413 - chênh lệch tỷ giá hối đoái (4321) tính ngay vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính , hoặc kết chuyển sang TK 242- chi phí trả trước dài hạn ( nếu lỗ tỷ giá ); hoặc TàI KHOảN 3387; Doanh thu chưa thực hiện( nếu lãi tỷ giá) để phân bổ trong thời gian tối đa 5 năm ghi : Nợ Tài khoản 413 - chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132) Có tài khoản 3387- doanh thu chưa thực hiện( Lãi tỷ giá hối đoái). Nợ tài khoản 2420- chi phí trả trước dài hạn(Lô tỷ giá hối đoái) đ)Xử lý chênh lệch tỷ gía hôi đoái ( lỗ hoặc lãi ) đãa thực hiện trong giai đoạn đầu tư được luỹ kế trong giai đoạn đầu tư đến thời điểm quyết toán bàn giao đưa công trình vào hoạt động sẽ kết chuyển ngay toàn bộ, hoặc phân bổ trong thời gian tối đa là 5 năm ( phản ánh trên tài khoản 242, hoặc tài khoản 3387) vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính. -phân bổ chênh lệch lỗ tỷ giá hối đoái đã thực hiện phát sinh trong giai đoạn đầu tư xây dựng vào chi phí tài chính của năm tài chính khi kết thúc giai đoạn đầu tư, xây dựng đưa TSCĐ vào sử dụng, ghi: Nợ tài khoản 635 - Chi phí taif chính ( Lỗ tỷ giá hối đoái) Có tài khoản 242 - Chi phí trả trước dài hạn. -Phân bổ chênh lệch lãi tỷ giá ngoại tệ đã thực hiện phát sinh trong giai đoạn đầu tư, xây dựng đưa TSCĐ vào sử dụng, ghi: Nợ tài khoản 3387- Doanh thu chưa thực hiện Có tài khoản 515 - Doanh thu hoạt động tài chính (Lãi tỷ giá hối đoái). 5.2 -Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm 5.2.1- Kế toán chênh lệch tỷ gía hối đoái đánh giá lại cuối năm ở thời điểm cuối năm tài chính , doanh nghiệp phải đánh giá lại các tài khoản mục tiền tệ cóp gốc ngoại tệ ( đơn vị tiền tệ khác với đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán) theo tỷ giá hối đoái owr thời điểm cuối năm tài chính theo tỷ giá hối đoái bình quân liên ngân hàng do ngân hàng nhà nước công bố tại thời điểm cuối năm tài chính, có thể phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái ( lãi hoặc lỗ)doanh nghiệp phải chi tiêt khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ này của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản ( giai đoạn trước hoạt động)(TàI KHOảN 4132) và của hoạt động sản xuất, kinh doanh (tài khoản 4131): - Nếu phát sinh lãi Tỷ giá hối đoái ghi: Nợ Tk 111(1112),112(1122),131,136,138,311,315,331,341,342,… Có tài khoản413 -(4131,4132,…). Chênh lệch tỷ giá hối đoái - Nếu phát sinh lỗ tỷ giá hối đoái, ghi: Nợ tài khoản 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131,4132) Có các tài khoản112(1122),131,136,138,311,315,331,341,342,… 5.2.2 Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm a) xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm của các khoản mục tiền tệ của hoạt động sản xuất,kinh doanh,kể cả hoạt động đầu tư xây dựng ( của doanh nghiệp đang sản xuất,kinh doanh) - Kết chuyển toàn bộ khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh( theo số thuần sau khi bu trừ số dư bên nợ và bên có của tài khoản 4132) vào chi phí tài chính ( nếu lỗ tỷ giá hối đoái) hoặc doanh thu hoạt động tài chính( nếu lãi tỷ giá hối đoái) để xác định kết quả hoạt động kinh doanh: + Kết chuyển lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính vào doanh thu hoạt động tài chính, ghi: Nợ tài khoản 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái ( 4131) Có tài khoản 515 - Doanh thu hoạt động tài chính ( Nếu lãi tỷ giá hối đoái) +Kết chuyển lỗ chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính vào chi phí tài chính,ghi: Nợ tài khoản 635 - Chi phí tài chính ( Nếu lỗ tỷ giá hối đoái) Có tài khoản 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái ( 4131) b) Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm của các khoản mục tiền tệ của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản: ở giai đoạn đang đầu tư xây dựng, doanh nghiệp chưa đi vaof hoạt động thì chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm được phản ánh luỹ kế trên tài khoản 413. Chênh lệch tỷ giá hối đoái, số dư Nợ, hoặc có phản ánh trên bảng cân đối kế toán. - Khi kết thúc giai đoạn đầu tư, xây dựng chuyển sáng hoạt động sản xuất, kinh doanh số dư nợ, hoặc số dư có tài khoản 413 - chênh lệch tỷ giá hối đoái phản ánh chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại các khoản mục tiền tệ cuối mỗi năm tài chính ( không bao gồm khoản đánh giá lại các khoản mục tiền tệ liên quan đến hoạt động đầu tư xây dựng ở thời điểm bàn giao tái sản dể đưa vào sử dụng) sẽ được sử lý như sau: + Kết chuyển số dư nợ tài khoản 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132) về tài khoản 242 chi phí trả trước dài hạn để phân bổ dần số lỗ tỷ giá hối đoái của giai đoạn đầu tư xây dựng trong các năm tài chính tiếp theo trong thời gian tối đa 5 năm ( kể từ khi kết thúc giai đoạn đầu tư) vào chi phi tài chính, ghi: Nợ tài khoản 242: Chi phí trả trước dài hạn Có tài khoản 113: Chênh lệch tỷ giá hối đoái(4132) + kết chuyển số dư có tài khoản 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132) về tài khoản 3387- Doanh thu chưa thực hiện để phân bổ dần số tỷ giá hối đoái của giai đoạn đầu tư xây dựng trong các năm tài chính tiếp theo trong thời gian tối đa 5 năm kể từ khi kết thúc giai đoạn đầu tư) vào doanh thu hoạt động tài chính ghi: Nợ tài khoản 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132) Có tài khoản 3387 - Doanh thu chưa thực hiện 6 - Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của động ở nước ngoài 6.1 kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động nước ngoài không thê tách rời với hoạt động của dc báo cáo kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của các hoạt động nước ngoài không thể tách rời với hoạt động của doanh nghiệp báo cáo được hạch toán tương tự như hướng dẫn kinh tế tại các điểm 1,2,3 ,4 - phần II thông tư này 6.2 Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở nước ngoài hoạt động độc lập - Khi hợp nhất báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài hoạt động độc lập dể tổng hợp vào báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo, nếu phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chyển báo cáo tài chính, ghi: Nợ tài khoản 413 - chênh lệch tỷ giá hối đoái Có các tài khoản có liên quan hoặc: Nợ các tài khoản có liên quan Có tài khoản 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái - Khi xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái luỹ kế đã bik hoãn lại di chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài hoạt động độc lập, khi hợp nhất báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo tại thời điểm thanh lý khoản đầu tư này, ghi: Nợ tài khoản 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái ( 4133) Có tài khoản 515 - Doanh thu hoạt động tài chính hoặc Nợ tài khoản 635 - chi phí tài chính Có tài khoản 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4133) 2) Hạch toán ngoại tệ trong doanh nghiệp Ngoại tệ sử dụng trong quá trình kinh doanh ngày càng phổ biến, đặc biệt là trong lĩnh vực xuất nhập khẩu. Về khía cạnh kế toán, việc tỷ giá các đồng ngoại tệ biến động liên tục và một số vấn đề mới phát sinh làm cho nội dung hoạch toán ngoại tệ trở nên phức tạp. Chuẩn mực kế toán số 10 :” ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái” đã đề cập đến nguyên tắc và phương pháp hoạch toán những ảnh hưởng do tỷ giá ngoại tệ. Nội dung của chuẩn mực này có thể khái quát ở hai vấn đề chính là nguyên tắc và phương pháp hoạch toán các nghiệp vụ giao dịch bằng ngoại tệvà nguyên tắc xử lý chênh lệch tỷ giá ngoại tệ của các doanh nghiệp có tổ chức cơ sở hoạt động ỏ nước ngoài. Nội dung cơ bản của vấn đề hoạch toán ảnh hưởng thay đổi tỷ giá ở các doanh nghiệp có phát sinh các nghiệp vụ giao dịch bằng ngoại tệ là nguyên tắc hoạch toán các nghiệp vụ mua bán ngoại tệ và các nghiệp vụ giao dịch bằng ngoại tệ, nguyên tắc xử lý chênh lệch ngoại tệ đạnh giá lại theo tỷ giá thực tế cuối kỳ hoạch toán. Đồng thời, cũng đề cập đến một số nội dung mới mẻ khác liên quan đến hoạch toán thay đổi tỷ giá ngoại tệ nhủ nguyên tắc xử lý chênh lệch tỷ giá ngoại tệ gây ra khoảng lỗ đáng kể đối với danh nghiệp, nguyên tắc hoạch toán xử dụng các công cụ tài chính để bảo hộ rủi ro thay đổi tỷ giá. Hoạch toán các nghiệp vụ mua bán ngoại tệ và các dịch vụ giao dich băng ngoại tệ phát sinh trong kì: Để hệ thống hóa và thống nhất về nội dung hoạch toán thay đổi tỷ giá ngoại tệ, chúng ta cần làm rõ các nguyên tắc hoạch toán tỷ giá ngoại tệ như sau: Đối với các khoản vốn bằng tiền là ngoai tệ : Việc hoạch toán thu, chi các khoản ngoại tệ theo các tỷ giá giao dịch khác nhau có thể xem tương tự như hoạch toán nhập, xuất đối với các loại hàng tồn kho. Do vậy, các khoản thu ngoại tệ phải được ghi theo tỷ giá giao dịch thực tế ( khi nghiệp vụ phát sinh), còn các khoản chi ngoại tệ có thể được ghi theo tỷ giá thực tế đã ghi sổ (được tính toán bằng phương pháp như bình quân gia quyền, nhập trước-xuất trước,…) hoặc theo tỷ giá hoạch toán. Đối với các đối tượng khác liên quan đến các nghiệp vụ giao dịch bằng ngoại tệ như các loại tài sản, doanh thu, chi phí kẻ các khoản nợ phải thu, nợ phải trả đều được ghi sổ theo tỷ giá giao dịch thực tế khi nghiệp vụ phát sinh. Như vậy, với các nghiệp vụ thanh toán các khoản nợ (thu nợ phải thu và trả nợ phải trả) bằng ngoại tệ, tỷ giá ngoại tệ ghi sổ khi thanh toán cũng phải chính là tỷ giá giao dịch thực tế khi các khoản nợ đó phát sinh. Mọi khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh liên quan đến nghiệp vụ thu, chi ngoại tệ trong kỳ kinh doanh nào được hoạch toán là doanh thu (hoặc chi phí) hoạt động tài chính cho kỳ kinh doanh đó. Riêng đối với các khoản thu chi ngoại tệ phục vụ cho hoạt động đầu tư xây dựng ( thuộc giai đoạn trược khi doanh nghiệp đi vào hoạt động) thì chênh lệch tỷ giá được hoạch toán luỹ kế vào tài khoản 413 (4132 – chênh lệch tỷ giá hội đoại trong giai đoạn đầu tư xây dựng cơ bản) cho đến khi công việc đầu tư được hoàn thành. Hoạch toán xử lý chênh lệch tỷ giá ngoại tệ đánh giá lại theo tỷ giá thực tế cuối kỳ: Về đối tượng đánh giá: Các khoản vốn = tiền là ngoại tệ và các khoản công nợ chưa tất toán có gốc là ngoại tệ. Nguyên tắc xử lý: Trường hợp đội tượng đánh giá là thuộc phạm vi hoạt động sản xuất kinh doanh (kể cả của hoạt động xây dựng cơ bản khi doanh nghiệp đang hoạt động): Chênh lệch tỷ giá trước hết được phản ánh vào TK 413 (4131 – Chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính), sau đó, xử lý bù trừ trên TK 4131 để kết chuyển số chênh lệch thần thành doanh thu ( hoặc chi phí) hoạt động tài chính trong kỳ. Còn trường hợp đội tượng đánh giá là của hoạt động đầu tư xây dựng trược khi doanh nghiệp bắt đầu đi vào hoạt động: Chênh lệch tỷ giá được phản ánh luỹ kệ vào TK 4132. Khi công việc đầu tư được hoàn thành (chuyển sang hoạt động kinh doanh), chênh lệch trên TK 4132 được kết chuyển vào TK 3387 hoặc TK 242 để tính dần vào doanh thu hoặc nhập tài chính trong vòng tối đa là 5 năm. Xử lý trong trường hợp phát sinh lỗ đáng kể do thay đổi tỷ giá ngoại tệ: Chuẩn mực kế toán số 10 quy định bổ sung khoản lỗ đáng kể do đánh giá lại giá trị các khoản nợ phải trả có gốc ngoại tệ (do sự mất giá trầm trọng giữa đồng tiền ghi sổ và hai loại ngoại tệ đó, thường là do khan hiếm ngoại tệ do chính sách quản lý vĩ mô của Nhà nước) thì phải vốn hoá (ghi tăng giá trị tài sản mua vào tương ứng với khoản công nợ) tương ứng với các khoản lỗ chênh lệch tỷ giá ng. Bổ xung cho quy định này, các điều kiện để thực hiện vốn hoá khoản lỗ do thay đổi tỷ giá ngoại tệ được giải thích rõ ràng: Doanh nghiệp phải chứng minh là mình chưa có khả năng để thanh toán các khoản nợ này Do tính chất của khoản công nợ mà doanh nghiệp ko thể sử dụng các công cụ tài chính để bảo hộ rủ ro thay đổi tỷ giá. Tài sản ( gắn liền với khoản nợ phải trả) mua sắm và đưa vào sử dụng trong vòng 12 tháng, tính từ khi nghiệp vụ mua sắm hoàn thành cho đến thời điểm đánh giá lại ngoại tệ. Vấn đề sử dụng các công cụ tài chính để bảo hộ rủi ro thay đổi tỷ giá: Thị trường mua bán các công cụ tài chính đã định hình từ lâu và ngày càng trở nên phổ biến. Thị trường này cung cấp cho các doanh nghiệp rất nhiều loại công cụ tài chình với tính chất khác nhau để lựa chọn. ở đây ta đè cập đến hai loại công cụ bảo hộ rủi ro tỷ giá sử dụng phổ biến nhất là hợp đồng kỳ hạn và hợp đồng quyền được chọn. Đây là các công cụ tài chính được cung cấp bởi các ngân hàng hoặc các đơn vị tính dụng giúp cho doanh nghiệp có thể sử dụng để bảo hộ rủi ro biến động tỷ giá trong các nghiệp vụ giao dịch với người cung cấp hoặc với khách hàng có sử dụng ngoại tệ. Điểm khác nhau cơ bản nhất của hợp đồng kỳ hạn và hợp đồng quyền chọn đó là: Với hợp đồng kỳ hạn, doanh nghiệp được cung cấp quyền lợi đồng thời cũng là nghĩa vụ mua (hoặc bán) ngoại tệ cho ngân hàng thanh toán tại ngày thanh toán nợ theo mọt tỷ giá thoả thuận trước. Còn đối với hợp đồng quyền chọn, việc mua (hoặc bán) ngoại tệ cho ngân hàng thanh toán theo tỷ giá định trước chỉ là quyền lợi mà không phải nghĩa vụ của doanh nghiệp. Điều đó có nghía là doanh nghiệp có quyền từ chối không thực hiện hợp đồng nếu tỷ giá thực hiện tại ngày thanh toán thay đổi theo hướng có lợi cho họ (tỷ giá tăng khi thu nợ phải thu và ngược lại, tỷ giá giảm khi thanh toán nợ phải trải). Như vậy hợp đồng quyền chon cung cấp các điều kiện ưu đãi hơn cho doanh nghiệp ko phải chi trả bất cứ khoản nào cho ngân hàng thanh toán ( còn gọi là hợp đồng danh nghĩa), tuy nhiên để co được điều kiện ưu đãi như đã nói, doanh nghiệp phải chi tra cho ngân hàng một khoản phí nhất định khi ký kết các hợp đồng quyền chọn. Như vậy, hợp đồng quyền chọn, khác với hợp đồng kỳ hạn, chứa đựng một lượng giá trị nhất định tại thời điểm ký kết: Phương pháp hoạch toán các công cụ tài chính bảo hộ rủi ro thay đổi tỷ giá: Chuẩn mực quốc tế về kế toán, các nguyên tắc và phương pháp hoạch toán về các công cụ tài chính được quy định bởi IAS 32 và IAS 39. Liên quan đến bảo hộ rủi ro tỷ giá, các nguyên tắc hoạch toán các công cụ tài chính có thể tóm lược: Các công cụ bảo hộ rủi ro tỷ giá được báo cáo trên báo cáo tài chính như là một khoản tài sản hoặc một khoản công nợ. Chúng được ghi nhận khi hợp đồng bảo hộ được ký kết và tất toán khi kết thúc hợp đồng; Khoản lãi lỗ do việc tính toán lại giá trị thực của các công cụ bảo hộ được hoạch toán trức tiếp vào lãi lỗ trong kỳ. Như vậy các công cụ tài chính rõ ràng đã được công nhận và thuộc đội tượng kế toán mặc dù trong một số trường hợp chỉ là quyền chọn mua hoặc chọn bán theo hợp đồng ký kết. Đây chính là đối tượng hoá các cơ quan hệ kinh tế pháp lý. Để hệ thống hoá và xây dựng các phương pháp hoạch toán phù hợp với kế toán Việt Nam thì đòi hỏi phải được nghiên cứu và giải quyết nhiều vấn đề, kể cả việc bổ xung các tài khoản kế toán. Tuy nhiên, các quan hệ với các ngân hàng về việc được cung cấp các công cụ tài chính để bảo hộ rủi ro tỷ giá hối đoái đã được các doanh nghiệp ở nước ta vận dụng từ lâu trong thực tế. Với hệ thống kế toán hiện tại, doang nghiêp cần tạm thời hoạch toán như thế nào đối với các công cụ tài chính nay Xét về bản chất, chênh lệch do thay đổi tỷ giá được xem la doanh thu hoặc chi phí hoạt động tài chính. Có thể sử dụng TK 515 và TK 635 để hoạch toán sử dụng các công cụ tài chính này. Ví dụ: Giả xử doanh nghiệp thực hiện nghiệp xuất khẩu hàng vào ngày 10/12/2002 với giá bán là 100.000USệ DễNG, ký hạn thanh toán là 30 ngày. Tỷ giá ngày gd (31/12/2002) là 15.590; và tỷ giá ngày thu nợ (10/1/2003) ;là 15.540. Giả xử doanh nghiệp ký hợp đồng báo trợ tỷ giá với ngân hàng thanh toán tại ngày 10/12/2002 với tỷ giá thoả thuận 15.575. Như vậy tỷ giá hợp đồng quyền chọn(giả xử doanh nghiệp đã chi trả) là [100.000USD*(15.580 - 15.575)] = 500.000 Các bút toán ghi số cần thiết: Ngày 12/10/2002: Bút toán 1; Nợ TK 131:100.000 USD*15.80 = 1.558.000.000 Có TK 511 1.588.000.000 Bút toán 2: Nợ TK 635: 500.000 Có TK 111:500.000 Ngày 31/12/2002: Đánh giá lại công nợ Nợ TK 131: 100.000USD*(15.590-15.580) = 1.000.000 Có TK 4132: 1.000.000 Đồng thời: Nợ TK 4131: 1.000.000 Có TK 515: 1.000.000 Ngày10/1/2003: Vì tỷ giá ngày thu nợ thấp hơn hợp đồng kỳ hạn, doanh nghiệp quyết định hợp đồng với ngân hàn thanh toán. Hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở hoạt động nước ngoài: Xét trong mối quan hệ về tài chính và hoạt động với các doanh nghiệp trong nước, các cơ sở hoạt động với nước ngoài chia làm 2 loại; các cơ sở hoạt động phụ thuộc và các cơ sở hoạt động dộc lập. Với các doanh nghiệp hoạt động phụ thuộc: Từ mức độ phụ thuộc rất lớn về mặt tài chính cũng như các nghiệp vụ kinh doanh, các cơ sở này thực hiện hoạt động kinh doanh như là một bộ phận của doanh nghiệp chính trong nước. Các nghiệp vụ phát sinh ở cơ sở nước ngoài hầu hết liên quan đến hoạt động của doanh nghiệp trong nước, do vậy, sự thay đổi tỷ giá hối đoái giữa đồng tiền báo cáo với đồng tiền của nước mình mà cơ sở tham gia hoạt động đã có ảnh hưởng trực tiếp đến lưu chuyển tiền tệ của doanh nghiệp trong nước. Với lập luận đó, việc chuyển đổi báo cáo tài chính của các cơ sở nước ngoài thuộc dạng này theo tỷ giá mới được thực hiện theo các nguyên tắc như là của chính doanh nghiệp trong nước(sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến từng khoản mục trong ứng đối với công ty trong nước khi hợp nhất báo cáo, chứ không xem là có ảnh hưởng đến giá trị vốn đầu tư của doanh nghiệp trong nước đối với nó) Với các cơ sở hoạt động độc lập: đây là những đơn vị có tư cách pháp nhân ở nước sở tại, các nghiệp vụ giao dịch phát sinh một các độc lập ít liên quan đến các nghiệp vụ kinh doanh của công ty trong nước. Do vậy mà chênh lệch tỷ giá ngoại tệ của các cơ sở này khi hợp nhất báo cáo tài chính thì không được xem là lãi, lỗ(hoạt động TC) trong kỳ kinh doanh, mà được xem là ảnh hưởng đến giá trị vốn đầu tư của doanh nghiệp . khoản chênh lệch này(vẫn lưu giữ trên báo cáo tài chính của cơ sở độc lập, không xử lý vào cuối năm) chỉ được xử lý là lãi, lỗ(hoạt động TC) khi doanh nghiệp thanh lý khoản vốn đầu tư vào cơ sở nước ngoài. 3- Kế toán ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoáI các khoản mục có gốc ngoại tệ BàI viết này tập trung vào các nguyên tắc và phương pháp kế toán đối với doanh nghiệp phát sinh các dao dịch ngoại tệ hoặc có hoạt động kinh doanh ở nước ngoàI cần phảI ,chuyển đổi báo cáo tàI chính của hoạt động ở nước ngòai khi hợp nhất và báo cáo tàI chính của doanh nghiệp. Các doanh nghiệp hoạt động kinh doanh trên lãnh thổ Việt Nam đều phảI sử dụng đồng Viẹt Nam làm đơn vị tiên tệ kế toán để ghi sổ kế toán và lập báo cáo tàI chính. Các đơn vị tiền tệ khác với đơn vị tiền tệ kế toán phát sinh trong giao dịch đều là ngọai tệ Một giao dịch bằng ngoại tệ là giao dịch đưẹơc xác định bằng ngoai tệ hoặc yêu cầu thanh toán băng ngoai tệ gồm có.: Mua hoặc bán sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ mà giá cả được xác định bằng ngoại tệ. Vay hoặc cho vay các khoản tiền mà số phảI trả hoặc phảI thu được xác định bằng ngoại tệ. Trở thành một đối tác của một hợp động ngoaị hối chưa được thực hiện. Mua hoặc thanh lý tàI sản? Phát sinh hoặc thanh toán các khoản nợ xác định bằng ngoại tệ. Dùng một loaị ngọai tệ này để mua, bán hoặc lấy một loại ngoại tệ khác. Một giao dịch bằng ngoại tệ phảI được ghi sổ kế toán theo đơn vị kế toán bắng việc áp dụng tỷ giá hối đoáI giữa đơn vị tiền tệ kế toán với ngaoiọ tệ tại ngày giao dịch (còn gọi là tỷ giá giao giao ngày). Doanh nghiệp có thể sử dụng tỷ giá bình quân trong ngày hoặc tháng nêu chúng xấp xỉ với tỷgiá bịnh quân thực tế tại ngay giao dịch, trương hợp tỷ giá giao dịch giao động mạnh thòi không được sử dụng tỷ gia bình quân. Các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ phảI được báo cáo theo tỷ giá hối đoáI cuôí kỳ. Các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ (thí dụ vạt liệu, hàng hóa, tà sản cố định mua và thanh toán bằng ngoại tệ) phảI được báo cáo theo tỷ giá hối đoáI tại ngày giao dịch-(không tính lại theo tỷ giá hối đoáI cuối kì). Các khoản phi tiền tệ được xác định theo giá trị hợp lý bằng ngoại tệ( ví dụ vật liệu, hàng hóa, tàI sản được nước ngoài tặng biếu được xác định theo giá trị hợp lý bằng ngoại tệ phảI được báo cáo theo tỷ giá hối đoáI tại ngày xác định giá trị hợp lý. Chênh lệch tỷ giá hối đoáI phát sinh khi thanh toán các khoản tiền tệ có gốc ngoại tệ hoặc trong việc báo cáo các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ của một doanh nghiệp theo các tỷ giá hối đoáI khác với các tỷ giá đã được ghi nhận ban đầu(còn gọi là tỷ giá hối đoáI đã được báo cáo trong báo cáo tàI chính trước, được xử lý như sau) Nếu đang trong giai đoạn đầu tư xây dựng cơ bản để hình thành tàI sản cố định của doanh nghiệp, sỗ chênh lệch tỷ giá hối đoáI phát sinh của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ để thực hiện đầu tư xây dựng được phản ánh lũy kế riêng, khi hoàn thành đầu tư xây dựng đưa vào sử dụng khoản chênh này được phân bổ đều vào thu nhập (nếu là chênh lệch tăng) hoặc chi phí kinh doanh (nếu là chênh lệch giảm) trong thời gian tối đa là 5 năm. Trong giai đoạn sản xuất kinh doanh, số chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ sẽ được ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí trong năm tài chính. Đối với doanh nghiệp trong nước có chi nhánh, công ty liên kết, công ty liên doanh , hợp tác kinh doanh , hoạt động liên kế kinh doanh , gọi chung là hoạt động ở nước ngoài hoặc có cơ sở ở nước ngoài mà hoạt động của nó là một phần độc lập với doanh nghiệp lập báo cáo. Các báo cáo tài chính của hoạt động nước ngoài không thể tách rời với hoạt động của doanh nghiệp báo cáo Các khoản đầu tư của doanh nghiệp và các khoản phải thu phải trả dài hạn với các cở sở nước ngoài có nguồn gốc ngoại tệ, khi có chênh lệch tỷ giá phát sinh phải được phân loại như là vốn chủ sở hữu trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp cho đến khi thanh lý khoản đầu tư thuần. Các khoản chênh lệch tỷ giá này sẽ được kế toán là thu nhập hoặc chi phí tại thời điểm này. Khi chuyển đổi báo cáo tàI chính của cơ sở nước ngoài để tổng hợp vào báo cáo tài chính của doanh nghiệp, bác cáo phải tuân theo những quy luật sau: tài sản và sự phải trả ( cả khoản mục tiền tệ và phi tiền tệ) của cơ sở nước ngoài được quy đổi theo tỷ giá cuối kỳ. Các khoản mục doanh thu, thu nhập khác và chi phí của cơ sở nước ngoài được quy đổi theo tỷ giá tại ngày giao dịch. Trong trương hợp báo cáo của cơ sở nước ngoài được báo bằng đồng tiền của một nền kinh tế siêu lạm phát thì doanh thu, thu nhập khác và chi phí được quy đổi theo tỷ giá cuối kỳ c)Tất cả các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tàI chính của cơ sở nước ngoài để tổng hợp vào báo cáo tàI chính của doanh nghiệp, báo cáo phải được phân loại như là vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp báo cáo. Khi khoản đầu tư thuần đó được thanh lý khi khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái lũy kế đã được hoàn lại liên quan đến cơ sở ở nước ngoài đó sẽ được ghi nhận làthu nhập hoặc chi phí cùng với kỳ mà lãi hoặc lỗ về việc thanh lý được ghi nhận. Phần II - Một số ý kiến đề suất nhằm hoàn thiện hạch toán ngoại tệ và chênh lệch tỷ giá hối đoái ở Việt Nam 1/ Sự cần thiết phải hoàn thiện Hội nhập kinh tế khu vực và thế giới đã và đang mở ra nhiều cơ hội cũng như thách thức đối với các doanh nghiệp trong nước. Bên cạnh những thuận lợi cơ bản, các doanh nghiệp trong nước cũng gặp không ít những khó khăn trên nhiều mặt trong đó có khó khăn về kế toán các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ. Mặc dù, kế toán các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ được đề cập đến từ lâu trong chế độ kế toán Việt Nam và thường xuyên được sửa đổi, bổ sung cho phù hợp nhưng trong thực tế các doanh nghiệp có quan hệ mua, bán với nước ngoài gặp không ít khó khăn khi phản ánh các nghiệp vụ này. những khó khăn các doanh nghiệp gặp phải một phần do tỷ giá hối đoái ngoại tệ với đồng Việt Nam (NVD) thường xuyên biến động, phần nữa là do việc hướng dẫn của chế độ kiểm toán về ngoại tệ còn quá cứng nhắc nên thực sự chưa phù hợp với khu vực nhạy cảm này. II. Hoàn thiện Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam Số 10 "ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái", trong trường hợp các doanh nghiệp phát sinh các nghiệp vụ liên quan đến các đơn vị tiền tệ khác với các đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán và lập báo cáo tài chính, khi qui đổi từ đơn vị tiền tệ khác sang đơn vị tiền tệ sử dung trong kế toán sẽ phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái. Chênh lệch tỷ giá hối đoái là chênh lệch từ việc trao đổi thực tế hoặc qui đổi cùng một lượng tiền tệ kháchênh lệch sang đơn vị tiền tệ kế toán theo tỷ giá hối đoái khác nhau. Cũng theo Chuẩn mực kế toán Số 10, một giao dịch bằng ngoại tệ phải được thanh toán và ghi nhận ban đầu theo đơn vị tiền tệ kế toán bằng việc áp dụng tỷ giá hối đoái giữa đơn vị tiền tệ kế toán với đơn vị tiền tệ tại ngày giao dịch. Việc qui đổi đồng ngoại tệ ra đồng Việt Nam, hoặc ra đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán phải căn cứ vào tỷ giá giao dịch thực tế của nghiệp vụ kinh tế phát sinh hoặc tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ đến ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ kinh tế gọi tắt là tỷ giá giao dịch , để ghi sổ kế toán doanh nghiệp có thể sử dụng tỷ giá xấp xỉ với tỷ giá hối đoái ngoại tệ để ghi các nghiệp vụ phát sinh trong kỳ(ví dụ tỷ giá trung bình tuần hoặc tháng). Những qui định trên đây của Chuẩn mực kế toán Số 10, theo tôi là hoàn toàn hợp lý, có cơ sở khoa học và phù hợp với Chuẩn mực kế toán Số 21 "ảnh hưởng của thay đổi tỷ giá, hối đoái ngoại tệ "(ISA21: the effects of changes rates). Tuy nhiên, khi hướng dẫn vận dụng Chuẩn mực số 10 vào công tác kế toán các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ tại thông tư 105/2003/tiền tệ-BTC của bộ tài chính là có nhiều vấn đề cần phải trao đổi. Thông tư này qui định như sau: Đối với bên Có của các tài khoản vốn bằng tiền : khi phát sinh các nghiệp vụ kinh tế bằng ngoại tệ phải được ghi sổ kế toán bằng đồng Việt Nam, hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán (tỷ giá bình quân gia quyền, tỷ giá nhập trước xuất trước,…) Đối với bên Có của các tài khoản nợ phải trả hoặc bên Nợ của các tài khoản nợ phải thu phát sinh các nghiệp vụ kinh tế bằng ngoại tệ phải được ghi sổ kế toán bằng tiền Việt Nam hoặc đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá giao dịch. Cuối năm các số dư Nợ phải trả hoặc dư Nợ phải thu ngoại tệ đượcđánh giá lại theo tỷ giá bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm cuối năm tài chính. Đối với bên Nợ của các tài khoản Nợ phải trả hoặc bên có của các tài khoản nợ phải thu khi phát sinh các nghiệp vụ kinh tế bằng ngoại tệ phải được ghi sổ kế toán bằng Đồng Việt Nam, hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán Đối với các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ : cuối năm tài chính, doanh nghiệp phải đánh giá lại các khoản mục này theo tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán cuối năm tài chính . Đối với các trường hợp mua, bán ngoại tệ bằng Đồng Việt Nam : kế toán ghi sổ theo tỷ giá thực tế mua, bán. Thông tư 105/2003/tiền tệ-BTC còn hướng dẫn khá chi tiết phương pháp kế toán các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ phát sinh cũng như cách thức điều chỉnh và xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái cuối năm tài chính. Tôi cho rằng: những hướng dẫn này là kịp thời và cần thiết giúp cho các doanh nghiệp có phát sinh các nghiệp vụ kinh tế có liên quan đến ngoại tệ có cơ sở và căn cứ ghi sổ kế toán cũng như xác định các khoản trách nhiệm, nghĩa vụ đóng góp với ngân sách được chính xác. tuy nhiên, theo tôi những hướng dẫn này còn khá nhiều tồn tại. Có thể kể ra một vài tồn tại chính như sau Về phạm vi áp dụng Những qui định và cách thức ghi sổ theo hưỡng dẫn của Thông tư 105/2003/tiền tệ-BTC nói trên chỉ thích hợp với doanh nghiệp phát sinh ít nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ và tỷ giá ngoại tệ mang tính ổn định. Đối với các doanh nghiệp phát sinh nhiều nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ và tỷ giá ngoại tệ biến động thường xuyên phức tạp như hiện nay, những hướng dẫn nói trên không thể vận dụng được, nhất là trong điều kiện kế toán thủ công. Ngay cả trong điều kiện doanh nghiệp đã áp dụng các phần mềm kế toán, ngay cả trong trường hợp này, kế toán cũng phải mất rất nhiều công sức để nhập dữ liệu và xử lý các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ. Bởi vì, trên thực tế, tại cùng một thời điểm, tỷ giá hối đoái của một loại ngoại tệ ở các thị trường khác nhau(trong cùng một quốc gia hay trong cùng một khu vực hay giữa các quốc gia đã có sự khác biệt đáng kể chưa nói đến tại cùng một thời điểm đó, các doanh nghiệp có thể phát sinh rất nhiều giao dịch liên quan đến ngoại tệ khác nhau tại nhiều thị trương khác nhau. -Về khối lượng ghi sổ Do việc ghi sổ các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ theo tỷ giá hối đoái thực tế mà tỷ giá hối đoái biến động hàng giờ hàng ngày, nên khối lượng tính toán và ghi sổ kế toán tăng lên đáng kể. Kế toán phải theo chi tiết cụ thể sự biến động về tỷ giá từng loại ngoại tệ theo thời gian tại các thị trường khác nhau và theo từng đối tượng khác nhau. đối với các doanh nghiệp đã áp dụng phần mềm kế toán phù hợp, khối lượng tính toán này có thể giải quyết không mấy khó khăn. tuy nhiên, ở Việt Nam, số lượng các doanh nghiệp này không nhiều. Ngay bản thân các phần mềm kế toán hiện đang áp dụng tại các doanh nghiệp Việt Nam, cơ sở xây dựng và cách thức xây dựng phần mềm kế toán các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ cũng chưa hẳn là khoa học và có căn cứ. Về xác định tỷ giá hối đoái ngoại tệ xuất dùng: Theo qui định đối với ngoại tệ xuất sử dụng trong kỳ báo cáo cho các mục đích kế toán có thể sử dụng một trong các phương pháp tính tỷ giá thực tế tương tự như tính giá thực tế vật tư, hàng hoá xuất dùng(phương pháp giá đơn vị bình quân, nhập trước xuất trước, nhập sau xuất trước,..) .Những qui định này,theo tôi là hoàn toàn cứng nhắc và máy móc. Bởi vì, bản thân ngoại tệ không phải là hàng hoá đơn thuần mà là một loại hàng hoá đặc biệt, vừa được sử dụng để thanh toán nhưng cũng có thể đem trao đổi, mua bán trên thị trường. Hơn nữa, khác với các loại vật tư, hàng hoá, tỷ giá của ngoại tệ không ổn định mà biến động thưỡng xuyên, lên xuống thất thường nên việc xác định tỷ giá ngoại tệ xuất dùng theo các phương pháp trên không phản ánh chính xác giá trị thật của ngoại tệ. Dù những lý do đã nêu mà trên thực tế, mặc dầu đã có hướng dẫn cụ thể về cách hạch toán các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ nhưng hầu hết các doanh nghiệp –nhất là các doanh nghiệp phát sinh nhiều nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ – vẫn lúng túng và khó khăn ghi sổ kế toán. Nhiều doanh nghiệp bỏ qua qui định phải ghi sổ kế toán ngoại tệ theo tỷ giá thực tế, họ cứ ghi theo tỷ giá hối đoái cố định mà không hề điều chỉnh. Có doanh nghiệp ghi sổ theo tỷ giá thực tế tại thời điểm tăng, giảm ngoại tệ nên dẫn đến tình trạng phát sinh số dư 'ảo" hoặc số dư "âm" đối với những ngoại tệ có tỷ giá tăng. Nhiều doanh nghiệp để dồn các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ đến cuối năm hay cuối quí mới ghi sổ theo tỷ giá thực tế tại thời điểm ghi sổ. Thực trạng đó không những không phản ánh đúng tình hình tài sản, nguồn vốn của doanh nghiệp gây kém cả về thời gian, công sức, tiền bạc cho doanh nghiệp mà quan trọng hơn các doanh nghiệp không xác định được chính xác nghĩa vụ phải nộp đối với ngân sách, thông tin do kế toán cung cấp không đảm bảo độ tin cậy, thời gian quyết toán kéo dài. Để giúp doanh nghiệp giảm bớt nhứng khó khăn trong hạch toán kế toán nói chung và kế toán các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ nói riêng chung tôi đua ra giải pháp" Kết hợp tỷ giá " để hoàn thiện kế toán các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ. Giải pháp "Kết hợp tỷ giá " được xây dựng trên cơ sở quán triệt chế độ tài chính hiện hành và tinh thần của Chuẩn mực kế toán sổ 10 cũng như thông tư 105/2003/tiền tệ-BTC .Nội dung chính của giải pháp này là việc kết hợp linh hoạt giữa tỷ giá hối đoái thực tế với tỷ giá hạch toán ghi trong sổ các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến ngoại tệ. Bằng cách kết hợp này, các doanh nghiệp không những giảm bớt được khối lượng ghi sổ, tính toán mà quan trọng hơn, các doanh nghiệp dễ dàng xác định được một cách chính xác nghĩa vụ đối với Ngân sách, các chỉ tiêu do kế toán cung cấp đảm bảo độ tin cậy cao. Cách thức vận dụng giải pháp "Kết hợp tỷ giá " trong ghỉ sổ có thể tóm lược như sau: -Ghi sổ theo tỷ giá hối đoái thực tế: Các đối tượng bắt buộc phải ghi sổ theo tỷ giá hối đoái thực tế thường là những đối tượng liên quan trực tiếp hay gián tiếp đến việc xác định nghĩa vụ của doanh nghiệp đối với ngân sách nhà nươc về các khoản phí, lệ phí, thuế. Mức phí vào từng đối tượng phụ thuộc vào qui mô nghiệp vụ phát sinh và được tính bằng cách lấy số nguyên tệ phát sinh nhân(x) với tỷ giá hối đoái thực tế tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ. Có thể liệt kê các đối tượng buộc phải ghi sổ theo tỷ giá hối đoái thực tế tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ có liên quan đến ngoại tệ sau đây: +Doanh thu và thu nhập từ các hoạt động phát sinh trong kỳ(doanh thu hoạt động bán hàng và cung cấp dịch vụ; doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư; doanh thu hoạt động tài chính ; thu nhập khác) cùng với các khoản ghi giảm doanh thu, thu nhập (chiết khấu thương mại,giảm giá hàng bán, doanh thu hàng bán bị trả lại , thuế xuất khẩu, thuế tiêu thụđặc biệt hay thuế GTGT tính theo phương pháp trực tiếp). Các đối tượng nay được kế toán phản ánh ở các tài khoản 511. 512, 521, 531, 532, và tài khoản 711. + Chi phí cho các hoạt động (chi phí hoạt động sản xuất - kinh doanh , chi phí hoạt động tài chính, chi phí hoạt động khác). Các đối tượng nay được kế toán phản ánh ở các tài khoản như: 142, 242, 241, 611, 621, 622, 623, 631, 635, 641, 642, 811….  +Giá trị tài sản, vật tư, hàng hoá mua vào.Các đối tượng này được kế toán phản ánh trên các tài khoản như: 121, 128, 151, 152, 153, 154, 155, 156, 157, 211, 212, 213, 217, 221, 222, 223, 228,… - Ghi sổ theo tỷ giá hối đoái hạch toán: Việc ghi sổ theo tỷ giá hạch toán đuợc áp dụngđối với các đối tượng không có liên quan trực tiếp hay gián tiếp đến việc xác định nghĩa vụ với ngân sách nhà nước mà chỉ đơn thuân klà phản ánh trách nhiệm hạch toán theo soó nguyên tệ giữa các đối tượng (phải thu, phải trả) hay phản ánh số ngoại tệ hiện có của doanh nghiệp. Mức ghi vào đối tượng phụ thuộc vào qui mô nghiệp vụ phátinh và được tính bằng cách lấy số nguyên tiền tệ phát sinh nhân với tỷ giá hoạch toán trong kỳ. Theo kinh nghiệm để giảm bớt khối lượng bút toán điêu chỉnh mỗi kì cũng như thuận tiện cho việc xác định chênh lệch, kế toán nên sử dụng tỷ giá thực tế của tưng loại ngoại tệ cuooí kì này (cuối thang, cuối quý) làm tỷ giá hạch toán cho cả kì kế toán tiếp theo(tháng, quí). Có thể liệt kê ra các đối tượng thuộc loại này như sau: + Số ngoại tệ thuộc sở hữư của doanh nghiệp (tiền mặt, tiềnn gửi ngaan hàng hay tiền đang chuyển). Kế toán sử dụng các tài khoản 111 (1112), 112(1122) và tà khoản 113(1132) để phản ánh đối tượng này. + Các khoản nợ phải thu có goó ngoại tệ kế toán sử dụng Có các tài khoản 111 ( 1112), 112 (1122) ( theo tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán ) tài khoản để phản ánh các khoản nợ phải thu như 131, 138, 141, 144, 244, 331, 338, ,… +Các khoản nợ phải trả có gốc ngoại tệ các đối tượng này được kế toán phản ánh trên các tài koản như: 131, 311, 315, 331, 334, 336, 338, 341, 342, 343, 344, ,… -Xử lý số chênh lệch giữa tỷ giá hối đoái thực tế với tỷ giá hối đoái hạch toán : Do việc sử dụng cả hai loại tỷ giá để ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế phát sinh vào các đối tượng khác nhau nên khi tỷ giá hối đoái thực tế không trung với tỷ giá hối đoái hạch toán sẽ xuất hiện khoản chênh lệch tỷ giá.Tuỳ thuộc vào từng trường hợp cụ thể, khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phat sinh sẽ được sử lý như sau: + Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kì từ cá hoạt động sản xuất - kinh doanh kế toán sẽ ghi nhận vào doanh thu hoặc chi phí hoạt động tài chính trong kì. + Khoản chênh lệch tỷ giá do đánh gía lại số dư cuối kì của các khoản mục có gốc ngoại tệ kế toáon sẽ tạm thời đưa vào bên Nợ (hoặcCó) tài khoản 413(chênh lệch tỷ giá hối đoái), sau khi bù trừ giữa hai bên Nợ, Có với nhau, khoản chênh lệch nay sẽ được ghi ăng doanh thu hoạt động tái chính (nếu tổng phát sinh Nợ lớn hơn tổng phát sinh Có) và ngược lại. + Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong giai đoạn xây dựng cơ bản trước khi doanh nghiệp hoạt động : Kế toán sẽ phản ánh vào tài khoản 413 (chênh lệch tỷ giá hối đoái) trong suốt thời gian xây dựng. Khi kết thúc giai đoạn xây đựng cơ bản, tuỳ thuộc vào số dư của Tài khoản 413, kế toán sẽ kết chuyển vào chi phí trả trước dài hạn (nếu dư Nợ) hay doanh thu chưa thực hiện (nếu dư có). + Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển báo cáo tài chính của các cơ sở hoạt động ở nước ngoài : kế toán ghi khoản chênh lệch này vào doanh thu hoặc chi phí tài chính. Sau đây chúng tôi giới thiệu cách thức hoạch toán các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ các doanh nghiệp phát sinh nhiều nghiệp vụ theo giải pháp” kết hợp tỷ giá”. - Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái khi doanh nghiệp đã hoạt động chính thức. Kế toán chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ từ các hoạt động sản xuất kinh doanh và hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản mà doanh nghiệp tiến hành đồng thời được thực hiện trên một số nhiệp vụ phát sinh chủ yếu như sau: Khi doanh nghiệp bán hàng, cung cấp lao vụ, dịch vụ, bằng ngoại tệ kế toán ghi: Nợ tài khoản liên quan( 1112,1122,1132) số ngoại tệ tăng theo tỷ giá hạch toán. Nợ tài khoản 131 số nợ phải thu khách hàng theo tỷ giá hạch toán(nếu bán chịu) Nợ tài khoản 635 : phần chênh lệch tỷ giá hoặc Có tài khoản 515: phần chênh lệch tỷ giá . Có tài khoản 511: doanh thu theo tỷ giá thực. Có tài khoản 3331(33311): thếu GTGT phải nộp. Khi thu hồi các khoản thu có gố ngoại tệ hay thu tiền đặt trước của người mua, do tất cả các đối tượng này đều phản ánh theo tỷ giá hối đoái hạch toán nên kinh tế ghi: Nợ tài khoản liên quan (1112,1122,1132) : số ngoại tệ tăng theo tỷ giá hạch toán. Có tài khoản 131: số đã thu ở khách hàng theo tỷ giá hạch toán( kể cảc tiền đặt trước) Có tài khoản 136,138 ,144,3331…: số nựo đã thu từ các đối tượng khác theo tỷ giá hạch toán. Khi phát sinh các nghiệp vụ làm giảm ngoại tệ như chi ngoại tệ mua vật tư, hang hoá, tài sản chi cho cac hoạt động kinh doanh, … kế toán ghi: Nợ tài khoản liên quan (151,152,153,156,211,627,641,642,635,811…) trị giá vật tư, hanhgf hoá, tài sản ,chi phí kinh doanh theo tỷ giá hối đoái thực tế. Nợ tài khoản 133: thếu GTGT được khấu trừ Nợ tài khoản 635: phần chênh lệch tỷ giá hạch toán lớn hơn tỷ giá thực tế hoặc Có tài khoản 515 : phần chênh lệch tỷ giá hạch toán nhỏ hơn tỷ giá thực tế. Có các tài khoản phản ánh tiền( 1112,1122,1132) : số ngaọi tệ xuất mua vật tư, hàng hoá, tài sản tinh theo tỷ giá hối đoái hạch toán. Có tài khoản 331: tổng giá thanh toán của vật tư, hàng hoá, tài sản, chi phí mua chịu theo tỷ giá hối đoái hạch toán. Khi dùng ngaọi tệ để ứng trước cho nhà cung cấp, chi trả tiền vay, nợ có gốc ngoại tệ kinh tế ghi vào các tài khoản phản ánh các đối tượng này theo tỷ giá hối đoái hạch toán. Nợ các tài khoản liên quan( 331,311,315,341..) Có tài khoản (1112,1122,1132) số chi trả hay ứng trước theo tỷ gía hạch toán: Trường hợp nợ gốc bằng tiền Việt Nam nhưng thanh toán bằng ngoại tệ: Nợ tài khoản liên quan( 311,331,341,315…)số nợ đã trả tính theo tỷ giá thực tế. Nợ tài khoản 635 phần chênh lệch tỷ giá hạch toán nhỏ hơn tỷ giá thực tế. Có các tài khoản phản ánh tiền ( 1112,1122,1132,) số ngoại tệ xuất mua vật tư hàng hoá, tài sản tính theo tỷ giá hối đoái hạch toán. Có tài khoản 331: Tổng giá thanh toán của số vật tư, hàng hoám tài sản, chi phí mua chịu theo tỷ giá hối đoái hạch toán. Khi dùng ngoại tệ để ứng trước cho người cung ứng trước cho nhà cung cấp, chi trả tiền vay nợ có gốc ngoại tệ, kế toán ghi vào các tài khoản phản ánh các đối tượng này theo tỷ giá hối đoái hạch toán: Nợ các tài khoản liên quan ( 331,311,315,341,…) Có tài khoản (1112,1122,1132,…). Số chi trả ứng trước theo tỷ giá hạch toán. Trường hợp nợ gốc bằng tiền Việt Nam nhưng thanh toán bằng ngoại tệ:  Nợ tài khoản liên quan 311,331,341,315,…số nợ đã trả tính theo giá thực tế. Nợ tài khoản 635 phần chênh lệch tỷ giá hạch toán lớn hơn tỷ giá thực tế tại thời điểm thanh toán hoặc Có tài khoản 515 phần chênh lệch tỷ giá hối đoái Có tài khoản 1112,1122,1132 số nợ đã trả bằng ngoại tệ theo tỷ giá hạch toán. Cuối mỗi kỳ hạch toán, doanh nghiệp phải tiến hành đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ theo tỷ giá hối đoái thực tế. Khoản chênh lệch về tỷ giá hối đoái phát sinh do đánh giá lại cuối kỳ được phản ánh vào tài khoản 431 ( 4311 “ chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính”) Nếu tỷ giá hối đoái tăng phần chênh lệch tăng tỷ giá đối với tiền tệ bằng ngoại tệ và nợ phải thu có gốc ngoại tệ, ghi: Nợ tài khoản liên quan ( 1112,1122,1132,138,..) Có tài khoản 413 ( 4131) phần chênh lệch tăng. Với các tài khoản nợ phải trả có gốc ngoại tệ. Khoản chênh lệch tăng tỷ giá hối đoái ghi: Nợ tài khoản 413 ( 4131) phần chênh lệch tăng Có tài khoản liên quan ( 131,315,341,…) Trường hợp tỷ giá hối đoái giảm, phần chênh lệch giảm tỷ giá ghi ngược lại với trường hợp tăng tỷ giá ở trên. Nếu tổng phát sinh bên có lớn hơn tổng phát sinh bên nợ của tài khoản 4131| “ chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính”. Phần chênh lệch thuần về thay đổi tỷ giá sẽ ghi: Nợ tài khoản 413 ( 4131) kết chuyển chênh lệch tăng tỷ giá Có tài khoản 515 tăng doanh thu hoạt động tài chính ngược lại nếu tổng số phát sinh bên nợ lớn hơn tổng số phát sinh bên có của tài khoản 413 “ chênh lệch tỷ giá hối đoái”, phần chênh lệch tỷ giá sẽ ghi tăng chi phí tài chính. Nợ tài khoản 635 thì ghi tăng chi phí tài chính Có tài khoản 413 ( 4131) kết chuyển khoản chênh lệch giảm tỷ giá. - kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái giai đoạn đầu tư xây dựng cơ bản trước khi doanh nghiệp hoạt động Đối với khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong giai đoạn đầu tư xây dựng cơ bản( giai đoạn trước hoạt động khi chưa hoàn thành đầu tư), kế toán phản ánh vào bên nợ hoặc bên có tài khoản 413 ( 4132) “ chênh lệch tỷ giá hối đoái trong giai đoạn đầu tư xây dựng cơ bản” ). Cụ thể: Khi mua vật tư, hàng hoá, dịch vụ, … chi cho các hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản bằng ngoại tệ kế toán ghi: Nợ tài khoản liên quan ( 151,152,153,156,211,627,641,642,635,811,…) trị giá vật tư, hàng hoá, tái sản chi phí kinh doanh quy đổi theo tỷ giá thực tế Nợ tài khoản 133 thuế giá trị gia tăng được khấu trừ Nợ ( có ) tài khoản 413( 4132) phần chênh lệch tỷ giá. Có tài khoản 111 (1112),112 ( 1122), 331,341, … giá mua vật tư hàng hoá, tái sản, dịch vụ, chi phí cho hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản tính theo tỷ giá hạch toán. Khi thanh toán nợ gốc bằng ngoại tệ, kế toán ghi vào các đối tượng theo tỷ giá hối đoái hạch toán. Nợ tài khoản liên quan ( 331,311,315,341..) . Có tài khoản 111(1112) ,112|(1122),341 số ngoại tệ đã tả theo tỷ giá hạch toán. Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phat sinh triong giai đoạn đầu tư xây dựng cơ bản hanhg năm sau khi bù trừ số phát sinh hai bên nợ, có của tài khoản 4132 với nhau sẽ được luỹ kế lại cho đến khi hoàn tành đầu tư xây dựng cơ bản, khi kết thúc giai đoạn đầu tư, khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái trong giai đạon này nếu nho sẽ đươc tính trực tiếp vào doanh thu ( nế cheneh lệch tăng) hoặc chi phí( chênh lệch gảim) của hoạt động tài chính. Nếu khoản chênh lệch tỷ giá hạch toán này lớn sẽ được kết chuyển vào chi phí trả trước dài hạnh( nếu chênh lệch giảm) để phân bố dần vao chi phí tài chính ( thời gian phân bố tối đa là 5năm) băng bút toán. Nợ tài khoản 242 ghi tăng chi phi trả trước dài hạn. Có tài khoản 413(4132) kết chuyển về lỗ tỷ giá . Nếu chênh lệch tăng sẽ đưa và doanh thu chưa thực hiện và kết chuyển dần tối đa 5 năm bằng bút toán. Nợ tài khoản 242 ghi tăng chi phí trả trước dài hạn Có tài khoản 413(4132) kết chuyển lỗ tỷ giá nếu chênh lệch tăng sẽ đưa vào doanh thu chưa thực hiện và kết chuyển dần tối đa 5 nămg bằng bút toán: Nợ tài khoản 413(4132) kết chuyển chênh lệch tăng tỷ giá. Có tài khoản 338(3387) doanh thu chưa thực hiện - Kế toán chenh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển báo cáo tài chính của cơ sở hoạt động ở nước ngoài. Khi hợp nhất báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài hoạt động độc lập để tổng hợp vào báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo , nếu phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái, kinh tế sẽ phản ánh vào tài khoản 413(4133” chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuỷen đổi báo cáo tài chính “) đối ứng với các tài khoản có liên quan. Khi xử lí chênh lệch tỷ giá hối đoái luỹ kế bị hoãn lại do chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài hoạt động độc lập, khi hợp nhất báo cáo tài chính của doanh nghiệp tại thời điểm thanh lý, khoản đầu tư này sẽ được kghi tăng doanh thu hoặc chi phí tài chính.Chẳng hạn, nếu tài khoản 413(4133) có số dư nợ sẽ kết chuỷen ghi tăng chi phí hoạt động tài chính bằng bút toán: Nợ tài khoản 635 tăng chi phí tài chính Có tài khoản 413(4133) xử lý chênh lệch tỷ giá . Ngược lại, nếu tài khoản 413(4133) có số dư có, sẽ được ghi tăng doanh thu hoạt động tài chính. Nợ tài khoản 413 kết chuyển phần chênh lệch tỷ giá ngoại tệ Có tài khoản 515 tăng doanh thu tài chính Với tư cách hạch toán như trên các doanh nghiệp sẽ dễ dàng phản ảnh cac nghiệp vụ liên quan đén ngoại tệ phát sinh tại đơn vị mình. Đồng thời phải xác định nghĩa vụ với ngân sách một cách chính xác, lập báo cáo tài chính kịp thời, đảm báô độ tin cậy cao của thông tin kế toán. Phần III Tài liệu tham khảo: 1- Bộ tài chính(2000), hệ thống kế toán doanh nghiệp, NXB Tài Chính. 2- Bộ tài chính (2004) tài liệu bồi dưỡng kế toán trưởng doanh nghiệp NXB Tài Chính 2- Bộ tài chính (2002), quyết địng / 165/2002/ QD-BTC ngày 31/12/2002 của bộ trưởng Bộ Tài Chính. 4- Bộ tài chính(2003), thông tư số 105/2003 TT-BTC về “ hướgn dẫn kế toán thực hiện 06 chuẩn mực kết toán ban hành theo quyết định số 165/2002/QD-BTC ngày 31/12/2002 của Bộ Trưởng Bộ Tài Chính, ngày 04/11/2003. 5- Phó GS-TS Nguyễn Văn Công (2004) lý thuyết và thực hành kế toán tài chính . NXB tài chính . 6- Phó GS-TS Nguyễn Thị Đông chủ biên (2004) Hạc toán kế toán trong các doanh nghiệp, NXB Thống Kê. 7- Phó GS-TS Đặng Thị Loan(2004), Giáo trình kế toán tài chính - NXB Thống kê 8- Hệ thông chuẩn mực kế toán quốc tế NXB tài chính 9- Hệ thông chuẩn mực kế toán Việt Nam 10- Các tài liệu khác.