Luận văn Nghiên cứu các giải pháp nhằm nâng cao và hoàn thiện công tác kế toán về doanh thu trong lĩnh vực xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư

Luận văn tốt nghiệp Đề tài: Nghiên cứu các giải pháp nhằm nâng cao và hoàn thiện công tác kế toán về doanh thu trong lĩnh vực xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư 1 LỜI MỞ ĐẦU 1. TÍNH CẤP THIẾT CỦA ĐỀ TÀI Tháng 11/2006, Việt Nam đã trở thành thành viên chính thức của tổ chức thương mại thế giới (WTO). Tham gia vào nền kinh tế toàn cầu, Việt Nam đang phải đối mặt với thách thức to lớn. Đó là sức ép cạnh tranh với các quốc gia trong khu vực và trên thế giới. Việt Nam đang gia nhập vào sân chơi chung, nơi mà sự cạnh tranh công bằng là luật chơi. Vì vậy, làm thế nào để nâng cao khả năng cạnh tranh là nhiệm vụ mang tính cấp bách và sống còn của doanh nghiệp. Một trong những nhân tố để nâng cao tính cạnh tranh và quyết định sự thành công của các doanh nghiệp chính là thông tin kế toán được cung cấp phải trung thực, hợp lý, minh bạch để người sử dụng thông tin kế toán có thể đưa ra những quyết định đúng đắn. Chính vì vậy, ngày 31/12/2001 Việt Nam đã ban hành bốn chuẩn mực kế toán đầu tiên, bắt đầu cho một chuỗi các chuẩn mực kế toán khác. Khi soạn thảo các chuẩn mực này, quan điểm chung của Việt Nam là xây dựng trên cơ sở có chọn lọc những tinh hoa về kế toán của các nước và lấy chuẩn mực kế toán quốc tế làm nền tảng. Quy trình soạn thảo các chuẩn mực dựa trên mức độ ưu tiên về tính trọng yếu và tính thanh khoản của các khoản mục trên báo cáo tài chính. Đó là lý do mà chuẩn mực kế toán doanh thu và thu nhập khác được ban hành trong đợt đầu tiên. So với các quy định trước khi ban hành chuẩn mực, các quy định trong chuẩn mực này đã có những bước tiến đáng kể. Thế nhưng, các chuẩn mực kế toán Việt Nam đã không được sửa đổi, bổ sung từ khi được ban hành đến nay dù nền kinh tế, môi trường đầu tư đã có những thay đổi rõ rệt. Đặc biệt là chuẩn mực kế toán về doanh thu, chuẩn mực kế toán về hợp đồng xây dựng và chuẩn mực bất động sản đầu tư. Điều này đã làm cho một số nội dung trong chuẩn mực và trên thông tư hướng dẫn bộc lộ những bất cập trong việc vận dụng vào thực tế. Đây là vấn đề rất cần thiết để hoàn thiện công tác kế toán và giúp cho các doanh nghiệp trong tất cả các lĩnh vực khác nhau đều có thể áp dụng. Chính vì vậy, việc đề ra những định hướng và giải pháp hoàn thiện kế toán doanh thu trong lĩnh vực xây dựng và kinh doanh bất động sản là vấn đề cấp bách hiện nay. 2 2. MỤC ĐÍCH NGHIÊN CỨU CỦA ĐỀ TÀI Mục đích chính của đề tài là: - Nghiên cứu cơ sở lý luận cơ bản, các quan điểm khác nhau về doanh thu, thời điểm ghi nhận và phương pháp xác định doanh thu và thu nhập khác theo chuẩn mực kế toán quốc tế và chuẩn mực kế toán Việt Nam. - Tìm hiểu thực trạng về kế toán doanh thu trong lĩnh vực xây dựng và kinh doanh bất động sản tại TP.Hồ Chí Minh trên cơ sở phân tích những ưu điểm và những tồn tại liên quan đến những quan điểm trong chuẩn mực kế toán, thông tư hướng dẫn và tồn tại trong việc vận dụng chuẩn mực và thông tư vào thực tế công tác kế toán. - Đề xuất các định hướng, giải pháp nhằm hoàn thiện kế toán doanh thu trong lĩnh vực xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư. 3. ĐỐI TƯỢNG VÀ PHẠM VI NGHIÊN CỨU CỦA ĐỀ TÀI Đề tài này nghiên cứu các giải pháp nhằm nâng cao và hoàn thiện công tác kế toán về doanh thu trong lĩnh vực xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư trong đó tập trung vào nghiên cứu thời điểm và phương pháp ghi nhận doanh thu. Phạm vi nghiên cứu của đề tài giới hạn trong kế toán doanh thu của các doanh nghiệp sản xuất, thương mại và dịch vụ, không đề cập đến các đơn vị hành chính sự nghiệp. Về thông tư hướng dẫn, đề tài chỉ chú trọng khai thác thông tư 161/2007/ TT- BTC ngày 31/12/2007 không đề cập đến thông tư 244/2009 TT-BTC ngày 31/12/2009 hướng dẫn cho các công ty có vốn đầu tư nước ngoài. 4. PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU Luận văn đã sử dụng phương pháp nghiên cứu duy vật biện chứng, tổng hợp, phân tích, so sánh, đối chiếu và logic… để giúp luận văn đạt được mục tiêu đề ra. 5. NHỮNG ĐÓNG GÓP CỦA ĐỀ TÀI Đề tài góp phần tạo điều kiện thuận lợi cho việc hệ thống hoá các lý luận liên quan đến doanh thu và thu nhập khác của quốc tế và của Việt nam; đề xuất các giải pháp để hoàn thiện phương pháp hạch toán kế toán doanh thu áp dụng cho các công 3 ty xây dựng và các công ty kinh doanh bất động sản đầu tư từ đó đề xuất các kiến nghị cụ thể nhằm hoàn thiện chuẩn mực doanh thu trong lĩnh vực xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư . 6. NỘI DUNG CỦA ĐỀ TÀI Luận văn gồm 74 trang, 3 phụ lục và có kết cấu như sau: Mở đầu Chương I: Nêu một số đặc điểm của hoạt động xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư chi phối đến việc ghi nhận doanh thu; Các căn cứ pháp lý cho việc ghi nhận doanh thu của hoạt động xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư theo chuẩn mực kế toán Việt nam và theo chuẩn mực kế toán quốc tế. Đánh giá điểm khác biệt của chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế. Chương II: Thực trạng kế toán doanh thu trong các doanh nghiệp xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư ở Việt Nam. Trong chương này, tác giả giới thiệu tổng quát về hoạt động xây dựng và kinh doanh bất động sản ở Việt Nam. Đánh giá tình hình kế toán doanh thu của hoạt động xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư của một số doanh nghiệp tại Tp. Hồ Chí Minh. Chương III: Các giải pháp để góp phần hoàn thiện kế toán doanh thu trong lĩnh vực xây dựng và kinh doanh BĐS đầu tư ở Việt Nam. Qua kết quả phân tích ở chương 1 và 2 tác giả sẽ đưa ra các định hướng và giải pháp hoàn thiện kế toán doanh thu. Đề tài đặc biệt chú trọng đến giải pháp hoàn thiện kế toán doanh thu đối với chuẩn mực và thông tư hướng dẫn. Kết luận Phụ lục Tài liệu tham khảo 4 CHƯƠNG 1 MỘT SỐ VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN DOANH THU TRONG LĨNH VỰC XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ 1.1 MỘT SỐ ĐẶC ĐIỂM CỦA HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ CHI PHỐI ĐẾN VIỆC GHI NHẬN DOANH THU 1.1.1 Đặc điểm của hoạt động xây dựng Xây dựng là ngành sản xuất vật chất quan trọng mang tính chất công nghiệp nhằm tạo ra cơ sở vật chất kỹ thuật cho nền kinh tế quốc dân. Một bộ phận lớn của thu nhập quốc dân, của quỹ tích lũy cũng như các khoản đầu tư của nước ngoài được sử dụng trong lĩnh vực xây dựng cơ bản. So với các ngành sản xuất khác, ngành xây dựng có những đặc điểm về kinh tế, kỹ thuật riêng biệt, thể hiện rất rõ nét ở sản phẩm xây lắp và quá trình tạo ra sản phẩm của ngành. Điều này chi phối đến việc ghi nhận doanh thu trong các doanh nghiệp xây lắp. Do đó, hoạt động xây lắp có những đặc điểm sau: - Sản phẩm xây lắp không có sản phẩm nào giống sản phẩm nào, mỗi sản phẩm có yêu cầu về mặt thiết kế mỹ thuật, kết cấu hình thức, địa điểm xây dựng khác nhau. Chính vì vậy, mỗi sản phẩm xây lắp đều có yêu cầu về tổ chức quản lý, tổ chức thi công và biện pháp thi công phù hợp với đặc điểm của từng công trình cụ thể. - Sản phẩm xây lắp có giá trị lớn, khối lượng công trình lớn, thời gian thi công tương đối dài. Trong thời gian thi công xây dựng chưa tạo ra sản phẩm cho xã hội nhưng sử dụng nhiều vật tư, nhân lực của xã hội. Đặc điểm này đòi hỏi việc quản lý theo dõi quá trình sản xuất thi công phải chặt chẽ, đảm bảo sử dụng vốn tiết kiệm, đảm bảo chất lượng thi công công trình. - Thời gian sử dụng sản phẩm xây lắp tương đối dài 5 - Các công trình xây dựng cơ bản thường có thời gian sử dụng dài nên mọi sai lầm trong quá trình thi công thường khó sửa chữa phải phá đi làm lại. Sai lầm trong xây dựng cơ bản vừa gây lãng phí, vừa để lại hậu quả có khi rất nghiêm trọng, lâu dài và khó khắc phục. Do đặc điểm này mà trong quá trình thi công cần phải thường xuyên giám sát chất lượng công trình. - Sản phẩm xây lắp cố định tại nơi sản xuất còn các điều kiện sản xuất (xe máy, thiết bị thi công, người lao động…) phải di chuyển theo địa điểm đặt sản phẩm. Đặc điểm này làm cho công tác quản lý, hoạch toán tài sản, vật tư rất phức tạp do ảnh hưởng của điều kiện thiên nhiên, thời tiết dễ mất mát, hư hỏng, … - Sản xuất xây dựng cơ bản thường diễn ra ngoài trời, chịu tác động trực tiếp của điều kiện, môi trường, thiên nhiên, thời tiết và do đó việc thi công xây lắp ở một mức độ nào đó mang tính chất thời vụ. Do đó, với đặc điểm này trong quá trình thi công cần tổ chức quản lý lao động, vật tư chặt chẽ, đảm bảo thi công nhanh, đúng tiến độ khi điều kiện môi trường thời tiết thuận lợi. - Hoạt động xây lắp là một tổ hợp các hoạt động từ khâu thiết kế, kỹ thuật, công nghệ. Đặc điểm này yêu cầu các bộ phận phải phối hợp chặt chẽ nhau để đảm bảo việc xác định phần công việc hoàn thành, ghi nhận doanh thu, chi phí theo đúng tiến độ thực tế. 1.1.2 Đặc điểm của hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư Đầu tư bất động sản là việc nhà đầu tư bỏ vốn để tạo dựng tài sản là bất động sản, dùng để mua bán, khai thác và cho thuê, tiến hành dịch vụ bất động sản. Hoạt động đầu bất động sản nhằm mục đích sinh lời và đáp ứng các lợi ích của xã hội. Phương tiện đầu tư kinh doanh bất động sản là vốn bằng tiền, các loại tài sản, bí quyết kinh doanh, công nghệ, dịch vụ. Thời gian đầu tư bất động sản tính từ khi bắt đầu dự án đến khi kết thúc hoạt động dự án. Do đó, hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư có các đặc điểm sau: - Đòi hỏi vốn đầu tư lớn: do đặc điểm của bất động sản là có giá trị lớn, vì vậy nhà đầu tư cần phải phân bổ, chu chuyển, bảo toàn vốn để thu được lợi nhuận cao nhất. 6 - Thời gian từ khi bắt đầu dự án đến kết thúc của một dự án đầu tư và đạt thành quả phát huy tác dụng thường đòi hỏi nhiều năm. Trong thời gian đầu tư đó có nhiều biến động, vì vậy nhà đầu tư phải có những dự đoán các biến động có thể xảy ra. Ví dụ: về thị trường, sự phát triển kinh tế - xã hội, kỹ thuật – công nghệ, sức mua, thời tiết, khí hậu… - Thời gian thực hiện đầu tư dài, vì vậy nhà đầu tư phải phân bổ vốn và huy động vốn hợp lý, có hiệu quả. - Những thành quả đầu tư Bất động sản tạo dựng tài sản có giá trị sử dụng lâu dài, đời sống kinh tế của dự án thường dài… Vì vậy trong đầu tư cần phải chú ý chất lượng của các công trình: từ khâu lựa chọn nguyên vật liệu, cân đối khoản mục thi công công trình… - Các thành quả hoạt động đầu tư là công trình xây dựng gắn liền với đất có vị trí cố định, gắn liền với điều kiện tự nhiên kinh tế - xã hội, môi trường nhất định. Vì vậy các hoạt động đầu tư Bất động sản phải nắm vững đặc điểm tự nhiên, kinh tế, môi trường ảnh hưởng đến hoạt động đầu tư cũng như các tác dụng sau này với hoạt động đầu tư. - Bất kỳ một hoạt động đầu tư được đảm bảo mang lại hiệu quả kinh tế - xã hội cao cần làm tốt công tác quản lý vì nguồn lực phục vụ cho công tác đầu tư là rất lớn. Nhà đầu tư cần quan tâm đúng mức đến việc chuẩn bị cho hoạt động đầu tư như lập dự án đầu tư… 1.1.3 Sự chi phối của các đặc điểm trên đến việc ghi nhận doanh thu Do đặc điểm của sản phẩm xây lắp mang tính chất đơn lẻ nên việc tập hợp chi phí sản xuất, tính giá thành, xác định kết quả thi công xây lắp cũng được tính cho từng sản phẩm xây lắp riêng biệt.Việc ghi nhận doanh thu cũng được thực hiện tương tự, doanh thu cũng được ghi nhận cho từng sản phẩm riêng biệt và việc ghi nhận doanh thu và chi phí phải theo nguyên tắc phù hợp. Sản phẩm xây lắp có giá trị lớn, là một hoạt động liên tục, thời gian thi công tương đối dài với những công đoạn, thủ tục theo nguyên tắc luật định hoặc có sự thỏa thuận trong hợp đồng được ký kết giữa chủ đầu tư với bên thi công. Với đặc 7 điểm đó, việc xác định chính xác thời điểm và giá trị ghi nhận doanh thu có ý nghĩa quan trọng để doanh nghiệp xây dựng xác định chính xác kết quả hoạt động kinh doanh. Do đó, doanh nghiệp có thể ghi nhận doanh thu theo thực tế phần công việc hoàn thành theo ba phương pháp xác định phần công việc hoàn thành hoặc ghi nhận doanh thu theo hợp đồng, khi đó doanh nghiệp căn cứ vào các điều khoản của hợp đồng để ghi nhận doanh thu. Đối với dự án xây dựng bất động sản, nhà thầu phải căn cứ trên hợp đồng đã thõa thuận với chủ đầu tư để xác định doanh thu cho từng lần thực hiện như xây dựng cơ sở hạ tầng, tiến độ thực hiện dự án. Nếu doanh nghiệp tự xây dựng bất động sản để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường thì việc ghi nhận doanh thu và chi phí liên quan đến bất động sản theo chuẩn mực 05 “Bất động sản đầu tư”và chế độ kế toán doanh nghiệp theo quyết định 15. Khi doanh nghiệp cho thuê bất động sản đầu tư theo hợp đồng thuê hoạt động, doanh thu được ghi nhận qua nhiều kỳ kế toán là số tiền nhận trước của nhiều năm chia cho số năm nhận tiền trước. 1.2 CÁC CĂN CỨ PHÁP LÝ CHO VIỆC GHI NHẬN DOANH THU CỦA HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ Ở VIỆT NAM 1.2.1 Các chuẩn mực kế toán có liên quan Một trong những bước tiến vượt bậc của kế toán Việt Nam là Bộ tài chính ban hành một loạt 26 chuẩn mực kế toán trong bốn năm từ năm 2001 đến cuối năm 2005. Tinh thần của Bộ tài chính khi xây dựng các chuẩn mực là cần vận dụng những thành tựu kế toán trên cơ sở có chọn lọc kinh nghiệm của các quốc gia trên thế giới và phù hợp với đặc điểm kinh tế Việt Nam. Chính vì vậy, các chuẩn mực kế toán Việt Nam đã ban hành rất gần với thông lệ quốc tế. Chuẩn mực kế toán doanh thu là một trong bốn chuẩn mực được ban hành trong đợt 1. Điều đó chứng tỏ tầm quan trọng của khoản mục doanh thu trong việc hạch toán và cung cấp thông tin. Do tính phức tạp của doanh thu và thu nhập khác, chuẩn mực kế toán Việt Nam đã thiết lập các chuẩn mực khác nhau để giải quyết. Liên quan đến doanh thu có chuẩn mực 8 số 14 “Doanh thu và thu nhập khác”, chuẩn mực 15 “Hợp đồng xây dựng”, chuẩn mực số 05 “Bất động sản đầu tư”. 1.2.1.1 Chuẩn mực kế toán doanh thu và thu nhập khác (VAS14) ™ Định nghĩa Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường của doanh nghiệp góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu. Thu nhập khác là khoản thu góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu từ hoạt động ngoài các hoạt động tạo ra doanh thu. ™ Thời điểm ghi nhận doanh thu và phương pháp xác định doanh thu Về cơ bản, chuẩn mực kế toán Việt Nam được xây dựng trên cơ sở, nền tảng của chuẩn mực kế toán quốc tế, do đó điều kiện ghi nhận doanh thu và phương pháp xác định doanh thu là tương tự với chuẩn mực kế toán quốc tế về doanh thu (IAS18) a-Doanh thu bán hàng: ™ Thời điểm ghi nhận doanh thu Doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn tất cả năm điều kiện sau: (a) Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua; (b) Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa; (c) Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn; (d) Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng; (e) Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng. ™ Phương pháp ghi nhận doanh thu Chuẩn mực kế toán Việt Nam về doanh thu và thu nhập khác đã không đưa ra các hướng dẫn về phương pháp xác định doanh thu cho từng trường hợp cụ thể mà được trình bày trong thông tư hướng dẫn. Chuẩn mực chỉ đơn thuần đưa ra các điều kiện ghi nhận doanh thu. 9 b- Doanh thu cung cấp dịch vụ ™ Thời điểm ghi nhận doanh thu Doanh thu của các giao dịch về cung cấp dịch vụ được ghi khi thõa mãn tất cả bốn điều kiện sau: (a) Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn; (b) Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó; (c) Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập bảng cân đối kế toán; (d) Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch cung cấp dịch vụ đó. ™ Phương pháp xác định doanh thu Trường hợp giao dịch về cung cấp dịch vụ thực hiện trong nhiều kỳ kế toán thì việc xác định doanh thu của dịch vụ trong từng kỳ thường được thực hiện theo phương pháp tỷ lệ hoàn thành, theo đó doanh thu được ghi nhận trong kỳ kế toán được xác định theo tỷ lệ phần công việc đã hoàn thành. Phần công việc đã hoàn thành được xác định theo một trong ba phương pháp sau tùy thuộc vào bản chất của dịch vụ: (a) Đánh giá phần công việc đã hoàn thành; (b) So sánh tỷ lệ (%) giữa khối lượng công việc đã hoàn thành với tổng khối lượng công việc phải hoàn thành; (c) Tỷ lệ (%) chi phí đã phát sinh so với tổng chi phí ước tính để hoàn thành toàn bộ giao dịch cung cấp dịch vụ. Khi kết quả của một giao dịch về cung cấp dịch vụ không thể xác định được chắc chắn thì doanh thu được ghi nhận tương ứng với chi phí đã ghi nhận và có thể thu hồi. c- Doanh thu từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia Doanh thu phát sinh từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia của doanh nghiệp được ghi nhận tương tự như IAS18. 10 d- Thu nhập khác Thu nhập khác quy định trong chuẩn mực này bao gồm các khoản thu từ các hoạt động xảy ra không thường xuyên, ngoài các hoạt động tạo ra doanh thu gồm: thu về thanh lý TSCĐ, nhượng bán TSCĐ; Thu tiền phạt khách hàng do vi phạm hợp đồng; Thu tiền bảo hiểm được bồi thường;…. e- Trình bày trên báo cáo tài chính Trong báo cáo tài chính, doanh nghiệp phải trình bày (a) Chính sách kế toán được áp dụng trong việc ghi nhận doanh thu bao gồm ba phương pháp xác định phần công việc đã hoàn thành của các giao dịch về cung cấp dịch vụ (b) Doanh thu của từng loại giao dịch và sự kiện (c) Doanh thu từ việc trao đổi hàng hóa hoặc dịch vụ theo từng loại hoạt động trên (d) Thu nhập khác, trong đó trình bày cụ thể các khoản thu nhập bất thường 1.2.1.2 Chuẩn mực kế toán hợp đồng xây dựng (VAS15) ™ Định nghĩa Hợp đồng xây dựng là hợp đồng bằng văn bản về việc xây dựng một tài sản hoặc tổ hợp các tài sản có liên quan chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn nhau về mặt thiết kế, công nghệ, chức năng hoặc các mục đích sử dụng cơ bản của chúng. ™ Doanh thu hợp đồng xây dựng Doanh thu của hợp đồng xây dựng bao gồm: (a) Doanh thu ban đầu được ghi nhận trong hợp đồng; và (b) Các khoản tăng giảm khi thực hiện hợp đồng, các khoản tiền thưởng và các khoản thanh toán khác nếu các khoản này có khả năng làm thay đổi doanh thu, và có thể xác định một cách đáng tin cậy. ™ Chi phí hợp đồng xây dựng Tương tự IAS 11, chi phí của hợp đồng xây dựng bao gồm: (a) Chi phí liên quan trực tiếp đến từng hợp đồng 11 (b) Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng và có thể phân bổ cho từng hợp đồng cụ thể (c) Các chi phí khác có thể thu laị được từ khách hàng theo các điều khoản của hợp đồng ™ Ghi nhận doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng Doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng được ghi nhận theo hai trường hợp sau: (a) Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được ước tính một cách đáng tin cậy, thì doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác định vào ngày lập báo cáo tài chính mà không phụ thuộc vào hóa đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch đã lập hay chưa và số tiền ghi trên hóa đơn là bao nhiêu; (b) Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được xác định một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận, thì doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành được khách hàng xác nhận trong kỳ được phản ánh trên hóa đơn đã lập. Doanh nghiệp lựa chọn áp dụng một trong ba (3) phương pháp sau để xác định phần công việc hoàn thành: (a) Tỷ lệ phần trăm (%) giữa chi phí đã phát sinh của phần công việc đã hoàn thành tại một thời điểm so với tổng chi phí dự toán của hợp đồng; (b) Đánh giá phần công việc đã hoàn thành; hoặc (c) Tỷ lệ phần trăm (%) giữa khối lượng xây lắp đã hoàn thành so với tổng khối lượng xây lắp phải hoàn thành của hợp đồng ™ Trình bày báo cáo tài chính Doanh nghiệp phải trình bày trong báo cáo tài chính: (a) Phương pháp xác định doanh thu ghi nhận trong kỳ và phương pháp xác định phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng xây dựng; 12 (b) Doanh thu của hợp đồng xây dựng được ghi nhận trong kỳ báo cáo; (c) Tổng doanh thu luỹ kế của hợp đồng xây dựng được ghi nhận cho tới thời điểm báo cáo; (d) Số tiền còn phải trả cho khách hàng; (e) Số tiền còn phải thu của khách hàng Đối với nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch quy định trong hợp đồng xây dựng (trường hợp quy định tại đoạn 22a) phải báo cáo thêm các chỉ tiêu: (f) Phải thu theo tiến độ kế hoạch; (g) Phải trả theo tiến độ kế hoạch. 1.2.1.3 Chuẩn mực kế toán bất động sản đầu tư (VAS 5) ™ Định nghĩa, điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư Định nghĩa Bất động sản đầu tư: Là bất động sản, gồm: quyền sử dụng đất, nhà, hoặc một phần của nhà hoặc cả nhà và đất, cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để: a. Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý; hoặc b. Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường. ™ Điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư Một bất động sản đầu tư được ghi nhận là tài sản phải thỏa mãn đồng thời hai điều kiện sau: - Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai; và - Nguyên giá của bất động sản đầu tư phải được xác định một cách đáng tin cậy ™ Ghi nhận doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư Tương tự với chuẩn mực kế toán quốc tế về bất động sản đầu tư (IAS40), trước khi chuẩn mực bất động sản đầu tư ra đời, chế độ kế toán Việt Nam quy định: kinh doanh bất động sản là hoạt động tài chính. Khi chuẩn mực kế toán VAS05 ra đời đã 13 xem hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư là hoạt động kinh doanh chính của doanh nghiệp và ghi nhận doanh thu theo chuẩn mực VAS14. ™ Xác định giá trị ban đầu, chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu Chuẩn mực kế toán Việt Nam về bất động sản đầu tư chỉ áp dụng mô hình giá gốc, không áp dụng mô hình giá trị hợp lý Xác định giá trị ban đầu Một bất động sản đầu tư phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá. Nguyên giá của bất động sản đầu tư bao gồm cả các chi phí giao dịch liên quan trực tiếp ban đầu. Chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu Chi phí liên quan đến bất động sản đầu tư phát sinh sau ghi nhận ban đầu phải được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ, trừ khi chi phí này có khả năng chắc chắn làm cho bất động sản đầu tư tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai nhiều hơn mức hoạt động được đánh giá ban đầu thì được ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư. Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu Sau ghi nhận ban đầu, trong thời gian nắm giữ bất động sản đầu tư được xác định theo nguyên giá, số khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại. ™ Thanh lý bất động sản đầu tư Một bất động sản đầu tư không còn được trình bày trong Bảng cân đối kế toán sau khi đã bán hoặc sau khi bất động sản đầu tư không còn được nắm giữ lâu dài vì xét thấy không thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc thanh lý bất động sản đó. Để xác định thời điểm bán bất động sản đầu tư và ghi nhận doanh thu từ việc bán bất động sản đầu tư, doanh nghiệp phải tuân theo các quy định của Chuẩn mực kế toán số 14 “Doanh thu và thu nhập khác”. Việc bán bất động sản cho thuê tài chính hoặc giao dịch bán và thuê lại bất động sản đầu tư, doanh nghiệp phải tuân theo các quy định của Chuẩn mực kế toán số 06 “Thuê tài sản”. 14 ™ Thông tin trình bày trên báo cáo tài chính Doanh nghiệp cần trình bày trên báo cáo tài chính những nội dung sau: (a) Phương pháp khấu hao sử dụng; (b) Thời gian sử dụng hữu ích của bất động sản đầu tư hoặc tỷ lệ khấu hao sử dụng; (c) Nguyên giá và khấu hao luỹ kế tại thời điểm đầu kỳ và cuối kỳ; (d) Tiêu chuẩn cụ thể mà doanh nghiệp áp dụng trong trường hợp gặp khó khăn khi phân loại bất động sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu sử dụng và với tài sản giữ để bán trong hoạt động kinh doanh thông thường; (e) Các chỉ tiêu thu nhập, chi phí liên quan đến cho thuê bất động sản (f) Lý do và mức độ ảnh hưởng đến thu nhập từ hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư; (g) Nghĩa vụ chủ yếu của hợp đồng mua, xây dựng, cải tạo, nâng cấp hoặc bảo dưỡng, sửa chữa bất động sản đầu tư; (h) Trình bày những nội dung sau (không yêu cầu thông tin so sánh): Nguyên giá bất động sản đầu tư tăng thêm, trong đó: Tăng do mua bất động sản và tăng do vốn hoá những chi phí sau ghi nhận ban đầu, nguyên giá bất động sản đầu tư tăng do sáp nhập doanh nghiệp, nguyên giá bất động sản đầu tư thanh lý; nguyên giá bất động sản đầu tư chuyển sang bất động sản chủ sở hữu sử dụng hoặc hàng tồn kho và ngược lại (i) Giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư tại thời điểm kết thúc niên độ kế toán, lập báo cáo tài chính. Khi doanh nghiệp không thể xác định được giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư thì doanh nghiệp phải thuyết minh: - Danh mục bất động sản đầu tư; - Lý do không xác định được giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư. 1.2.2 Chế độ kế toán và thông tư hướng thực hiện Ngày 20/03/2006, Bộ Trưởng Bộ Tài Chính đã ký quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ban hành chế độ kế toán doanh nghiệp áp dụng cho các doanh 15 nghiệp thuộc mọi lĩnh vực, mọi thành phần kinh tế trong cả nước từ năm tài chính 2006. Chế độ kế toán doanh nghiệp được ban hành đồng bộ cả về chế độ chứng từ, sổ sách kế toán, tài khoản kế toán và báo cáo tài chính sẽ tạo điều kiện thuận lợi cho việc thực hiện. Chế độ kế toán doanh nghiệp mới ban hành đã được thiết kế với nhận thức mới về đối tượng sử dụng thông tin kế toán nên đã xây dựng theo phương châm dễ làm, dễ hiểu, minh bạch, công khai, dễ kiểm soát với cách bố trí sắp xếp tài khoản, bảng cân đối kế toán, thông tin do kế toán cung cấp cho phép đánh giá thực trạng tài chính của doanh nghiệp ở mọi thời điểm. Chi phí kinh doanh, thu nhập, kết quả hoạt động kinh doanh được xử lý theo cách nhìn và quan điểm của kinh tế thị trường. Chế độ kế toán doanh nghiệp mới cũng đã giải quyết nhiều hoạt động kinh tế mới đã hoặc sẽ phát sinh. Chẳng hạn việc bổ sung tài khoản 821 “Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp” đã cho phép các doanh nghiệp hạch toán chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp như một khoản chi phí. Bảng cân đối kế toán và thuyết minh báo cáo tài chính cũng được đặt trong mối quan hệ chặt chẽ giúp cho người sử dụng các báo cáo tài chính của doanh nghiệp đánh giá tình hình tài chính doanh nghiệp một cách thuận lợi hơn. Về thông tư hướng dẫn thực hiện, ngày 31/12/2007 Bộ Tài Chính đã ban hành Thông tư 161/2007/TT-BTC hướng dẫn thực hiện mười sáu (16) chuẩn mực kế toán ban hành theo quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001, quyết định 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 và quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ trưởng bộ tài chính. Điểm mới của thông tư 161 là thông tư tập trung hướng dẫn 16 chuẩn mực kế toán. Về nội dung và phương pháp kế toán sẽ được hướng dẫn trong chế độ kế toán doanh nghiệp. Điều này đã tạo ra sự gắn kết giữa chuẩn mực kế toán, thông tư hướng dẫn và chế độ kế toán doanh nghiệp. 16 1.3 VIỆC GHI NHẬN DOANH THU CỦA HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ THEO CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ Trước khi nghiên cứu chuẩn mực kế toán quốc tế về doanh thu trong xây dựng và kinh doanh bất động sản, tác giả xin nêu một số khái niệm về doanh thu như sau: Theo Uỷ Ban chuẩn mực kế toán tài chính (FASB), báo cáo thu nhập bao gồm hai khoản mục là doanh thu và chi phí. Doanh thu được hiểu là mức độ hoàn thành về bán sản phẩm, cung cấp hàng hoá và dịch vụ, trong khi chi phí đại diện cho kết quả của việc chi tiêu để thực hiện được mức độ hoàn thành đó. Đặc biệt, doanh thu được xem là dòng tài sản trong hiện tại hoặc tương lai trong khi chi phí được xem là việc sử dụng và chi tiêu của tài sản, hoặc chịu các khoản nợ để tạo ra doanh thu. Theo đó, FASB đã đưa ra quan điểm như sau: Doanh thu là dòng vào, là sự gia tăng tài sản, sự giảm công nợ của công ty (hoặc kết hợp cả hai) từ việc bán sản phẩm, hàng hoá và dịch vụ hoặc các hoạt động cấu thành nên hoạt động chính của doanh nghiệp. Theo quan điểm này, FASB chỉ tập trung chú trọng vào thời điểm thu tiền, khoản nợ phải thu và xác định doanh thu như dòng làm tăng tài sản của doanh nghiệp từ kết quả của việc bán hàng hoá và cung cấp dịch vụ. Uỷ ban chuẩn mực kế toán Mỹ (APB va FASB) đã đưa ra định nghĩa: Doanh thu là sự tăng gộp của tài sản và sự giảm gộp của nợ phải trả được ghi nhận và đo lường theo nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung (General Accepted Accounting Principles-GAAP) là kết quả từ hình thức kinh doanh trực tiếp mang lại lợi nhuận và có thể làm thay đổi vốn chủ sở hữu. Uỷ ban chuẩn mực kế toán quốc tế cũng đã đưa ra định nghĩa: Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu nhưng không phải do các khoản đóng góp của các cổ đông. 17 Thông thường, doanh thu chỉ được ghi nhận khi hội đủ hai điều kiện: - Khi các hoạt động kinh tế chủ yếu liên quan đến việc tạo ra doanh thu và việc cung cấp dịch vụ đã được hoàn tất. - Việc tính toán các khoản doanh thu phải được đo lường dựa trên cơ sở đáng tin cậy và có thể thu được các khoản phải thu này. Như vậy, có thể hiểu: doanh thu là những lợi ích kinh tế, là kết quả mà doanh nghiệp đạt được trong quá trình hoạt động, góp phần làm tăng giá trị của tài sản hay làm giảm công nợ, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu nhưng không phải do sự đóng góp của các cổ đông. Do tính phức tạp của những vấn đề liên quan đến doanh thu, vì vậy các uỷ ban cũng đã đưa ra phương pháp hướng dẫn ghi nhận doanh thu theo từng trường hợp cụ thể như chuẩn mực kế toán quốc tế. Trong thực tiễn kinh doanh của doanh nghiệp ở Việt Nam đã phát sinh những vấn đề bất cập trong ghi nhận doanh thu như việc bán hàng và cung cấp dịch vụ kéo dài qua nhiều kỳ kế toán, ghi nhận doanh thu trong các hợp đồng xây dựng, doanh thu từ đầu tư kinh doanh bất động sản, đầu tư tài chính, … Trong phạm vi luận văn, tác giả chỉ xin đề cập đến chuẩn mực kế toán quốc tế để làm cơ sở, nền tảng cho việc khai thác chuẩn mực kế toán về doanh thu trong lĩnh vực xây dựng và kinh doanh bất động sản tại Thành Phố Hồ Chí Minh Một đặc điểm nổi bật của chuẩn mực kế toán quốc tế về doanh thu là chuẩn mực kế toán quốc tế đã thiết lập các chuẩn mực khác nhau để giải quyết cả về doanh thu và thu nhập khác. Cụ thể là chuẩn mực 18 “doanh thu” và chuẩn mực 11 “hợp đồng xây dựng” được dành riêng để đề cập đến doanh thu. Các khoản thu nhập khác được xử lý trên những chuẩn mực có liên quan. Cụ thể như những khoản thu từ đầu tư được đề cập trong chuẩn mực 40 “bất động sản đầu tư”… 1.3.1 Các chuẩn mực quốc tế có liên quan 1.3.1.1 Chuẩn mực kế toán quốc tế về doanh thu (IAS18) ™ Định nghĩa: Chuẩn mực kế toán quốc tế đã đưa ra định nghĩa: 18 Doanh thu là tổng giá trị gộp các lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ hoạt động kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu nhưng không liên quan đến các khoản vốn góp của các cổ đông . ™ Thời điểm ghi nhận doanh thu và phương pháp xác định doanh thu a- Doanh thu bán hàng • Thời điểm ghi nhận doanh thu Doanh thu bán hàng chỉ được ghi nhận khi hội đủ tất cả năm điều kiện sau: (a) Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu hàng hoá cho bên mua; (b) Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hoá như quyền sở hữu và quyền kiểm soát; (c) Doanh thu được xác định chắc chắn; (d) Tương đối chắc chắn rằng doanh nghiệp sẽ thu được lợi ích kinh tế từ các giao dịch đó; (e) Chi phí phát sinh hoặc sẽ phát sinh trong các giao dịch được xác định chắc chắn. • Phương pháp xác định doanh thu: Trong phụ lục của chuẩn mực quốc tế đã hướng dẫn một số phương pháp xác định doanh thu trong trường hợp cụ thể (Phụ lục số 1) b- Doanh thu cung cấp dịch vụ: Theo IAS 18, doanh thu cung cấp dịch vụ được ghi nhận khi kết quả của giao dịch đó được xác định một cách đáng tin cậy doanh thu phát sinh cần phải được ghi nhận theo phần công việc đã hoàn thành. • Thời điểm ghi nhận doanh thu Kết quả của giao dịch có thể được xác định một cách đáng tin cậy khi thoả mãn các điều kiện sau: (a) Doanh thu xác định một cách tương đối chắc chắn; 19 (b) Doanh nghiệp có khả năng thu được các lợi ích kinh tế từ các giao dịch cung cấp dịch vụ đó; (c) Phần công việc hoàn thành có thể xác định một cách đáng tin cậy; (d) Chi phí đã phát sinh cho các giao dịch và chi phí để hoàn thành các giao dịch đó có thể xác định một cách đáng tin cậy. • Phương pháp xác định doanh thu Theo IAS 18, việc ghi nhận doanh thu của các hợp đồng dài hạn theo mức độ hoàn thành của giao dịch thì thường được thực hiện theo phương pháp tỷ lệ hoàn thành. Theo phương pháp này, doanh thu được ghi nhận trong kỳ kế toán theo tỷ lệ phần công việc đã hoàn thành, IAS 18 đã đưa ra ba phương pháp sau: Đánh giá phần công việc đã hoàn thành: theo phương pháp này thì bên cung cấp dịch vụ và bên nhận dịch vụ cùng tiến hành khảo sát, đánh giá mức độ phần công việc đã hoàn thành hoặc có thể căn cứ vào kết quả đánh giá của bên thứ ba. Phương pháp này đã đưa ra được bằng chứng khách quan cho việc ghi nhận doanh thu và đảm bảo mức độ chắc chắn về khả năng thu hồi các khoản doanh thu đã được ghi nhận So sánh tỷ lệ phần trăm giữa khối lượng công việc đã hoàn thành với tổng khối lượng công việc phải hoàn thành: theo phương pháp này bên cung cấp phải so sánh khối lượng công việc đã hoàn thành với tổng khối lượng với hợp đồng đã ký kết để xác định doanh thu So sánh tỷ lệ phần trăm chi phí đã phát sinh với tổng chi phí ước tính để hoàn thành toàn bộ giao dịch ước tính: lúc này doanh thu được xác định phù hợp với chi phí đã phát sinh của khối lượng công việc đã hoàn thành. Tương tự như doanh thu bán hàng, trong phần phụ lục của IAS 18 đã minh họa một số phương pháp cụ thể cho một số hoạt động cơ bản (Phụ lục số 1) c- Doanh thu từ tiền lãi, bản quyền và lợi nhuận được chia • Thời điểm ghi nhận 20 Doanh thu phát sinh từ việc sử dụng các tài sản khác của doanh nghiệp như tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia được ghi nhận khi thoả hai điều kiện: - Doanh nghiệp có thể thu được các lợi ích kinh tế từ các giao dịch đó - Doanh thu được xác định một cách chắc chắn • Phương pháp xác định doanh thu Doanh thu được ghi nhận trên cơ sở: - Tiền lãi được ghi nhận trên cơ sở thời gian và lãi suất thực tế từng kỳ - Tiền bản quyền được ghi nhận trên cơ sở dồn tích phù hợp với bản chất từng loại hợp đồng - Cổ tức và lợi nhuận được chia được ghi nhận khi cổ đông được quyền nhận cổ tức. Để minh họa cho trường hợp doanh thu nhận được từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia, phụ lục của IAS 18 cũng đã đưa ra trường hợp minh họa cụ thể về phí chứng nhận và bản quyền (Phụ lục số 1) d- Thông tin trình bày trên báo cáo tài chính Doanh nghiệp phải trình bày trên báo cáo tài chính các nội dung sau: - Chính sách kế toán áp dụng việc ghi nhận doanh thu bao gồm những phương pháp ghi nhận phần công việc đã hoàn thành liên quan đến hoạt động cung cấp dịch vụ. - Số lượng của từng loại doanh thu được ghi nhận trong suốt quá trình hoạt động bao gồm những khoản doanh thu phát sinh sau: • Doanh thu bán hàng; • Doanh thu cung cấp dịch vụ; • Tiền lãi; • Tiền bản quyền; • Cổ tức. 1.3.1.2 Chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp đồng xây dựng (IAS11) ™ Đinh nghĩa: 21 Hợp đồng xây dựng là hợp đồng thỏa thuận rõ ràng về việc xây dựng một tài sản hay tổ hợp một số các tài sản có liên quan chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn nhau về mặt thiết kế, công nghệ và chức năng hoặc các mục đích hay sử dụng cơ bản của chúng. ™ Doanh thu của hợp đồng xây dựng Doanh thu của hợp đồng xây dựng bao gồm: (a) Doanh thu ban đầu được ghi nhận trong hợp đồng; (b) Các khoản biến động trong khi thực hiện hợp đồng, các khoản động viên khuyến khích và các khoản khác mà có khả năng mang lại doanh thu và có thể xác định một cách chính xác. ™ Chi phí của hợp đồng xây dựng Các chi phí của hợp đồng bao gồm (a) Chi phí liên quan trực tiếp đến hợp đồng; (b) Chi phí chung có liên quan đến hợp đồng và có thể phân bổ cho hợp đồng; (c) Các chi phí khác có thể thu lại từ khách hàng theo các điều khoản của hợp đồng. ™ Ghi nhận doanh thu và chi phí trong hợp đồng xây dựng Khi kết quả của việc thực hiện hợp đồng xây dựng được ước lượng một cách chắc chắn, doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng liên quan đến hợp đồng sẽ được ghi nhận tương ứng phần công việc hoàn thành tại ngày lập bảng cân đối kế toán. Phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng làm cơ sở để ghi nhận doanh thu được xác định theo nhiều cách khác nhau. Gồm ba phương pháp: - Tỷ lệ phần trăm giữa chi phí đã phát sinh của phần công việc đã hoàn thành tại một thời điểm so với tổng chi phí ước tính - Đánh giá phần công việc đã hoàn thành - Tỷ lệ phần trăm cơ bản hoàn thành so với toàn bộ hợp đồng. ™ Thông tin trình bày trên báo cáo tài chính Doanh nghiệp phải trình bày trên báo cáo tài chính: 22 a. Số lượng doanh thu của hợp đồng được ghi nhận như doanh thu trong kỳ b. Phương pháp xác định doanh thu của hợp đồng được ghi nhận trong kỳ c. Phương pháp xác định phần công việc đã hoàn thành của các hợp đồng trong quá trình thực hiện d. Tổng chi phí đã phát sinh và khoản lợi nhuận được ghi nhận đến thời điểm hiện tại e. Các khoản trả trước đã nhận được f. Các khoản giữ lại chưa trả g. Các khoản tiền khách hàng đến hạn thanh toán h. Các khoản tiền đến hạn thanh toán cho khách hàng. 1.3.1.3 Chuẩn mực kế toán quốc tế về bất động sản đầu tư (IAS40) a- Định nghĩa Bất động sản đầu tư là bất động sản gồm quyền sử dụng đất, nhà, hoặc một phần của nhà hoặc cả nhà và đất do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để: (a) Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hoá, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý, hoặc (b) Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường ™ Điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư Bất động sản đầu tư sẽ được ghi nhận như một tài sản khi thoả mãn đồng thời hai điều kiện sau: (a) Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai (b) Nguyên giá của bất động sản đầu tư được xác định đáng tin cậy ™ Ghi nhận doanh thu kinh doanh bất động sản: Chuẩn mực này không quy định và hướng dẫn cụ thể về thời điểm và nguyên tắc xác định doanh thu bất động sản. Mục đích của chuẩn mực này là chỉ quy định 23 và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán đối với bất động sản đầu tư. Vì thế doanh thu kinh doanh và cho thuê bất động sản sẽ được ghi nhận theo chuẩn mực kế toán quốc tế về doanh thu (IAS 18). b- Xác định giá trị ban đầu, chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu ™ Xác định giá trị ban đầu Một bất động sản đầu tư phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá. Các chi phí giao dịch liên quan trực tiếp ban đầu được ghi nhận vào nguyên giá của bất động sản đầu tư. ™ Chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu Doanh nghiệp có thể chọn một trong hai mô hình: mô hình giá trị hợp lý, mô hình giá gốc • Mô hình giá trị hợp lý: Khi áp dụng mô hình giá trị hợp lý, bất động sản đầu tư được ghi nhận ban đầu theo giá gốc và được đánh giá lại theo giá trị hợp lý tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán. Các khoản chênh lệch giữa giá gốc và giá trị hợp lý được hoạch toán như là một khoản thu nhập, chí phí trong kỳ kinh doanh. • Mô hình giá gốc Sau ghi nhận ban đầu, doanh nghiệp áp dụng mô hình giá gốc sẽ xác định giá trị của bất động sản đầu tư theo yêu cầu của chuẩn mực kế toán 16 “Tài sản cố định hữu hình. Áp dụng mô hình giá gốc có nghĩa là bất động sản đầu tư ghi nhận ban đầu theo giá gốc, định kỳ trích khấu hao vào chi phí kinh doanh trong kỳ. Bất động sản đầu tư được theo dõi theo ba chỉ tiêu: nguyên giá, khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại. Khi áp dụng mô hình giá gốc bất động sản đầu tư được theo dõi và đánh giá như một tài sản cố định thông thường của doanh nghiệp. c- Thanh lý bất động sản Một bất động sản đầu tư không còn được trình bày trong bảng cân đối kế toán sau khi đã bán hoặc sau khi bất động sản đầu tư không còn được nắm giữ lâu dài và xét thấy không thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc thanh lý bất động sản đầu tư đó. Để xác định thời điểm bán bất động sản đầu tư và ghi nhận 24 doanh thu từ bán bất động sản đầu tư, doanh nghiệp phải áp dụng chuẩn mực kế toán số 18 được hướng dẫn trong phần phụ lục của chuẩn mực này. Các khoản lãi hoặc lỗ phát sinh từ việc bán hoặc thanh lý bất động sản đầu tư được xác định bằng số chênh lệch giữa giá trị thuần khoản thanh lý và giá trị còn lại của bất động sản đầu tư và được ghi nhận là thu nhập hay chi phí trong kỳ. Các khoản phải thu từ việc bán bất động sản đầu tư được ghi nhận theo giá trị hợp lý. Trong trường hợp bán hàng theo phương thức trả chậm thì doanh thu được xác định ban đầu theo giá bán trả ngay. Khoản chênh lệch giữa tổng số tiền phải thanh toán và giá bán trả ngay được ghi nhận là doanh thu tiền lãi chưa thực hiện. d- Thông tin trình bày trên báo cáo tài chính Doanh nghiệp cần trình bày trên báo cáo tài chính những nội dung sau: (a) Mô hình áp dụng: mô hình giá trị hợp lý hoặc mô hình giá gốc (b) Nếu áp dụng mô hình giá trị hợp lý, tiền lãi từ cho thuê bất động sản dưới hình thức cho thuê hoạt động được phân loại và ghi nhận như bất động sản đầu tư (c) Tiêu chuẩn cụ thể mà doanh nghiệp áp dụng trong trường hợp gặp khó khăn khi phân loại bất động sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu sử dụng và với tài sản giữ để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường (d) Phương pháp và các giả định áp dụng để xác định giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư (e) Giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư được đánh giá trên cơ sở định giá của một tổ chức độc lập. Tổ chức này phải có bằng cấp công nhận, có chuyên môn và kinh nghiệm về bất động sản đầu tư (f) Ghi nhận các khoản lợi nhuận hoặc lỗ (g) Nghĩa vụ chủ yếu của hợp đồng mua, xây dựng, cải tạo, nâng cấp hoặc sửa chữa, bảo dưỡng bất động sản đầu tư 25 1.3.2 Những điểm khác biệt của chuẩn mực kế toán Việt nam và chuẩn mực kế toán quốc tế. Việt nam từ năm 2001 đã xây dựng một hệ thống chuẩn mực kế toán quốc gia riêng (VAS) trên cơ sở áp dụng hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế IAS. Nhìn chung, VAS còn rất nhiều sự khác biệt lớn so với IAS và VAS cũng chưa cập nhật những thay đổi của IAS trong những năm gần đây. Đặc biệt là chuẩn mực kế toán doanh thu và thu nhập khác (VAS14), chuẩn mực hợp đồng xây dựng (VAS15), chuẩn mực bất động sản đầu tư (VAS05) Chuẩn mực kế toán doanh thu và thu nhập khác (VAS14) Chuẩn mực đã giải quyết nhiều nội dung trong cùng một chuẩn mực. Cụ thể là ghép doanh thu và thu nhập khác vào cùng một chuẩn mực. Do đó chuẩn mực đã không đi sâu vào giải quyết các vấn đề cụ thể. Trong khi chuẩn mực kế toán quốc tế về doanh thu chỉ giải quyết một vấn đề về doanh thu, các khoản thu nhập khác được trình bày ở các chuẩn mực có liên quan như khoản thanh lý tài sản cố định được giải quyết trong chuẩn mực quốc tế tài sản cố định hữu hình (IAS16), tài sản cố định vô hình trong IAS 38,..... Một thực tế có thể thấy ở chuẩn mực kế toán VAS14 “Doanh thu và thu nhập khác” là chuẩn mực chỉ đơn thuần trình bày các điều kiện và phương pháp để ghi nhận doanh thu trên cơ sở tổng quát. Chuẩn mực đã không đưa ra các hướng dẫn cụ thể cho từng loại hình doanh nghiệp và cho các ngành đặt thù. Điều này đã đưa đến sự tùy tiện trong cách hạch toán ở mỗi doanh nghiệp. Tất cả vấn đề trên sẽ ảnh hưởng đến chất lượng thông tin kế toán cung cấp. Về chuẩn mực kế toán hợp đồng xây dựng (VAS15) Hoạt động xây lắp là một trong những hoạt động phức tạp nhất. Do đó, việc hạch toán doanh thu và chi phí cho một kỳ kế toán là rất khó khăn. Bên cạnh đó, vì giá trị của hợp đồng xây dựng là rất lớn nên hợp đồng xây dựng phải quy định về việc ứng trước hay thanh toán theo từng hạng mục công trình hay thanh toán theo tiến độ kế hoạch hay giá trị khối lượng thực hiện. Điều đó yêu cầu các bộ phận liên quan phải phối hợp chặt chẽ nhau để đảm bảo về việc ghi nhận doanh thu và chi phí 26 của hợp đồng tuân thủ nguyên tắc “phù hợp”. Tuy nhiên cả chuẩn mực và thông tư hướng dẫn đã không đưa ra ví dụ cụ thể để minh họa cho vấn đề này. Theo chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 11 “Nếu tổng chi phí của hợp đồng xây dựng có thể vượt quá tổng doanh thu của hợp đồng thì khoản lỗ dự kiến cần được ghi nhận ngay (đoạn 36)”. Tuy nhiên chuẩn mực kết toán Việt Nam VAS 15 lại không đề cập đế vấn đề này. VAS 15 cũng chưa đưa ra phương pháp kế toán để hạn chế ảnh hưởng chủ quan của người làm công tác kế toán. Điều này thể hiện là nếu hợp đồng xây dựng quy định thanh toán theo tiến độ kế hoạch (sử dụng TK337), khi đó doanh nghiệp sẽ ghi nhận doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng phần công việc đã hoàn thành dựa vào % tổng chi phí phát sinh dự toán trên hợp đồng và doanh nghiệp sẽ phát hành hoá đơn tài chính để thu tiền khách hàng. Vào ngày lập báo cáo tài chính, doanh nghiệp sẽ tự xác định lại doanh thu và chi phí của hợp đồng. Lúc này sẽ phát sinh chênh lệch tạm thời giữa số tiền thu theo hoá đơn tài chính đã phát hành (khi cơ quan thuế xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế theo hóa đơn đã phát hành) với tổng doanh thu hợp đồng đã được ghi nhận. Và doanh nghiệp đã không ghi nhận thuế TNDN hoãn lại phải trả hay tài sản thuế TNDN do chênh lệch giữa doanh thu đã ghi nhận trong hợp đồng và số tiền khách hành phải trả theo tiến độ kế hoạch. Về chuẩn mực kế toán bất động sản đầu tư (VAS5) Như chúng ta đã biết, trước khi VAS05 ra đời, việc ghi nhận doanh thu, chi phí đều được ghi nhận vào hoạt động tài chính theo chuẩn mực kế toán “Doanh thu và thu nhập khác” (VAS14). Khi VAS 05 ra đời đã thừa nhận bất động sản đầu tư là hoạt động kinh doanh thông thường, tuy nhiên cho đến nay VAS14 vẫn chưa được sửa đổi. Điểm khác biệt khác giữa VAS và IAS về bất động sản đầu tư là IAS 40 được ghi nhận ban đầu theo giá gốc và doanh nghiệp được phép lựa chọn một trong hai mô hình ghi nhận giá trị của bất động sản đầu tư sau ghi nhận ban đầu đó là mô hình giá gốc (Cost Model) và mô hình giá trị hợp lý (Fair value model). Tuy nhiên 27 VAS05 đã chỉ lựa chọn mô hình giá gốc để ghi nhận giá trị bất động sản đầu tư sau ghi nhận ban đầu. Bên cạnh đó, theo chuẩn mực kế toán Việt Nam 05 “Bất động sản đầu tư” được trình bày như tài sản cố định thông thường của doanh nghiệp được theo dõi theo ba chỉ tiêu: nguyên giá, khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại. Theo cách tính này, ví dụ đối với bất động sản đầu tư là toà nhà văn phòng cho thuê được theo dõi theo ba chỉ tiêu: nguyên giá, khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại nhưng khi gần hết thời gian hoạt động của toà nhà theo ước tính ban đầu, giá trị của toà nhà có thể còn cao hơn nguyên giá (giá gốc) ban đầu theo nhiều nguyên nhân khác nhau, như chi phí sửa chữa lớn hàng năm tu bổ toà nhà, giá đất và giá trị xây lắp tăng cao, lúc này giá trị còn lại sẽ nhỏ hơn giá trị thực tế của bất động sản trên thị trường. 28 KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 Doanh thu là một trong những khoản mục quan trọng và phức tạp nhất trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Tính phức tạp của khoản mục doanh thu thể hiện trước hết là do có nhiều quan điểm khác nhau về doanh thu, là do sự đa dạng của doanh thu cũng như khó khăn trong việc đo lường doanh thu và thời điểm ghi nhận doanh thu. Như vậy, để có cơ sở ghi nhận doanh thu, cần nhận diện nội dung, bản chất của nghiệp vụ. Đó chính là nền tảng vững chắc giúp kế toán có thể hạch toán doanh thu trong trường hợp cụ thể. Việc Bộ Tài Chính ban hành VAS 14 đã giải quyết căn bản những khó khăn nêu trên. Bên cạnh đó, chuẩn mực VAS 14 ra đời đã tạo cơ sở cho việc xây dựng các chuẩn mực liên quan về doanh thu, đặc biệt là ghi nhận doanh thu trong lĩnh xây dựng và kinh doanh bất động sản vốn đang phát triển mạnh trong giai đoạn hiện nay. 29 CHƯƠNG 2 THỰC TRẠNG KẾ TOÁN DOANH THU HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ Ở VIỆT NAM 1.2 GIỚI THIỆU TỔNG QUÁT VỀ HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ Ở VIỆT NAM Năm 2009, tốc độ tăng trưởng kinh tế của cả nước đạt 5.32%, đạt 81.4 tỷ USD chủ yếu tập trung ở hai thành phố lớn là Hà Nội và TP.Hồ Chí Minh. Các khoản đầu tư nước ngoài năm 2009 đạt 21.5 tỷ USD. Lượng khách quốc tế đến Việt Nam đạt 3.8 triệu du khách, lượng kiều hối của người Việt Nam ở nước ngoài gửi về đạt 6.9 tỷ USD. Điều đó cho thấy Việt nam đã và đang thu hút một lượng lớn các nhà đầu tư trong và ngoài nước. Nền kinh tế Việt nam đang tăng trưởng mạnh, thu nhập của người dân cao, nguồn tiền nhàn rỗi nhiều là những nhân tố chính làm cho hoạt động xây lắp và hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư tăng trưởng mạnh. Trong những năm gần đây, thị trường bất động sản đã phát triển vượt bậc, hàng loạt các cao ốc, căn hộ mọc lên cho thấy sự tăng trưởng của thị trường này. Do đó, tác giả xin lấy số liệu thống kê của Hà Nội và TP.Hồ Chí Minh về thị trường văn phòng cho thuê, thị trường bán lẻ, thị trường khách sạn, thị trường căn hộ và thị trường căn hộ dịch vụ để phân tích. ™ Thị trường văn phòng cho thuê Trong những năm gần đây, thị trường cao ốc văn phòng đã phát triển mạnh mẽ. Mặc dù thị trường bất động sản chỉ đang trong giai đoạn ban đầu, nhưng tỷ lệ cao ốc văn phòng cho thuê ở Hà Nội và TPHCM là rất cao, tình trạng này dẫn đến giá thuê liên tục tăng trong các năm qua. Trong quý 4/2009, Hà nội có 18 tòa nhà mới, cung cấp 181.000 m2 nâng số cao ốc lên 83 cao ốc trong đó 14 tòa nhà loại A, 33 tòa nhà loại B và 36 tòa nhà loại C cung cấp khoảng 605.000m2. Công suất thuê trung bình cho cao ốc văn phòng đạt 81%. 30 Bảng 1: Cao ốc cho thuê (quý 4/2009) - Hà Nội Loại cao ốc Số cao ốc Diện tích sàn (m2) Công suất (%) Giá thuê bình quân (USD/m2/tháng) A 14 39.000 80% 40 B 33 18.000 82% 35 C 36 548.000 83% 20 Tổng cộng /trung bình 83 605.000 81% 31.67 (Nguồn: Savills Research & Consultancy) Theo Savills, triển vọng trong tương lai có khoản 4.5 triệu m2 tăng thêm đến 2013 chủ yếu ở các quận không phải là trung tâm Tại Tp.HCM, trong quý 4/2009 cung cấp thêm 6 tòa nhà loại A, 31 tòa nhà lại B với tổng diện tích là 475.000m2. Thị trường văn phòng cho thuê tăng 38% trong năm 2009. Tuy nhiên, giá cho thuê quý 4/ 2009 đã giảm nhẹ, giá cho thuê hạng A khoản 55-60USD/m2/tháng, hạng B khoản 30USD/m2/tháng. Nguyên nhân giảm giá là do một loạt các cao ốc hoàn thành như Crescent Plaza, Kumho Plaza,Centec Tower. Triển vọng trong năm 2010, tổng diện tích tăng thêm là 240.000m2 cho tất cả các hạng, chủ yếu tập trung ở quận 1 chiếm hơn 60% tổng nguồn cung mới. Nhìn chung, phân khúc thị trường này vẫn đang hấp dẫn với nhiều dự án mới. Mặc dù bị ảnh hưởng của cuộc khủng hoảng kinh tế, bên cạnh sự tham gia càng nhiều của nhà đầu tư nước ngoài, nhiều nhà đầu tư trong nước cũng đã tham gia phân khúc thị trường này nhưng với chất lượng thấp hơn. ™ Trung tâm mua sắm Thị trường của những trung tâm mua sắm cao cấp và đa chức năng đã phát triển mạnh mẽ vì chất lượng cuộc sống ngày càng nâng cao và thói quen mua sắm của cư dân thành phố. Ngoài ra, do sự phát triển của ngành du lịch cũng góp phần làm cho nhu cầu mua sắm càng tăng. Theo nhận định của Savills, thị trường bán lẻ tại Hà Nội vẫn rất nhỏ so với khu vực với diện tích khoản 372.000m2 cho tất cả các loại hình. Giá thuê cao nhất 31 khoản 150USD/m2/tháng với công suất thuê đạt 90%. Theo nhận định đến năm 2012 khả năng lượng cung tăng gấp đôi đến 777.000m2 và ít nhất có 2 trung tâm mua sắm quan trọng. Bảng 2: Trung tâm mua sắm (quý 4/2009) - Hà Nội Diện tích(m2) % Trung tâm mua sắm 178.560 48% Siêu thị 122.760 33% Thị trường bán sỉ 76.680 19% Tổng cộng 372.000 100% (Nguồn: Savills Research & Consultancy) Hiện tại, TP.HCM chỉ có khoản 25 trung tâm mua sắm, 57 siêu thị và 3 trung tâm bán sỉ với tổng diện tích khoản 493.000m2. Với số lượng như thế được xem là thấp cho một thành phố gần 8 triệu người. Các trung tâm mua sắm chỉ đang trong giai đoạn phát triển. Bảng 3: Trung tâm mua sắm (quý 4/2009)- TP.Hồ Chí Minh Diện tích(m2) % Trung tâm mua sắm 231.710 47% Siêu thị 210.290 41.1% Thị trường bán sỉ 51.000 11,9% Tổng cộng 493.000 100% (Nguồn: Savills Research & Consultancy) Nhìn chung, nhu cầu mua sắm vẫn được duy trì trong quý 4/2009, nhưng do sự tăng chậm của GDP đã ảnh hưởng đến sức mua và quyết định đầu tư tại Việt Nam. Bất chấp sự giảm sút của nền kinh tế hiện tại, triển vọng dài hạn của các trung tâm mua sắm vẫn đang được hấp dẫn. ™ Thị trường khách sạn Với ưu thế về điều kiện địa lý của Việt nam và nền chính trị ổn định và bền vững đã thu hút một lượng lớn khách tham quan mỗi năm. Nhu cầu xây dựng khách sạn tăng lên đáng kể. Hiện tại Hà Nội có khoảng 16 khách sạn từ 4 sao đến 5 sao 32 cung cấp khoảng 4.100 phòng. Hầu hết các khách sạn 4-5 sao đều tập trung ở quận Từ Liêm. Bảng 4: Thống kê thị trường khách sạn 4-5 sao (quý 4/2009) – Hà Nội Loại khách sạn Số khách sạn Số phòng Công suất Giá thuê (USD/đêm) 5 sao 10 3.000 61 % 124 4 sao 6 1.100 67% 77 Tổng cộng/Trung bình 16 4.100 64% 100 (Nguồn: Savills Research & Consultancy) Tại TP.HCM, hiện có khoản 21 khách sạn, cung cấp 5.600 phòng hầu hết các khách sạn đều tập trung ở Quận 1 chiếm 70% nhu cầu thị trường. Trong năm 2007 và 2008 một số khách sạn đã nâng cấp thành khách sạn 4-5 sao, cung cấp sự gia tăng đáng kể về số lượng phòng trong ba năm qua. Bảng 5: Thống kê thị trường khách sạn 4-5 sao (quý 4/2009)- TP.Hồ Chí Minh Loại khách sạn Số khách sạn Số phòng Công suất Giá thuê (USD/đêm) 5 sao 13 4.300 52 % 126 4 sao 8 1.300 62% 82 Tổng cộng/Trung bình 21 5.600 57% 104 (Nguồn: Savills Research & Consultancy) Nhu cầu về thuê phòng khách sạn đã bị ảnh hưởng khá rỏ của sự suy giảm nền kinh tế và dịch cúm A/H1N1 đang diễn biến phức tạp. Trong năm 2009 khách quốc tế đến Việt Nam chỉ khoản 3.8 triệu du khách, giảm 400 ngàn lượt so với năm 2008. Thị trường khách sạn vẫn đang hấp dẫn các nhà đầu tư và các tập đoàn khách sạn quốc tế. Trong tương lai, sẽ có khoản 1.500 phòng khách sạn 4-5 sao sẽ đi vào hoạt động, chủ yếu tại Quận 1. 33 ™ Thị trường căn hộ bán Theo cuộc điều tra dân số ngày 01/04/2009, Hà Nội với số dân trên 6.5 triệu người, do đó nhu cầu về nhà ở là rất cao. Trong quý 4/2009 có thêm 6 dự án mới cung cấp 1.100 căn hộ. Thị trường sơ cấp trong quý này rất sôi động đặc biệt tại các quận Cầu Giấy, Từ Liêm và Hoàng Mai. Giá bán sơ cấp trung bình hạng A là 2.000USD/m2, hạng B là 1.260USD/m2, hạng C là 635USD/m2. Giá bán thứ cấp ở hầu hết các quận đều tăng 15%. Tại TP. HCM, đến quý 4/2009, thành phố có khoản 41 dự án và 6.900 căn hộ được chào bán bởi nhà đầu tư. Trong quý 4/2009 có thêm 11 dự án mới cung cấp 5.500 căn hộ. Hầu hết các dự án hiện tại đang được xây dựng để cung cấp căn hộ cho thị trường, các căn hộ tập trung chủ yếu ở quận 2 và quận 7 với giá bán bình quân loại A là 2.250USD/m2, loại B là 1.880USD/m2, loại C là 885USD/m2. Triển vọng từ năm 2010 -2012, có khoản 50.000 căn hộ tăng thêm. Trong giai đoạn này, nền kinh tế đã có dấu hiệu phục hồi, do đó dự đoán thị trường căn hộ sẽ sôi động trong tương lai. Hầu hết các dự án căn hộ đều tập trung ở khu đô thị mới và thị trường bất động sản đang được kỳ vọng sẽ tiếp tục sôi động và gia tăng từ 2010 -2012. Nhu cầu về nhà ở trong các năm tiếp theo sẽ càng cao, đó là do sự thay đổi sở thích sống, đô thị hóa sự gia tăng thu nhập và tiền nhàn rỗi trong dân. ™ Thị trường căn hộ dịch vụ Tại Hà nội đến quý 4/2009, có 41 căn hộ dịch vụ, cung cấp 2.200 căn. Thị trường chủ yếu tập trung là căn hộ có diện tích nhỏ dưới 100m2 chiếm 63%. Giá thuê đạt 26USD/m2/tháng tăng 3% so với quý 3/2009 nhưng giảm 6% so với quý 4/2008. Công suất thuê đạt 90%, tăng 2% so với quý 3/2009 và tăng 1% so với quý 4/2008. Theo triển vọng trong tương lai sẽ có khoản 10 dự án mới cung cấp khoản 2.400 căn chủ yếu tập trung ở phía Tây và Tây bắc Hà Nội. Tại TP.HCM, đến quý 4/2009 có khoản 48 tòa nhà căn hộ dịch vụ, cung cấp 2.700 căn. Trong năm 2009 chỉ có một tòa nhà hạng A mới là Kumho Plaza cung cấp 2.600 căn. Nhìn chung giá thuê bình quân tăng nhẹ, hạng A 29USD/m2/tháng 34 tăng 5%, hạng B 24 USD/m2/tháng tăng 1%. Theo dự đoán, trong năm 2010 có thêm 480 căn. Nguồn cung mới tập trung chủ yếu ở Quận 3 và Quận 7. Nhìn chung, trong năm 2010 và 2011, thị trường nhà nghĩ dọc duyên hải miền trung sẽ sôi động, thị trường bán lẻ sẽ bùng phát tại Việt nam. Những vấn đề đô thị hóa đã và đang lặp lại ở nhiều thành phố và các tỉnh. Bên cạnh đó, thị trường bất động sản cũng gặp nhiều khó khăn chủ yếu là do cơ sở hạ tầng yếu kém ở Hà nội và TPHCM đang hạn chế tốc độ đô thị hóa và ngăn cản thị trường bất động sản phát triển. Vốn cho phát triển bất động sản là một vấn đề khẩn cấp cho nhiều nhà đầu tư mới vì giá đất quá cao do đó không còn vốn xây dựng. Bên cạnh đó, các chủ đầu tư càng ngày càng trưởng thành và bắt đầu đòi hỏi những câu hỏi chính xác hơn, bắt đầu nghĩ đến “nội dung phát triển gì là hiệu quả nhất và tốt nhất” cho một thửa đất. 2.2 TÌNH HÌNH KẾ TOÁN DOANH THU CỦA HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ TẠI MỘT SỐ DOANH NGHIỆP Ở TP. HỒ CHÍ MINH 2.2.1 Đối tượng khảo sát Trong năm 2009, với tốc độ tăng trưởng kinh tế của cả nước đạt 5.32% đã cho thấy nền kinh tế Việt Nam đang trong giai đoạn phát triển mạnh, cơ sở hạ tầng xã hội và kỹ thuật tương đối đồng bộ. Việt nam đang thu hút một lượng lớn nguồn vốn đầu tư từ nước ngoài, thu nhập của người dân cao, nguồn tiền nhàn rỗi lớn là nhân tố chính cho hoạt động xây lắp và hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư tăng trưởng mạnh. Trong những năm gần đây, thị trường bất động sản đã phát triển vượt bậc, nhiều căn hộ cao ốc được xây dựng đã chứng minh sự tăng trưởng của thị trường này. Một trong những đóng góp quan trọng vào sự tăng trưởng kinh tế và những thành tựu khác của cả nước là hiệu quả hoạt động kinh tế của các doanh nghiệp xây lắp và kinh doanh bất động sản đầu tư trên địa bàn cả nước. Khi nói đến hiệu quả kinh tế của các doanh nghiệp phải nói đến sự đóng góp của công tác kế toán trong việc hạch toán, ghi nhận và phản ánh đúng thời điểm và phương pháp ghi nhận doanh thu cho các ngành đặc thù. Đặc biệt là trong lĩnh vực xây dựng và kinh doanh 35 bất động sản đầu tư. Nơi mà việc ghi nhận doanh thu chính xác, kịp thời là ưu tiên hàng đầu để đảm bảo thông tin cung cấp mang tính chính xác cao và hữu ích cho người sử dụng. Do đó, tác giả đã tiến hành khảo sát báo cáo tài chính đã được kiểm toán của các doanh nghiệp xây lắp và kinh doanh bất động sản trên phạm vi cả nước. Các công ty này có ngành nghề kinh doanh chính là xây dựng các công trình về nhà ở, công trình công cộng và dân dụng khác, chủ đầu tư xây dựng và kinh doanh công trình, cơ sở hạ tầng, sang lắp mặt bằng, quản lý kinh doanh nhà, kinh doanh khách sạn, nhà hàng; kinh doanh nhà, cho thuê nhà, văn phòng; dịch vụ định giá bất động sản, dịch vụ sàn giao dịch bất động sản, dịch vụ tư vấn bất động sản, dịch vụ đấu giá bất động sản, dịch vụ quảng cáo bất động sản, dịch vụ quản lý bất động sản. Qua đó, tác giả đi sâu phân tích báo cáo tài chính một số công ty tại Tp.Hồ Chí Minh nơi mà hoạt động kinh doanh bất động sản và xây dựng diển ra sôi động trong giai đoạn hiện nay. Bảng 6: DANH MỤC WEBSITE CÔNG TY XÂY DỰNG VÀ CÔNG TY BẤT ĐỘNG SẢN ST T Tên công ty Năm BCTC Website 1 Công ty CP phát triển nhà Thủ Đức Quý 3/2009 www.thuduchouse.com 2 Công ty CP xây dựng & thiết kế số 1 Năm 2008 www.decofi.vn 3 Công ty CP xây dựng & kinh doanh địa ốc Hòa Bình Quý 3/2009 www.hoabinhcorp.net 4 Công ty CP đầu tư Năm Bảy Bảy Quý 3/2009 www.nbb.com.vn 5 Công ty CP Vạn Phát Hưng Quý 3/2009 www.vanphathung.com 6 Công ty CP đầu tư Bất Động Sản Việt Nam Quý 3/2009 www.vinalandinvest.com.vn 7 Tổng công ty CP XNK & xây dựng Việt Nam 9 tháng 2009 www.vinaconex.com.vn 8 Tổng công ty CP & xây dựng điện Việt Nam Quý 3/2009 www.vneco.com.vn 9 Công ty CP Đầu Tư & xây dựng Sao Mai An Giang Năm 2008 www.saomaiconscorp.com 36 10 Công ty CP Lilama 45.3 Quý 3/2009 www.lilama45-3.com 11 Công ty CP Hoàng Anh Gia Lai và các công ty con 9 tháng 2009 www.hagl.com.vn 12 Công ty CP tập đoàn Hoàng Long và các công ty con 9 tháng 2009 www.hoanglonggroup.com 13 Công Ty CP ĐT và xây dựng HUD3 Năm 2009 www.hud3.com.vn 14 Công ty CP ĐT xây dựng Lương Tài Năm 2008 www.luongtaigroup.com 15 Công ty CP xây dựng điện Vneco9 Năm 2009 www.vneco9.com 16 Công ty CP xây dựng số 5 Năm 2009 www.vinaconex5 17 Công ty CP ĐT và xây dựng công trình 3 Năm 2009 www.ssc.gv.vn 18 Công ty CP XD và PT ĐT Tỉnh Bà Rịa Vũng Tàu Quý 4/2009 www.udec.com.vn 19 Công ty CP khoáng sản và VLXD Lâm Đồng Quý 4/2009 www.lbm-vn.vn 20 Công ty CP Cơ Giới Lắp máy và Xây Dựng Năm 2008 www.vimeco.com 21 Công ty CP Sonadezi Long Thành Năm 2009 www.sonadezi.com.vn 2.2.2 Phương pháp và nội dung khảo sát Để tiến hành nghiên cứu thời điểm và phương pháp ghi nhận doanh thu trong hoạt động xây lắp và kinh doanh bất động sản đầu tư, tác giả đã khảo sát báo cáo tài chính hợp nhất, báo cáo tài chính của các công ty đã được kiểm toán trên website của các công ty đó. Bên cạnh đó tác giả đã đi sâu phân tích ba báo cáo tài chính của ba công ty xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư trên địa bàn TP. Hồ Chí Minh. Nội dung của phần khảo sát xoay quanh các vấn đề cụ thể như sau: thứ nhất, tìm hiểu sơ lược về ngành nghề kinh doanh, quy mô của doanh nghiệp; thứ hai, tác giả đặc biệt chú trọng nghiên cứu thời điểm ghi nhận doanh thu cho hoạt động bán hàng, cung cấp hàng hóa và dịch vụ, thời điểm ghi nhận doanh thu hoạt động xây dựng và doanh thu cho thuê đất để phân tích những khó khăn mà doanh nghiệp đã gặp khi ghi nhận doanh thu; thứ ba, tác giả cũng nghiên cứu phương pháp ghi nhận 37 doanh thu cho hoạt động bán hàng, cung cấp hàng hóa dịch vụ, phương pháp ghi nhận doanh thu cho hợp đồng xây dựng, phương pháp ghi nhận doanh thu khi nhà thầu có trách nhiệm hoàn tất việc xây nhà đã bán trước khi xây dựng; thứ tư, nghiên cứu trên bảng cân đối kế toán về các chỉ tiêu như hàng tồn kho ( phân tích chỉ tiêu nguyên vật liệu, hàng hóa bất động sản, thành phẩm, chi phí sản xuất kinh doanh dở dang), chi phí xây dựng cơ bản dở dang để đánh giá doanh nghiệp này chuyên về nhận thầu thi công xây dựng theo đơn đặt hàng hay là chủ đầu tư trong việc tạo nên hàng hóa bất động sản để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường, chỉ tiêu về bất động sản đầu tư (nguyên giá, giá trị hao mòn lũy kế) để đánh giá xem công ty có kinh doanh trên lĩnh vực bất động sản đầu tư không; thứ năm, tác giả tìm hiểu sơ lược về chuẩn mực và chế độ kế toán mà doanh nghiệp đang áp dụng; thứ sáu, phân tích chỉ tiêu khoản người mua trả tiền trước, chỉ tiêu phả thu phải trả theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng, tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp, thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả để đánh giá sự tuân thủ của doanh nghiệp trong việc vận dụng chuẩn mực và thông tư hướng vào việc hạch toán và lập báo cáo tài chính; thứ bảy, tác giả thống kê doanh thu cụ thể của từng công ty về doanh thu bán hàng hóa bất động sản, doanh thu hợp đồng xây dựng, doanh thu bất động sản đầu tư, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ khác để đánh giá xem doanh nghiệp có hạch toán riêng doanh thu cho từng loại không? Vì theo thông tư 130/2008/TT-BTC “Thu nhập từ hoạt động chuyển nhượng bất động sản phải xác định riêng để kê khai nộp thuế” vì thu nhập từ hoạt động chuyển nhượng bất động sản không được hưởng thuế suất ưu đãi mà phải áp dụng mức thuế suất hiện hành. 2.2.3 Kết quả khảo sát Trước khi phân tích kết quả khảo sát, tác giả sẽ phân tích báo cáo tài chính của một số doanh nghiệp xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư tại TP. Hồ Chí Minh để đánh giá thực tế về việc ghi nhận doanh thu của các doanh nghiệp Doanh thu là chỉ tiêu quan trọng và được các nhà đầu tư đặc biệt quan tâm khi phân tích báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Tuy nhiên, việc xác định thời điểm và phương pháp ghi nhận doanh thu vẫn còn nhiều bất cập, đặc biệt là lĩnh vực 38 xây dựng và bất động sản. Để minh họa rõ hơn về những khó khăn bất cập này, xin lấy báo cáo tài chính của Công ty cổ phần phát triển nhà Thủ Đức, Công ty CPXD và kinh doanh Địa Ốc Hòa Bình, Công ty cổ phần đầu tư Năm Bảy Bảy để phân tích thời điểm và phương pháp ghi nhận doanh thu của các công ty này. ™ Công ty cổ phần phát triển nhà Thủ Đức Công ty cổ phần phát triển nhà Thủ Đức được thành lập ngày 15/06/2001 kinh doanh về địa ốc, bất động sản và xây lắp công trình. Hoạt động xây lắp của công ty chủ yếu là xây dựng các dự án về nhà ở, chung cư, khu tái định cư, xây dựng các công trình dân dụng, các trường học và các công trình khác. Hoạt động bất động sản của công ty phát triển khá mạnh, công ty đầu tư xây dựng khu nhà ở, chung cư để bán lại. Tổng chi phí sản xuất kinh doanh dở dang của các dự án đến cuối tháng 9/2009 là 425,467,255,625 đồng đã cho thấy công ty đã và đang tập trung đầu tư vào lĩnh vực bất động sản. Trong chín tháng đầu năm 2009, tổng doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ đạt 383,447,693,516 đồng trong đó doanh thu kinh doanh bất động sản và xây dựng chiếm tỷ trọng lớn. Tuy nhiên, công ty không ghi nhận chi tiết doanh thu cho từng ngành nghề kinh doanh khác nhau như: doanh thu bất động sản đầu tư, doanh thu hợp đồng xây dựng, doanh thu bán hàng hoá, cung cấp dịch vụ. Về nguyên tắc và phương pháp ghi nhận doanh thu đối với doanh thu bán hàng thoả mãn đồng thời năm (05) điều kiện theo chuẩn mực kế toán “Doanh thu và thu nhập khác”. Đối với căn hộ, khu nhà ở, chung cư mà công ty bán sau khi đã xây dựng hoàn tất, doanh thu và giá vốn được ghi nhận khi phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu căn hộ được chuyển giao cho người mua và hoá đơn tài chính đã phát hành. Trường hợp hợp đồng mua bán có cam kết về bảo hành căn hộ trong một khoảng thời gian nhất định thì doanh thu cũng được ghi nhận khi bên bán đã chuyển giao quyền sở hữu căn hộ cho bên mua, công ty không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hoá hoặc chi phí bảo hành chiếm tỷ trọng nhỏ. Đối với hoạt động xây lắp, doanh thu và chi phí hợp đồng xây dựng được ghi nhận theo trường hợp thanh toán theo giá trị khối lượng hoàn thành, doanh thu hợp 39 đồng xây dựng xác định trên cơ sở hoá đơn tài chính đã phát hành sau khi giảm trừ giá trị các khoản doanh thu hoạt động xây lắp tính trùng khi xác định doanh thu hoạt động xây lắp với chủ đầu tư. Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư trong chín tháng đầu năm đạt 1,445,193,573 đồng từ hoạt động cho thuê nhà và văn phòng. Phương pháp ghi nhận doanh thu cho thuê bất động sản đầu tư được xác định theo phương pháp ghi nhận doanh thu từng kỳ theo thông tư 128/2003/TT-BTC và thông tư 134/2007/TT-BTC. Các khoản nhận tiền ứng trước của hoạt động cho thuê được ghi nhận là khoản doanh thu chưa thực hiện. Nhận xét Nhìn chung, doanh thu hoạt động xây lắp và kinh doanh bất động sản của Công ty cổ phần phát triển nhà Thủ Đức chiếm tỷ trọng lớn trong tổng doanh thu. Tuy nhiên, trên báo cáo tài chính của công ty đã không ghi nhận chi tiết doanh thu cho từng lĩnh vực hoạt động, đặc biệt là doanh thu kinh doanh bất động sản. Vì theo điểm 3, mục II, phần G thông tư 130/2008/ TT-BTC “Thu nhập từ chuyển nhượng bất động sản phải xác định riêng để kê khai nộp thuế”. Doanh thu, giá vốn từ bán bất động sản phải xác định riêng, không ghi tổng hợp trong doanh thu bán hàng và giá vốn của thành phẩm và hàng hoá được bán. Vì thu nhập từ chuyển nhượng bất động sản không được áp dụng mức thuế suất ưu đãi và thời gian miễn thuế. Trường hợp hoạt động chuyển nhượng bất động sản bị lỗ thì khoản lỗ này không được bù trừ với thu nhập từ hoạt động sản xuất kinh doanh và thu nhập khác mà được chuyển lỗ vào thu nhập chịu thuế từ hoạt động chuyển nhượng bất động sản của năm sau (nếu có). Mặt khác, theo quy định tại điểm 1, mục II, phần G của thông tư 130/2008/TT-BTC hướng dẫn thi hành Luật thuế thu nhập doanh nghiệp “Trường hợp doanh nghiệp có thu tiền khách hàng mà chưa xác định được chi phí tương ứng với doanh thu thì doanh nghiệp kê khai nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo tỷ lệ 2% trên doanh thu thu được tiền và doanh thu này chưa phải tính vào doanh thu tính thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm”. Trong bảng cân đối kế toán của công 40 ty, khoản người mua trả tiền trước (gồm tiền đặt cọc của khách hàng mua căn hộ và khách hàng thương mại trả tiền trước) là 195,091,322,161 đồng. Tuy nhiên, công ty đã không thuyết minh cụ thể về khoản tiền trả trước này trên báo cáo tài chính và cũng không xác định thuế thu nhập doanh nghiệp ứng trước phải trả này (phát sinh thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả). Điều này đã làm giảm độ chính xác và độ tin cậy trên báo cáo tài chính của công ty. ™ Công ty CP XD và kinh doanh Địa Ốc Hòa Bình Công ty CP XD và kinh doanh Địa Ốc Hòa Bình được thành lập tháng 12/2000. Lĩnh vực kinh doanh chính là xây dựng dân dụng, công nghiệp và kinh doanh địa ốc. Về nguyên tắc ghi nhận doanh thu: công ty ghi nhận doanh thu khi thõa mãn đồng thời 5 điều kiện của VAS14, theo đó doanh thu được ghi nhận khi phần lớn rủi ro và lợi ích gắn với quyền sở hữu hàng hóa được chuyển giao. Trường hợp bán bất động sản, công ty ghi nhận tại thời điểm chuyển giao bất động sản đó, không phụ thuộc vào thời điểm hoàn thành thủ tục về chuyển giao quyền sở hữu. Doanh thu bán hàng được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản thu tiền đã thu. Doanh thu hợp đồng xây dựng được ghi nhận theo trường hợp thanh toán theo tiến độ kế hoạch. Doanh thu kinh doanh bất động sản trong chín tháng đầu năm 2009 đạt 193,655,521,873 đồng từ việc chuyển nhượng quyền sử dụng đất. Nhận xét Công ty ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng là theo trường hợp thanh toán theo tiến độ kế hoạch nghĩa là doanh thu được ghi nhận theo tiến độ công việc đã hoàn thành dựa vào % chi phí phát sinh trên dự toán của hợp đồng và xuất hoá đơn cho từng lần thu tiền khách hàng. Cuối kỳ kế toán, khi công ty xác định lại doanh thu, chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng phần công việc đã hoàn thành làm phát sinh khoản chênh lệch tạm thời. Tuy nhiên, công ty không xác định khoản chênh lệch để ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại (thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả hoặc tài sản thuế thu nhập tuỳ theo từng trường hợp 41 có chênh lệch giữa doanh thu đã ghi nhận của hợp đồng với số tiền khách hàng phải trả theo tiến độ kế hoạch). Mặt khác, cũng giống như Công ty CP phát triển nhà Thủ Đức, công ty đã không xác định và thuyết minh khoản nhận trước của khách hàng mua căn hộ để xác định thuế thu nhập ứng trước phải trả này. Công ty không có chỉ tiêu bất động sản đầu tư, quyền sử dụng đất được ghi nhận là hàng hóa bất động sản để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường. Đến ngày 30/09/2009, hàng hóa bất động sản của công ty là 135,968,170,000 đồng, đều này cho thấy công ty sẽ bán các lô đất mà công ty đang nắm giữ và xây nhà theo yêu cầu của khách hàng. Bên cạnh đó, công ty cũng có ghi nhận khoản phải thu theo tiến độ kế hoạch khi ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng theo phương pháp thu tiền theo tiến độ kế hoạch. ™ Công Ty Cổ Phần Đầu tư Năm Bảy Bảy Công ty CP Đầu tư Năm Bảy Bảy là đơn vị thành viên của Tổng công ty xây dựng công trình giao thông 5 và được thành lập năm 2005. Ngành nghề kinh doanh chính là xây dựng và bất động sản. Hoạt động xây lắp của công ty chủ yếu là xây dựng các dự án về nhà ở, khu chung cư, khu dân cư, xây dựng các công trình dân dụng, khu du lịch và đường cao tốc. Hoạt động bất động sản của công ty phát triển rất mạnh. Tổng chi phí sản xuất kinh doanh dở dang của các dự án đến cuối tháng 9/2009 là 792,206,687,172 đồng đã cho thấy công ty đã và đang tập trung đầu tư vào lĩnh vực bất động sản và xây dựng. Trong quý 3 năm 2009, tổng doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ đạt 78,621,472,768 đồng trong đó doanh thu kinh doanh bất động sản đạt 73,857,455,593 đồng chiếm 94% tổng doanh thu. Về nguyên tắc và phương pháp ghi nhận doanh thu: doanh thu ghi nhận khi kết quả giao dịch được xác định một cách đáng tin cậy và có khả năng thu được các lợi ích kinh tế từ các giao dịch. Đối với các căn hộ được bán trước khi xây dựng hoàn tất và công ty có nghĩa vụ xây dựng thì doanh thu được ghi nhận theo tỷ lệ % hoàn thành. 42 Nhận xét Có thể thấy, hoạt động kinh doanh chính của công ty là bất động sản, việc ghi nhận doanh thu tuân thủ theo VAS14. Bên cạnh đó, doanh nghiệp có ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả phát sinh do khoản lợi nhuận từ doanh thu căn hộ, chuyển quyền sử dụng đất ghi nhận theo phương pháp tỷ lệ hoàn thành , theo tiến độ nộp tiền và hoàn thành của dự án mà chưa phải nộp thuế. Công ty cũng đã không ghi nhận khoản người mua trả tiền trước khi ghi nhận doanh thu theo phương pháp tỷ lệ % hoàn thành đối với các căn hộ được bán trước khi xây dựng hoàn tất mà công ty có nghĩa vụ xây dựng. Từ những nghiên cứu cụ thể của ba công ty và căn cứ vào bảng kết quả khảo sát báo cáo tài chính của một số doanh nghiệp xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư ở Việt nam (Phụ lục số 02), tác giả tổng hợp phân tích như sau: Thứ nhất, về thời điểm ghi nhận doanh thu: 100% doanh nghiệp đều tuân thủ theo chuẩn mực kế toán Việt nam về “Doanh thu và thu nhập khác” khi xác định thời điểm ghi nhận doanh thu bán hàng, cung cấp hàng hóa dịch vụ, doanh thu từ tiền lãi, bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia. Đối với hoạt động xây lắp, khi doanh nghiệp ghi nhận doanh thu theo phương pháp giá trị khối lượng hoàn thành thì thời điểm ghi nhận doanh thu là thời điểm ký biên bản nghiệm thu, bảng quyết toán giá trị hoàn thành hoặc khi có xác nhận khối lượng của chủ đầu tư hay biên bản nghiệm thu A-B (xác định khối lượng và phiếu giá) và trên cơ sở theo hóa đơn tài chính đã phát hành. Đối với doanh nghiệp ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng theo phương pháp thu tiền theo tiến độ kế hoạch thì thời điểm ghi nhận doanh thu là thời điểm lập báo cáo tài chính do nhà thầu tự xác định. Việc xác định thời điểm ghi nhận doanh thu cho hoạt động bán bất động sản là thời điểm chuyển giao nền đất theo “biên bản giao nền” hoặc tại thời điểm chuyển giao quyền sở hữu. Thứ hai, về phương pháp ghi nhận doanh thu cho hợp đồng cung cấp dịch vụ kéo dài qua nhiều kỳ kế toán, doanh thu được ghi nhận theo phương pháp % giữa chi phí thực tế phát sinh trên tổng chi phí dự toán của hợp đồng. Về phương pháp ghi nhận doanh thu cho hợp đồng xây dựng: có 11 trên 21 công ty chiếm 52.4% ghi 43 nhận doanh thu hợp đồng xây dựng theo phương pháp giá trị khối lượng thực hiện; có 6 trên 21 công ty chiếm 28.6% ghi nhận doanh thu theo phương pháp thanh toán theo tiến độ kế hoạch; có 2 trên 21 công ty chiếm 9.5% áp dụng cả hai phương pháp ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng. Theo đó doanh thu từ các hợp đồng giao nhận thầu thi công được ghi nhận tại thời điểm ký biên bản nghiệm thu bàn giao với chủ đầu tư và căn cứ vào bản quyết toán giá trị hoàn thành. Trong trường hợp cụ thể, doanh thu còn được ghi nhận theo tỷ lệ % hợp đồng đã hoàn thành tại ngày lập bảng cân đối kế toán được chủ đầu tư xác nhận; có 2 trên 21 công ty chiếm 9.5% không nêu nguyên tắc ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng. Thứ ba, trong số 7 công ty ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng theo phương pháp thanh toán theo tiến độ kế hoạch thì chỉ có 1 công ty chiếm 14.3 % ghi nhận khoản phải thu theo tiến độ kế hoạch theo đoạn 37 trình bày báo cáo tài chính của chuẩn mực số 15 “Hợp đồng xây dựng”; có 2 trên 21 công ty chiếm 9.5% thuyết minh khoản người mua trả tiền trước. Vì trong chỉ tiêu người mua trả tiền trước sẽ có khoản khách hàng thương mại trả tiền trước, khách hàng mua đất trả tiền trước hoặc tiền đặt cọc của khách hàng mua căn hộ. Công ty cần phải thuyết minh khoản này vì theo thông tư 130/2008/TT-BTC yêu cầu doanh nghiệp phải kê khai nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo tỷ lệ 2% trên doanh thu thu tiền khi chưa xác định được chi phí tương ứng. Thứ tư, có 5 trên 21 công ty chiến 23.8% có hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư. Hầu hết các công ty đều không kinh doanh bất động sản đầu tư, các doanh nghiệp chỉ xây dựng bất động sản và bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường. Trường hợp doanh nghiệp có xây dựng tòa nhà để làm văn phòng, nhưng chỉ có 20% diện tích sử dụng làm văn phòng công ty, 80% diện tích còn lại chuyên cho thuê hoạt động thì tòa nhà đó được ghi nhận là bất động sản đầu tư. Thứ năm, 100% công ty đều áp dụng chuẩn mực kế toán Việt nam có liên quan và áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp theo quyết định 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/03/2006 của Bộ trưởng Bộ Tài Chính. 44 2.3 ĐÁNH GIÁ TÌNH HÌNH KẾ TOÁN DOANH THU CỦA HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ 2.3.1 Những mặt đạt được Từ bản kết quả khảo sát cho thấy hầu hết các công ty xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư đều ghi nhận doanh thu khi thỏa mãn các điều kiện của chuẩn mực kế toán Việt nam về “Doanh thu và thu nhập khác” khi xác định thời điểm ghi nhận doanh thu cho hoạt động bán hàng, cung cấp hàng hóa dịch vụ, doanh thu tiền lãi, bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia. Các công ty thuyết minh đầy đủ về điều kiện ghi nhận doanh thu trong thuyết minh báo cáo tài chính. Đối với các doanh nghiệp xây lắp, phần lớn các công ty đều ghi nhận doanh thu theo trường hợp thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện. Theo phương pháp này, phòng kế toán phải phối hợp với các bộ phận có liên quan để xác định giá trị khối lượng sản phẩm hoàn thành công trình căn cứ vào biên bản nghiệm thu, bàn giao công trình, bản quyết toán giá trị hoàn thành, phòng kế toán phải tập hợp chi phí đảm bảo tính chính xác, đầy đủ và tuân thủ theo nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí khi ghi nhận doanh thu. Đối với các doanh nghiệp xây lắp hoạch toán theo phương pháp thu tiền theo tiến độ kế hoạch thì phòng kế toán đã lựa chọn phương pháp thích hợp để xác định phần công việc hoàn thành đảm bảo độ chính xác cao. Bên cạnh đó, hoạt động xây lắp và kinh doanh bất động sản đầu tư rất đa dạng dưới nhiều hình thức, tuy nhiên các doanh nghiệp cũng đã phân biệt và hạch toán riêng doanh thu cho từng hoạt động. Doanh nghiệp cũng đã xác định riêng doanh thu hoạt động xây lắp đối với hợp đồng thi công theo đơn đặt hàng cho từng công trình, hoặc doanh nghiệp hạch toán riêng doanh thu đối với việc xây dựng các tòa nhà đã bán trước khi xây dựng. Mặt đạt được khác của các doanh nghiệp này là các doanh nghiệp đã thuyết minh đầy đủ các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính. Cụ thể như chỉ tiêu hàng tồn kho, khi đó doanh nghiệp đã thuyết minh chi tiết giá trị nguyên vật liệu tồn kho, thành 45 phẩm, hàng hóa bất động sản, chi phí của các căn hộ đang xây dựng để bán, chi phí sản xuất kinh doanh dở dang. Như vậy, có thể thấy, trong điều kiện còn khó khăn cả về công nghệ thông tin, trình độ nguồn nhân lực hay tính đặc thù của ngành nghề kinh doanh, nhưng thành công lớn của các doanh nghiệp xây lắp và kinh doanh bất động sản là đã thuyết minh đầy đủ và rõ ràng về nguyên tắc ghi nhận doanh thu, phương pháp xác định doanh thu phù hợp với đặc điểm của từng doanh nghiệp, đảo bảo tuân thủ chuẩn mực và thông tư hướng dẫn. Báo cáo tài chính mang tính minh bạch rõ ràng, cung cấp thông tin hữu ích cho các đối tượng sử dụng thông tin. 2.3.2 Những khó khăn và hạn chế 2.3.2.1 Tính phức tạp trong ghi nhận doanh thu hoạt động xây lắp và kinh doanh bất động sản Ghi nhận doanh thu là một trong những vấn đề quan trọng của quá trình xác định kết quả kinh doanh. Vì nguyên tắc ghi nhận doanh thu khác nhau sẽ dẫn đến kết quả hoạt động kinh doanh khác nhau. Theo nguyên tắc thực hiện, thời điểm để xác định doanh thu là “thực hiện” phải thỏa mãn hai điều kiện: doanh thu đạt được và có thể xác định được. Doanh thu được xem là có thể xác định khi thu tiền hàng hoặc có quyền pháp lý thu tiền tương ứng với sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ đã bán. Tuy nhiên việc ghi nhận doanh thu theo nguyên tắc thực hiện trong hoạt động xây lắp và kinh doanh bất động sản là rất phức tạp. Tính phức tạp của ghi nhận doanh thu hoạt động xây lắp thể hiện ở chỗ là thời điểm ghi nhận doanh thu. Theo thông tư 134/2007/TT-BTC ngày 23/11/2007 hướng dẫn thi hành nghị định số 24/2007/NĐ- CP ngày 14 tháng 02 năm 2007 điểm O, khoản 3, mục II, phần B thì doanh thu tính thuế thu nhập chịu thuế là “Đối với hoạt động xây dựng, lắp đặt là giá trị công trình, giá trị hạng mục công trình nghiệm thu bàn giao hoặc giá trị khối lượng xây dựng, lắp đặt nghiệm thu bàn giao”. Theo đó các khoản tạm ứng của khách hàng được ghi nhận như khoản ứng trước mà không ghi nhận doanh thu tại thời điểm nhận tiền. 46 Theo thông tư 161 hướng dẫn thực hiện chuẩn mực kế toán 15 “Hợp đồng xây dựng” thì trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch thì nhà thầu phải lựa chọn phương pháp xác định phần công việc đã hoàn thành và giao trách nhiệm cho các bộ phận có liên quan để xác định giá trị phần công việc hoàn thành và lập chứng từ phản ánh doanh thu hoạt động xây dựng. Khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được uớc tính một cách đáng tin cậy, kế toán căn cứ trên chứng từ xác định doanh thu trên cơ sở phần công việc đã hoàn thành trong kỳ làm căn cứ để ghi nhận doanh thu trong kỳ kế toán (không căn cứ trên hóa đơn tài chính). Điều này cũng gặp rất nhiều khó khăn. Thông thường, một công trình xây dựng thường kéo dài qua nhiều kỳ kế toán, việc tập hợp và theo dõi chi phí là vô cùng khó khăn. Bên cạnh đó, do hạn chế về trình độ và kinh nghiệm của người làm kế toán cũng như các yếu tố khách quan về quá trình luân chuyển chứng từ nên việc xác định phần công việc hoàn thành để xác định doanh thu thường không phản ánh đúng và kịp thời so với thực tế phát sinh. Do đó, để đơn giản, doanh nghiệp chỉ xuất hóa đơn và thu tiền khách hàng mà không ghi nhận doanh thu. Doanh thu chỉ được ghi nhận khi công trình hoàn thành và bàn giao. Điều này đã không phản ánh chính xác tình hình hoạt động kinh doanh và ảnh hưởng đến độ chính xác và độ tin cậy trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Về hoạt động kinh doanh bất động sản, doanh thu cho thuê bất động sản được ghi nhận theo chuẩn mực kế toán “Doanh thu và thu nhập khác”. Bất động sản mua để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường hoặc xây dựng để bán trong tương lai gần thì kế toán theo chuẩn mực kế toán “Hàng tồn kho”. Thời điểm xác định doanh thu tính thuế là thời điểm bên bán bàn giao bất động sản cho bên mua không phụ thuộc bên mua đã đăng ký chuyển quyền sở hữu tài sản, quyền sử dụng đất và xác lập quyền sử dụng đất tại cơ quan nhà nước có thẩm quyền. Trong trường hợp chủ đầu tư xây dựng cao ốc để bán và có thu tiền khách hàng theo tiến độ thì thời điểm xác định doanh thu là thời điểm thu tiền khách hàng. Tuy nhiên, cũng giống như ghi nhận doanh thu trong trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch, việc xác định doanh thu và chi phí 47 gặp nhiều khó khăn tại thời điểm thu tiền nên đa phần doanh nghiệp hạch toán theo hướng không ghi nhận doanh thu tại thời điểm thu tiền mà chỉ ghi nhận doanh thu khi công trình hoàn thành bàn giao. 2.3.2.2 Khó khăn khi vận dụng các căn cứ pháp lý đến việc ghi nhận doanh thu trong xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư Những hướng dẫn ghi nhận doanh thu trong xây dựng gồm chuẩn mực kế toán về hợp đồng xây dựng, chuẩn mực bất động sản đầu tư, trường hợp bất động sản được xây dựng, mua để bán trong tương lai gần hoặc trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường được kế toán theo chuẩn mực kế toán “Hàng tồn kho”, trường hợp cho thuê bất động sản đầu tư, doanh thu hoạt động cho thuê được ghi nhận theo chuẩn mực kế toán “Doanh thu và thu nhập khác” Về luật thuế, việc ghi nhận doanh thu trong xây dựng và kinh doanh bất động sản được thực hiện theo tinh thần của thông tư 130/2008/TT-BTC ngày 26 tháng 12 năm 2008 hướng dẫn thi hành một số điều luật của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp số 14/2008/QH12 và hướng dẫn thi hành Nghị định 124/2008/NĐ-CP ngày 11 tháng 12 năm 2008 của Chính Phủ quy định chi tiết thi hành một số điều của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp. Theo đó, thông tư 130 trình bày thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế cho một số trường hợp cụ thể bao gồm doanh thu đối với hoạt động xây lắp và lắp đặt. Về hoạt động chuyển nhượng bất động sản, thông tư 130 trình bày chi tiết về ghi nhận doanh thu từ hoạt động chuyển nhượng. Trong trường hợp có thu tiền ứng trước của khách hàng theo tiến độ dưới mọi hình thức thì thời điểm xác định doanh thu tính thuế thu nhập doanh nghiệp tạm nộp là thời điểm thu tiền khách hàng. Trường hợp doanh nghiệp có thu tiền khách hàng mà chưa xác định được chi phí tương ứng với doanh thu thì doanh nghiệp kê khai tạm nộp thuế theo tỷ lệ 2% trên doanh thu thu tiền và doanh thu chưa phải tính vào doanh thu tính thuế TNDN trong năm. Về chứng từ kế toán 48 - Liên quan đến doanh thu, thu nhập khác bao gồm các loại chứng từ xác định việc đã tiêu thụ hàng hoá, dịch vụ như hoá đơn bán hàng, biên bản bàn giao hàng hoá dịch vụ đã hoàn thành, hợp đồng kinh tế, phiếu thu tiền, … - Liên quan đến chi phí gồm các loại chứng từ: hoá đơn mua hàng hoá dịch vụ, bảng chấm công lao động, phiếu chi tiền, … Các chứng từ liên quan đến ghi nhận doanh thu trong hợp đồng xây dựng bao gồm: hồ sơ hoàn công của các công việc trong giai đoạn thanh toán, biên bản nghiệm thu khối lượng công việc hoàn thành, bảng xác định giá trị khối lượng hoàn thành theo hợp đồng, bảng xác định giá trị khối lượng phát sinh ngoài hợp đồng, bảng xác định đơn giá điều chỉnh theo hợp đồng có xác nhận của bên chủ đầu tư và bên nhà thầu, bảng tính giá trị đề nghị thanh toán gồm giá trị khối lượng hoàn thành theo hợp đồng, giá trị khối lượng phát sinh ngoài hợp đồng, chiết khấu tiền tạm ứng, giá trị thanh toán sau khi bù trừ các khoản trên. 2.3.2.3 Khó khăn trong việc xác định chênh lệch giữa kế toán và thuế trong việc ghi nhận doanh thu Trong thực tế luôn luôn tồn tại sự khác biệt giữa các chính sách thuế với các quy định trong các chuẩn mực và chế độ kế toán. Sự khác biệt giữa chính sách thuế và chế độ kế toán đã tạo ra các khoản chênh lệch trong việc ghi nhận doanh thu và chi phí cho một kỳ kế toán nhất định, dẫn đến chênh lệch giữa số thuế thu nhập phải nộp trong kỳ với chi phí thuế thu nhập của doanh nghiệp theo chế độ kế toán áp dụng. Tại Việt Nam hiện nay, tồn tại sự khác biệt về phương pháp xác định doanh thu, thu nhập và chi phí giữa thuế và kế toán. Điều này đã dẫn đến thu nhập chịu thuế (được xác định dựa trên những quy định của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp) và lợi nhuận kế toán (được xác định dựa trên những quy định của chuẩn mực kế toán) có sự khác biệt. Cụ thể, theo mục 10, chuẩn mực kế toán số 14 “Doanh thu và thu nhập” quy định doanh thu bán hàng được ghi nhận khi thoả tất cả năm (05) điều kiện, doanh thu cung cấp dịch vụ được ghi nhận khi thoả tất cả bốn (04) điều kiện. Theo điểm 2, mục III, phần C thông tư 130/2008/TT-BTC thì thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế được xác định như sau “Đối với hoạt động bán 49 hàng hoá là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hoá cho người mua, đối với cung ứng dịch vụ là thời điểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ cho người mua hoặc thời điểm lập hoá đơn cung ứng dịch vụ”. Theo thông tư 130 hướng dẫn thi hành luật thuế thu nhập doanh nghiệp thì thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế được xác định như sau: “Đối với hoạt động bán hàng hoá là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hoá cho người mua; Đối với cung ứng dịch vụ là thời điểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ cho người mua hoặc thời điểm lập hoá đơn cung ứng dịch vụ.”. Trong trường hợp hợp đồng quy định thanh toán trước tiền hàng thì thời điểm ghi nhận doanh thu để kê khai thuế là thời điểm lập hoá đơn. Còn trong hạch toán kế toán để phù hợp giữa doanh thu và chi phí phát sinh thì thời điểm ghi nhận doanh thu là thời điểm đơn vị hoàn thành hợp đồng và bàn giao sản phẩm cho khách hàng. Điều này được minh hoạ cụ thể trong ghi nhận doanh thu hoạt động xây lắp. Trong lĩnh vực xây lắp, theo thoã thuận trong hợp đồng giữa nhà thầu và chủ đầu tư quy định chủ đầu tư phải thanh toán xx% giá trị hợp đồng sau khi ký hợp đồng để nhà thầu mua vật tư thiết bị, máy móc cho việc xây dựng và chủ đầu tư yêu cầu nhà thầu phải xuất hoá đơn.Trong trường hợp này, nhà thầu xuất hoá đơn (căn cứ theo các quy định trong hợp đồng) nhưng không ghi nhận doanh thu, xem khoản tiền nhận được là khoản ứng trước và quản lý bên có của tài khoản “phải thu khách hàng”. Tuy nhiên theo chính sách thuế lại yêu cầu xác định doanh thu vì đã xuất hoá đơn. Lúc này làm phát sinh khoản chênh lệch tạm thời. Mặt khác, trường hợp nhà thầu thanh toán theo tiến độ kế hoạch, kế toán sẽ ghi nhận trên tài khoản 337: hạch toán theo từng lần xuất hoá đơn và thu tiền của chủ đầu tư. Cuối kỳ kế toán, kế toán xác định khối lượng hoàn thành thực tế và xác định doanh thu tại thời điểm này làm phát sinh một khoản chênh lệch tạm thời giữa doanh thu trên số tiền thu theo hoá đơn và doanh thu thực tế xác định tại thời điểm cuối kỳ kế toán. 50 2.3.2.4 Khó khăn trong vấn đề cập nhật thông tin dữ liệu đầu vào nhanh chóng cụ thể Yêu cầu về việc cung cấp thông tin nhanh chóng, kịp thời và đầy đủ ở các doanh nghiệp hiện nay gặp rất nhiều khó khăn, đặc biệt trong lĩnh vực xây dựng và kinh doanh bất động sản. Khó khăn đầu tiên phát sinh từ việc lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí chung liên quan đến nhiều công trình và hạng mục công trình. Tuy nhiên, chuẩn mực kế toán về “Hợp đồng xây dựng” lại không đưa ra tiêu thức phân bổ chung mà do doanh nghiệp tự lựa chọn phương pháp thích hợp tùy theo đặc điểm của từng doanh nghiệp, đều này dẫn đến sự tùy tiện trong việc điều chỉnh chỉ tiêu lợi nhuận theo hướng có lợi cho doanh nghiệp làm cho báo cáo tài chính thiếu sự chính xác và minh bạch. Khó khăn thứ hai là chứng từ luân chuyển về phòng kế toán không kịp thời. Vấn đề này xảy ra do nhiều nguyên nhân khác nhau, có thể là do chứng từ liên quan đến nhiều công trình, hạng mục công trình, hoặc do vấn đề quyết toán chậm giữa các phòng ban. 2.3.2.5 Khó khăn về vấn đề con người Khó khăn về con người ở đây không chỉ bao gồm những người là công tác kế toán mà còn bao gồm những người ở những phòng ban khác trong doanh nghiệp như phòng kỹ thuật, phòng vật tư, bộ phận thi công, bộ phận giám sát, ….và cả những người bên ngoài doanh nghiệp. Trong lĩnh xây dựng và kinh doanh bất động sản, yêu cầu về nghiệp vụ chuyên môn là rất cao, bên cạnh đó còn đòi hỏi về đạo đức nghề nghiệp, tâm huyết đối với nghề, thái độ thân thiện giữa mọi người. Trình độ chuyên môn của nhân viên được đánh giá rất cao. Cụ thể, nhân viên kế toán công trình không chỉ có kiến thức về nghiệp vụ kế toán mà còn am hiểu về bản vẽ công trình, hồ sơ dự thầu, bản dự toán chi phí công trình, hợp đồng, biên bản nghiệm thu, bảng quyết toán khối lượng xây lắp hoàn thành, bản thanh lý công trình. Bên cạnh đó, nhân viên các phòng ban còn phải phối hợp chặc chẽ nhau. Cụ thể như: nếu doanh nghiệp áp dụng phương pháp "Tỷ lệ phần trăm (%) giữa chi phí thực tế đã phát sinh của phần công việc đã hoàn thành tại một thời điểm so với tổng 51 chi phí dự toán của hợp đồng" thì giao cho bộ phận kế toán phối hợp với các bộ phận khác thực hiện; Nếu áp dụng phương pháp "Đánh giá phần công việc đã hoàn thành" hoặc phương pháp "Tỷ lệ phần trăm (%) giữa khối lượng xây lắp đã hoàn thành so với tổng khối lượng xây lắp phải hoàn thành của hợp đồng" thì giao cho bộ phận kỹ thuật thi công phối hợp với các bộ phận khác thực hiện. 2.3.3 Nguyên nhân Từ những khó khăn và hạn chế trong việc ghi nhận doanh thu hoạt động xây lắp và kinh doanh bất động sản nêu trên là do xuất phát từ những nguyên nhân như sau: Thứ nhất, xuất phát từ tồn tại của chuẩn mực kế toán về doanh thu. Theo chuẩn mực doanh thu và thu nhập khác, thời điểm ghi nhận doanh thu bán hàng, cung cấp hàng hóa dịch vụ, doanh thu từ tiền lãi, bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia phải đồng thời thỏa mãn tất cả các điều kiện theo yêu cầu của chuẩn mực. Điều này gây nhiều khó khăn và lúng túng cho doanh nghiệp. Bởi vì mỗi doanh nghiệp có đặt thù riêng. Mặt khác, theo thông tư 130/2008/TT-BTC thì thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế được xác định như sau “Đối với hoạt động bán hàng hoá là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hoá cho người mua, đối với cung ứng dịch vụ là thời điểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ cho người mua hoặc thời điểm lập hoá đơn cung ứng dịch vụ”. Về thông tư hướng dẫn, theo thông tư 161 yêu cầu các hướng dẫn về nội dung phản ánh và phương pháp kế toán thì doanh nghiệp phải nghiên cứu theo chế độ kế toán doanh nghiệp theo quyết định 15. Nguyên nhân thứ hai xuất phát từ nhận thức của con người. Đội ngũ những người làm nghề kế toán ở các doanh nghiệp, thậm chí cả các bộ phận ở các cơ quan quản lý chức năng còn chưa thật sự chủ động cập nhật, chưa nắm bắt hết được nội dung chuẩn mực làm cho hiệu quả công tác triển khai các chuẩn mực vào thực tế còn nhiều hạn chế. Thói quen chờ đợi hướng dẫn cụ thể của bộ tài chính rồi vận dụng máy móc vẫn tồn tại trong một bộ phận không nhỏ những người làm công tác kế toán hiện nay. Thực trạng này đặt ra vấn đề cần đào tạo bồi dưỡng để tạo nguồn 52 nhân lực kế toán đáp ứng yêu cầu thực tiễn. Thực tế kế toán ở các doanh nghiệp và đơn vị chủ yếu quan tâm đến chế độ kế toán và các văn bản hướng dẫn chế độ kế toán, thường ít quan tâm đến chuẩn mực kế toán. Nguyên nhân thứ ba là chuẩn mực kế toán Việt nam được xây dựng trên chuẩn mực kế toán quốc tế. Khoảng cách ngôn ngữ giữa Tiếng Anh và Tiếng Việt là rất lớn. Chuẩn mực kế toán quốc tế sử dụng Tiếng Anh với nhiều thuật ngữ kế toán phức tạp, đa nghĩa dễ gây ra hiểu lầm và sai lệch khi dịch sang Tiếng Việt. Bên cạnh đó, chuẩn mực kế toán Việt Nam còn có sự chưa thống nhất trong một số khái niệm, thuật ngữ sử dụng giữa chuẩn mực kế toán với các văn bản pháp luật có liên quan như Luật đầu tư nước ngoài, luật thuế đòi hỏi phải có sự điều chỉnh để các doanh nghiệp trong quá trình thực hiện sẽ thuận lợi hơn. 53 KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 Lợi nhuận là chênh lệch giữa doanh thu và chi phí, từ đó việc ghi nhận doanh thu và chi phí có tính quyết định đến lợi nhuận trong kỳ báo cáo. Qua phân tích ở chương 2 cũng như đi sâu vào phân tích quá trình ghi nhận doanh ty tại Công Ty cổ phần phát triển nhà Thủ Đức, công ty CPXD và kinh doanh địa ốc Hoà Bình, và công ty CP đầu tư Năm Bảy Bảy trên cơ sở đó đưa ra những nhận xét đánh giá những mặt còn hạn chế, nêu ra những tồn tại cơ bản trong việc vận dụng độ kế toán và pháp luật thuế hiện hành vào công tác kế toán doanh thu xây lắp và kinh doanh BĐS đầu tư: - Chưa phân biệt rõ thời điểm ghi nhận doanh thu là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu hay thời điểm xuất hóa đơn; - Chưa có sự nhất quán trong việc hướng dẫn điều kiện ghi nhận doanh thu và phương pháp xác định doanh thu giữa chuẩn mực, thông tư hướng dẫn và luật thuế làm phát sinh chênh lệch trong việc ghi nhận doanh thu và chi phí của một kỳ kế toán nhất định. Những hạn chế và những vướng mắc khó khăn khi ghi nhận doanh thu như đã trình bày ở trên đã làm cơ sở đưa ra các giải pháp hoàn thiện ở chương 3. 54 CHƯƠNG 3 CÁC GIẢI PHÁP GÓP PHẦN HOÀN THIỆN KẾ TOÁN DOANH THU TRONG LĨNH VỰC XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ Ở VIỆT NAM 3.1 CÁC QUAN ĐIỂM HOÀN THIỆN. 3.1.1 Phù hợp với môi trường pháp lý và kinh doanh ở Việt Nam Trong những năm gần đây, cùng với sự phát triển của công nghệ thông tin, thị trường tài chính và xu thế hội nhập kinh tế toàn cầu rất nhiều nghiệp vụ kinh tế mới đã hình thành và đang phát triển. Mục tiêu đến năm 2020 Việt Nam hội nhập hoàn toàn với quốc tế trong lĩnh vực kế toán. Trong đó, giai đoạn 2006-2010 là giai đoạn cũng cố hội nhập, tiếp tục hoàn thiện hơn nữa hệ thống pháp lý điều chỉnh hoạt động của thị trường dịch vụ kế toán. Do đó, mục tiêu của hệ thống chuẩn mực kế toán Việt nam là tiếp tục hoàn thiện khuôn khổ pháp lý về kế toán, đáp ứng yêu cầu phát triển kinh tế xã hội và hội nhập với kế toán quốc tế trong thời gian tới. Bên cạnh đó, mỗi doanh nghiệp hoạt động kinh doanh ở những lĩnh vực khác nhau, ngành nghề kinh doanh khác nhau sẽ có đặc điểm khác nhau. Đồng thời, trong cùng một ngành nghề kinh doanh những doanh nghiệp khác nhau cũng có đặc điểm khác nhau về yêu cầu quản lý, cách thức tổ chức hoạt động kinh doanh. Do đó, quan điểm để xây dựng hệ thống chuẩn mực kế toán Việt nam là phải phù hợp với điều kiện thực tế của Việt nam, phù hợp với đặc thù về trình độ phát triển kinh tế, cơ chế chính trị, hệ thống pháp luật, văn hóa, xã hội của Việt nam, phù hợp với trình độ nguồn nhân lực kế toán của Việt nam. 3.1.2 Từng bước phù hợp với thông lệ quốc tế để tăng cường khả năng hội nhập về kế toán Trong những năm qua, cùng với sự phát triển của nền kinh tế, công cuộc cải cách và đổi mới hệ thống kế toán Việt Nam đã có những thay đổi mạnh mẽ và đáng kể. Trong tiến trình hội nhập với nền kinh tế thế giới, định hướng và giải pháp cơ bản của hệ thống kế toán Việt Nam là tiếp tục đổi mới theo hướng tạo dựng một 55 hành lang pháp lý chung cho hệ thống kế toán, đồng thời tạo ra sự hòa hợp giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam với chuẩn mực kế toán quốc tế và thông lệ quốc tế. Việc ban hành và đưa vào áp dụng hệ thống chuẩn mực kế toán Việt nam đã góp phần quan trọng vào việc hoàn thành khuôn khổ pháp lý về kế toán, tăng cường tính minh bạch của thông tin tài chính và tạo dựng môi trường kinh doanh phù hợp với khu vực và quốc tế, duy trì niềm tin cho các nhà đầu tư nước ngoài vào Việt nam. Hơn nữa, nền kinh tế thị trường chuyển đổi của Việt nam đã dần bước sang giai đoạn ổn định và phát triển, các hoạt động kinh tế đã và đang được điều chỉnh bởi các quy luật thị trường. Do đó, Việt nam cần cập nhật và ban hành mới các chuẩn mực kế toán cho phù hợp với thông lệ quốc tế và đáp ứng đòi hỏi của nền kinh tế thị trường của Việt nam. Chuẩn mực kế toán về doanh thu và thu nhập khác được xây dựng trên cơ sở của chuẩn mực kế toán quốc tế để phù hợp với đặc điểm kinh