Luận văn Kế toán chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp

- 1 - PHẦN MỞ ĐẦU ********* ĐẶT VẤN ĐỀ Trong lịch sử ngành thuế Việt Nam còn ghi nhận hình thức sơ khai của thuế thu nhập doanh nghiệp đó là Thuế lãi doanh nghiệp, Thuế lợi tức tổng hợp do Nha thuế trực thu Việt Nam thi hành và kiểm soát. Sau Cách mạng tháng Tám thành công và thành lập Nước Việt Nam Dân Chủ Cộng Hòa, ở Miền Bắc từ năm 1954 đã tiến hành khôi phục, cải tạo nền kinh tế, bước vào thời kỳ quá độ xây dựng cơ sở vật chất - kỹ thuật của Chủ nghĩa xã hội. Sau khi thống nhất đất nước, từ năm 1975 đến năm 1986, nền kinh tế cả nước được vận hành theo cơ chế kế hoạch hóa tập trung. Nhà nước thực hiện chế độ quản lý kinh tế toàn diện đối với các xí nghiệp thông qua việc giao nhiệm vụ sản xuất kinh doanh bằng các chỉ tiêu Pháp lệnh. Các xí nghiệp quốc doanh trong giai đoạn này không phải nộp thuế thu nhập doanh nghiệp vì tất cả hàng hóa của các xí nghiệp quốc doanh sản xuất ra được nộp cho Nhà nước và được phân phối lại, tập trung hoàn toàn cho công cuộc kháng chiến. Từ năm 1986, Việt Nam tiến hành xóa bỏ cơ chế tập trung quan liêu bao cấp, xây dựng cơ chế quản lý mới, nhà nước kiểm soát nền kinh tế bằng luật pháp. Cùng với công cuộc cải cách thuế bước I năm 1990, Luật thuế lợi tức đã được ban hành. Tuy nhiên qua 8 năm thực hiện, Luật thuế lợi tức dần dần bộc lộ nhiều nhược điểm và không còn phù hợp với tình hình kinh tế Việt Nam trong giai đoạn mới: giai đoạn mở rộng quan hệ hợp tác với các nước trong khu vực và trên thế giới. Vì vậy, Luật thuế thu nhập doanh nghiệp đã được ban hành nhằm đảm bảo sự phù hợp với yêu cầu phát triển của nền kinh tế trong giai đoạn mới. Luật thuế thu nhập doanh nghiệp đầu tiên của Việt Nam số 03/1997/QH9 được Quốc hội thông qua ngày 10/05/1997. Chính phủ ban hành Nghị định 30/1998/NĐ-CP ngày 13/05/1998 quy định chi tiết thi hành luật thuế Thu nhập doanh nghiệp. Đến năm 2003, Quốc hội ban hành mới Luật thuế thu nhập doanh nghiệp số 09/2003/QH11 ngày 17/06/2003. Nghị định 24/2007/NĐ-CP ngày 14/02/2007 thay thế Nghị định số 164/NĐ-CP ngày 22/12/2003 của Chính phủ quy định chi tiết thi hành luật thuế Thu nhập doanh - 2 - nghiệp và Nghị định số 152/2004/NĐ-CP ngày 06/08/2004 của Chính phủ sửa đổi, bổ sung một số điều của Nghị định số 164/NĐ-CP. Cùng với việc ban hành Luật thuế và các Nghị định, thông tư hướng dẫn thi hành, Bộ tài chính ban hành các thông tư hướng dẫn kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp. Ngày 01/07/1998, Bộ tài chính ban hàng thông tư 100/1998/TT-BTC hướng dẫn kế toán thuế Giá trị gia tăng và thuế Thu nhập doanh nghiệp. Trong quá trình mở cửa hội nhập, Việt Nam đã xây dựng những chuẩn mực kế toán phù hợp với thông lệ quốc tế. Chuẩn mực kế toán thuế Thu nhập doanh nghiệp số 17 (VAS17) được ban hành theo quyết định số 12/2005/QĐ-BTC ngày 15/02/2005 của Bộ trưởng bộ tài chính về việc ban hành và công bố sáu (06) chuẩn mực kế toán Việt Nam (đợt 4). Trong khi kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp đã được quốc tế chuẩn mực hóa và áp dụng vào thực tiễn từ gần 30 năm trước. Bản dự thảo đầu tiên cho kế toán thuế thu nhập được trình bày từ tháng 4 năm 1978 và tiếp theo là chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 12 ra đời tháng 1 năm 1979. Sau nhiều lần sửa đổi, bổ sung, một số quốc gia trên thế giới đang áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế số 12 (năm 2000) có hiệu lực thi hành từ tháng 1 năm 2001. VAS17 được xây dựng dựa trên IAS12, trên cơ sở bổ sung những vấn đề phù hợp với nền kinh tế Việt Nam, đồng thời lược bớt đi những vấn đề chưa phù hợp với nền kinh tế trong giai đoạn hiện nay. Mặc dù được sửa đổi bổ sung nhiều lần trong 30 năm qua, IAS12 vẫn được mang ra tranh cãi trong các cuộc họp hàng quý. (webside www.iasplus.com). Những người quan tâm đang cố gắng đi tìm sự thống nhất và hoàn thiện cho FASB Statement 109 và IAS12. VAS17 được soạn thảo dựa trên IAS12 nên nó cũng nằm trong sự vận động này. Bộ Tài Chính ban hành thông tư 20/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006 hướng dẫn kế toán 06 chuẩn mực kế toán ban hành đợt 4, trong đó có VAS17. Sau hơn một năm có hiệu lực thi hành, VAS17 vẫn còn mới mẽ cho các doanh nghiệp ở Việt Nam, đặc biệt là cho các doanh nghiệp vừa và nhỏ. VAS17 đã hoàn chỉnh và thích hợp cho các doanh nghiệp Việt Nam và cho cơ quan thuế hay chưa, đang còn là vấn đề được xem xét? - 3 - Thuế thu nhập doanh nghiệp là một chi phí không nhỏ cho doanh nghiệp, ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận sau thuế của doanh nghiệp, cũng như của các cổ đông. Việc phản ánh sai lệch Tài sản thuế thu nhập hoãn lại hay Nợ thuế thu nhập hoãn lại phải trả ảnh hưởng quan trọng đến quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính của doanh nghiệp, nhất là cho các công ty cổ phần niêm yết trên thị trường chứng khoán. Mặt khác, sau khi gia nhập WTO, ngày càng nhiều các nhà đầu tư nước ngoài bỏ vốn đầu tư vào Việt Nam. Họ mong muốn có được một hệ thống kế toán phù hợp với chuẩn mực quốc tế, đặc biệt là kế toán liên quan đến lĩnh vực thuế, một mối liên hệ quan trọng với chính phủ. Luận văn KẾ TOÁN CHI PHÍ THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP được nghiên cứu nhằm đáp ứng nhu cầu tìm hiểu và thực hiện VAS17 trong bối cảnh hội nhập toàn cầu này. MỤC TIÊU NGHIÊN CỨU Mục tiêu nghiên cứu của luận văn này là nhằm làm rõ cơ sở khoa học của việc xác định, cách ghi nhận và trình bày báo cáo tài chính các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế thu nhập doanh nghiệp ở các doanh nghiệp Việt Nam. ĐỐI TƯỢNG VÀ PHẠM VI NGHIÊN CỨU Trong khuôn khổ của luận văn, đối tượng và phạm vi nghiên cứu chỉ giới hạn trong việc tìm hiểu kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp được quy định trong VAS17 và áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam. Nội dung nghiên cứu bao gồm: - Hệ thống cở sở lý luận về thuế thu nhập doanh nghiệp và kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp theo chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế đã ban hành. - Thực trạng của việc áp dụng kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp trong các doanh nghiệp ở Việt Nam. - Trên cơ sở lý luận và thực trạng quy mô hoạt động của các doanh nghiệp Việt Nam, tác giả đưa giải pháp về việc xác định các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế thu nhập doanh nghiệp cho các doanh nghiệp Việt Nam. - 4 - PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU Phương pháp chủ yếu vận dụng trong nghiên cứu đề tài là phương pháp duy vật biện chứng và duy vật lịch sử. Các vấn đề nghiên cứu trong mối liên hệ phổ biến và trong sự vận động. Ngoài ra, luận văn còn kết hợp sử dụng đồng bộ các phương pháp phân tích, tổng hợp, so sánh, quy nạp, diễn dịch, kết hợp giữa phân tích lý luận với thực tiễn để làm sáng tỏ vấn đề cần nghiên cứu. Ý NGHĨA KHOA HỌC VÀ THỰC TIỄN CỦA ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU Thuế thu nhập doanh nghiệp là chi phí không nhỏ và rất nhạy cảm đối với các doanh nghiệp vì nó là nghĩa vụ đóng góp của doanh nghiệp vào Ngân sách Nhà nước. Tính đúng, tính đủ thuế thu nhập doanh nghiệp và phản ánh đúng lãi lỗ cho doanh nghiệp là nhiệm vụ quan trọng của kế toán. Công tác quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp đối với Cục thuế địa phương cũng hết sức quan trọng, đòi hỏi người phụ trách kế toán thuế phải làm tốt công tác này. Hiện nay, chuẩn mực kế toán Việt Nam số 17 và thông tư 20/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006 hướng dẫn chuẩn mực chỉ cung cấp những cơ sở lý thuyết với nhiều thuật ngữ mới mà không hẳn người làm công tác kế toán nào cũng có thể hiểu ngay được. Từ chuẩn mực và thông tư hướng dẫn đi đến thực tiễn thực hiện công tác kế toán chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp còn một khoảng cách rất xa. Luận văn này được thực hiện trên cơ sở kết hợp kinh nghiệm thực tiễn và lý thuyết nhằm cụ thể hóa công tác kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp, giúp cho người làm công tác kế toán dễ dàng tiếp cận và hiễu rõ chuẩn mực. Tham vọng của tác giả là mong muốn đề tài sẽ là tài liệu tham khảo hữu ích cho các bạn sinh viên khoa Kế toán kiểm toán, những người chưa có kinh nghiệm công tác thực tế, có được một bức tranh toàn cảnh liên hệ giữa Chuẩn mực kế toán và Luật thuế, giúp họ không ngỡ ngàng khi bắt tay vào công tác thực tiễn không hoàn toàn giống như những gì họ đã học ở trường. NHỮNG ĐIỂM NỔI BẬT CỦA LUẬN VĂN - Giải thích rõ ràng và đưa ra ví dụ cụ thể cho từng khoản chênh lệch tạm thời thường xuyên phát sinh giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế. - 5 - - Đề xuất cách tối thiểu hóa các khoản chênh lệch tạm thời khi chú ý đến sự tương đồng giữa quy định của Luật thuế và quy tắc kế toán. - Xây dựng quy trình xác định chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành đúng với Luật thuế và ghi nhận chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại theo tinh thần của Chuẩn mực kế toán số 17 và thông tư hướng dẫn số 20/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006. KẾT CẤU CỦA LUẬN VĂN Luận văn gồm 3 phần: Chương 1: Lý luận về kế toán chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp. Chương 2: Thực trạng áp dụng chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp tại Việt Nam. Chương 3: Giải pháp về việc xác định các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trong các doanh nghiệp Việt Nam. ********* - 6 - Chương 1 LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN CHI PHÍ THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP ********* 1.1 THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP 1.1.1 Khái niệm thuế thu nhập doanh nghiệp. Thuế thu nhập doanh nghiệp xuất hiện rất sớm trong lịch sử phát triển của thuế. Hiện nay ở các nước phát triển, thuế thu nhập doanh nghiệp giữ vai trò đặc biệt quan trọng trong việc đảm bảo ổn định nguồn thu ngân sách Nhà nước và thực hiện phân phối thu nhập. Mức thuế cao hay thấp áp dụng cho các chủ thể thuộc đối tượng nộp thuế thu nhập doanh nghiệp là khác nhau, điều đó phụ thuộc vào quan điểm điều tiết thu nhập và mục tiêu đặt ra trong phân phối thu nhập của từng quốc gia trong từng giai đoạn lịch sử nhất định. Thuế thu nhập doanh nghiệp là một loại thuế trực thu đánh vào lợi nhuận của các doanh nghiệp. Ở Việt Nam, Luật thuế thu nhập doanh nghiệp được Quốc hội nước Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam thông qua ngày 10/5/1997 và có hiệu lực thi hành từ ngày 01/01/1999 thay cho Luật thuế lợi tức. Cùng với công cuộc cải cách thuế bước I năm 1990, Luật thuế lợi tức đã được ban hành. Tuy nhiên qua 8 năm thực hiện, Luật thuế lợi tức dần dần bộc lộ nhiều nhược điểm và không còn phù hợp với tình hình kinh tế Việt Nam trong giai đoạn mới: giai đoạn mở rộng quan hệ hợp tác với các nước trong khu vực và trên thế giới. Vì vậy, Luật thuế thu nhập doanh nghiệp đã được ban hành nhằm đảm bảo sự phù hợp với yêu cầu phát triển của nền kinh tế trong giai đoạn mới. Thuế thu nhập doanh nghiệp là công cụ quan trọng để Nhà nước thực hiện chức năng phân phối thu nhập, đảm bảo công bằng xã hội. Trong điều kiện nền kinh tế thị trường ở nước ta, tất cả các thành phần kinh tế đều có quyền tự do kinh doanh và bình đằng trên cơ sở pháp luật. Các doanh nghiệp với lực lượng lao động có tay - 7 - nghề cao, năng lực tài chính mạnh thì doanh nghiệp đó sẽ có ưu thế và có cơ hội để nhận được thu nhập cao; ngược lại các doanh nghiệp với năng lực tài chính, lực lượng lao động bị hạn chế sẽ nhận được thu nhập thấp, thậm chí không có thu nhập. Ðể hạn chế nhược điểm đó, Nhà nước sử dụng thuế thu nhập doanh nghiệp làm công cụ điều tiết thu nhập của các chủ thể có thu nhập cao, đảm bảo yêu cầu đóng góp của các chủ thể kinh doanh vào ngân sách Nhà nước được công bằng, hợp lý. Thuế thu nhập doanh nghiệp là nguồn thu quan trọng của ngân sách Nhà nước. Phạm vi áp dụng của thuế thu nhập doanh nghiệp rất rộng, gồm cá nhân, nhóm kinh doanh, hộ cá thể và các tổ chức kinh tế có hoạt động sản xuất, kinh doanh hàng hoá, dịch vụ có phát sinh lợi nhuận. Nền kinh tế thị trường nước ta ngày càng phát triển và ổn định, tăng trưởng kinh tế được giữ vững ngày càng cao, các chủ thể hoạt động sản xuất, kinh doanh, dịch vụ ngày càng mang lại nhiều lợi nhuận thì khả năng huy động nguồn tài chính cho ngân sách Nhà nước thông qua thuế thu nhập doanh nghiệp ngày càng dồi dào. Thuế thu nhập doanh nghiệp là công cụ quan trọng để góp phần khuyến khích, thúc đẩy sản xuất, kinh doanh phát triển theo chiều hướng kế hoạch, chiến lược, phát triển toàn diện của Nhà nước. Nhà nước ưu đãi, khuyến khích đối với các chủ thể đầu tư, kinh doanh vào những ngành, lĩnh vực và những vùng, miền mà Nhà nước có chiến lược ưu tiên phát triển trong từng giai đoạn nhất định. Thuế thu nhập doanh nghiệp còn là một trong những công cụ quan trọng của Nhà nước trong việc thực hiện chức năng điều tiết các hoạt động kinh tế - xã hội trong từng thời kỳ phát triển kinh tế nhất định. Thuế thu nhập doanh nghiệp là loại thuế có vai trò quan trọng trong hệ thống pháp luật thuế của Việt Nam, song để phát huy một cách có hiệu quả vai trò của thuế thu nhập doanh nghiệp, chúng ta cần phải xem xét nó dưới nhiều khía cạnh, kể cả những kinh nghiệm xử lý của nước ngoài. 1.1.2 Phạm vi, đối tượng điều chỉnh của thuế thu nhập doanh nghiệp. Tổ chức, cá nhân sản xuất, kinh doanh hàng hoá, dịch vụ có phát sinh thu nhập phải nộp thuế thu nhập doanh nghiệp. Như vậy, đối tượng nộp thuế thuộc phạm vi điều chỉnh của thuế thu nhập doanh nghiệp phải có hai điều kiện: thực hiện - 8 - hoạt động sản xuất, kinh doanh hợp pháp và phải có phát sinh thu nhập từ hoạt động sản xuất kinh doanh đó. Khác với thuế lợi tức trước kia, đối tượng nộp thuế thu nhập doanh nghiệp có phạm vi mở rộng hơn. Nó bao gồm cả tổ chức, cá nhân nước ngoài hoạt động theo Luật đầu tư nước ngoài tại Việt Nam, hộ gia đình, cá nhân nông dân trồng trọt, nuôi trồng thủy sản có giá trị sản phẩm hàng hóa và thu nhập trên mức tối thiểu do Chính phủ quy định. Các tổ chức sản xuất, kinh doanh hàng hoá, dịch vụ có thu nhập phải nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo quy định của Nghị định số 24/2007/NĐ-CP ngày 14/02/2007: · Doanh nghiệp Nhà nước. · Công ty trách nhiệm hữu hạn. · Công ty cổ phần. · Công ty hợp danh. · Doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài và bên nước ngoài tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh theo Luật Đầu Tư và Luật Doanh nghiệp. · Công ty nước ngoài và tổ chức nước ngoài hoạt động kinh doanh tại Việt Nam không theo Luật Đầu Tư và Luật Doanh Nghiệp. · Các tổ chức kinh tế của tổ chức chính trị, tổ chức chính trị - xã hội, tổ chức xã hội, tổ chức xã hội - nghề nghiệp, đơn vị vũ trang nhân dân, cơ quan hành chính, đơn vị sự nghiệp có tổ chức sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ… · Hợp tác xã, liên hiệp hợp tác xã. · Doanh nghiệp tư nhân. 1.1.3 Căn cứ tính thuế. Thuế thu nhập doanh nghiệp được xác định dựa trên 2 căn cứ: thu nhập chịu thuế và thuế suất. Thuế TNDN phải nộp = Thu nhập chịu thuế trong kỳ x thuế suất (%) - 9 - Thu nhập chịu thuế trong kỳ tính thuế = Doanh thu tính thuế thu nhập trong kỳ - Chi phí hợp lý trong kỳ tính thuế + Thu nhập chịu thuế khác 1.1.3.1. Thu nhập chịu thuế. Thu nhập chịu thuế bao gồm thu nhập chịu thuế của hoạt động sản xuất, kinh doanh, dịch vụ kể cả thu nhập chịu thuế từ hoạt động sản xuất, kinh doanh, dịch vụ ở nước ngoài và thu nhập chịu thuế khác. Doanh thu tính thuế bao gồm: − Ðối với hàng hóa, dịch vụ do cơ sở sản xuất, kinh doanh bán ra là toàn bộ tiền bán hàng, tiền cung ứng dịch vụ kể cả trợ giá, phụ thu, phụ trội mà cơ sở sản xuất, kinh doanh được hưởng. Nếu cơ sở sản xuất, kinh doanh nộp thuế giá trị gia tăng theo phương thức trực tiếp trên giá trị gia tăng, doanh thu để tính thu nhập bao gồm cả thuế giá trị gia tăng. − Ðối với hàng hoá bán theo phương thức trả góp là doanh thu của hàng hóa bán tính theo giá bán trả một lần, không bao gồm lãi trả chậm. − Ðối với hàng hoá, dịch vụ dùng để trao đổi, biếu, tặng thì doanh thu tính thuế theo giá bán của sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ cùng loại hoặc tương đương tại thời điểm trao đổi, biếu, tặng. − Ðối với sản phẩm tự dùng, doanh thu để tính thu nhập chịu thuế là chi phí để sản xuất ra sản phẩm đó. − Ðối với hoạt động gia công hàng hóa là tiền thu về gia công bao gồm cả tiền công, nhiên liệu, động lực, vật liệu phụ và chi tiết khác phục vụ cho việc gia công hàng hoá. − Ðối với hoạt động cho thuê tài sản là số tiền thuê thu được từng kỳ theo hợp đồng thuê. Trường hợp bên thuê trả tiền trước cho năm thì doanh thu để tính thu nhập chịu thuế được phân bổ cho số năm trả tiền trước hoặc xác định theo doanh thu trả tiền một lần. - 10 - − Ðối với hoạt động tín dụng là tiền lãi cho vay phải thu phát sinh trong kỳ tính thuế. − Ðối với hoạt động khác do Bộ tài chính quy định. Chi phí hợp lý được khấu trừ trong kỳ bao gồm: − Khấu hao tài sản cố định dùng cho hoạt động sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ. Mức trích khấu hao tài sản cố định được xác định căn cứ vào giá trị tài sản cố định và thời gian trích khấu hao. Cơ sở sản xuất kinh doanh hàng hóa, dịch vụ có hiệu quả kinh tế cao được khấu hao nhanh nhưng không quá 2 lần mức khấu hao theo chế độ để nhanh chóng đổi mới công nghệ. Bộ tài chính quy định tiêu chuẩn tài sản cố định, thời gian, mức trích khấu hao và khấu hao. − Chi phí nguyên liệu, vật liệu, nhiên liệu, năng lượng, hàng hóa thực tế sử dụng vào sản xuất, kinh doanh, dịch vụ liên quan đến doanh thu và thu nhập chịu thuế trong kỳ, được tính theo mức tiêu hao hợp lý và giá thực tế xuất kho do cơ sở kinh doanh tự xác định và chịu trách nhiệm trước pháp luật. − Tiền lương, tiền công, phụ cấp phải trả cho người lao động theo quy định của Bộ luật Lao động, tiền ăn giữa ca, tiền ăn định lượng: + Tiền lương, tiền công, phụ cấp phải trả cho người lao động trong các doanh nghiệp Nhà nước được tính vào chi phí hợp lý theo chế độ hiện hành. + Tiền lương, tiền công, phụ cấp phải trả cho người lao động trong các cơ sở kinh doanh khác được tính vào chi phí hợp lý theo hợp đồng lao động. + Chi phí tiền ăn giữa ca cho người lao động được tính vào chi phí hợp lý không quá mức lương tối thiểu do Nhà nước quy định đối với công chức nhà nước. − Chi phí nghiên cứu khoa học, công nghệ, sáng kiến, cải tiến, y tế, đào tạo lao động theo chế độ quy định; tài trợ cho giáo dục. − Chi phí dịch vụ mua ngoài: điện, nước, điện thoại, tài sản cố định, tiền thuê tài sản cố định, kiểm toán, dịch vụ pháp lý, thiết kế, xác lập và bảo vệ nhãn hiệu hàng hóa; bảo hiểm tài sản, chi trả tiền sử dụng các tài liệu kỹ thuật, bằng sáng - 11 - chế, giấp phép công nghệ không thuộc tài sản cố định, các dịch vụ kỹ thuật và dịch vụ mua ngoài khác. − Các khoản chi cho lao động nữ theo quy định của pháp luật, chi bảo hộ lao động, bảo vệ cơ sở kinh doanh, trích nộp quỹ bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn theo chế độ quy định. − Chi trả lãi tiền vay vốn sản xuất, kinh doanh, dịch vụ cho ngân hàng, các tổ chức tín dụng theo lãi suất thực tế; chi trả lãi tiền vay của các đối tượng khác theo lãi suất thực tế, nhưng tối đa không quá 1,2 lần mức lãi suất cho vay của ngân hàng thương mại tại thời điểm vay. − Trích các khoản dự phòng: giảm giá hàng tồn kho, giảm giá các loại chứng khoán trong hoạt động tài chính và dự phòng các khoản thu khó đòi. − Trợ cấp thôi việc cho người lao động theo quy định của pháp luật. − Chi về chi tiêu hàng hóa, dịch vụ bao gồm: chi đóng gói, vận chuyển, bốc vác, thuê kho, bãi, bảo hành sản phẩm. − Chi phí quảng cáo, tiếp thị, khuyến mại liên quan trực tiếp đến hoạt động sản xuất, kinh doanh, dịch vụ và các khoản chi phí khác được khống chế tối đa không quá 10 % tổng số chi phí. Ðối với hoạt động thương nghiệp tổng chi phí để xác định mức khống chế không bao gồm giá mua vào của hàng hoá bán ra. − Các khoản thuế, phí, lệ phí, tiền thuê đất phải nộp có liên quan đến hoạt động sản xuất, kinh doanh, dịch vụ (trừ thuế thu nhập doanh nghiệp) bao gồm: + Thuế xuất khẩu, thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế giá trị gia tăng theo phương pháp tính trực tiếp trên giá trị gia tăng, thuế môn bài, thuế sử dụng đất nông nghiệp, thuế nhà, đất, thuế tài nguyên. + Lệ phí đường, phí qua cầu, qua phà, lệ phí sân bay, công chứng... + Tiền thuê đất... − Chi phí quản lý kinh doanh do công ty nước ngoài phân bổ cho cơ sở thường trú ở Việt Nam theo tỷ lệ doanh thu của cơ sở thường trú so với tổng doanh thu công ty ở nước ngoài. - 12 - Doanh nghiệp không được tính vào chi phí hợp lý, hợp lệ các khoản chi phí sau: + Tiền lương, tiền công do cơ sở kinh doanh không thực hiện đúng chế độ hợp đồng lao động, trừ trường hợp thuê mướn lao động theo vụ việc. Tiền lương, tiền công của chủ doanh nghiệp tư nhân, thành viên hợp danh của công ty hợp danh, chủ hộ cá thể và cá nhân kinh doanh và tiền thù lao trả cho các sáng lập viên, thành viên hội đồng quản trị của công ty trách nhiệm hữu hạn, công ty cổ phần không trực tiếp tham gia điều hành sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ. + Các khoản trích trước vào chi phí mà thực tế không chi như: trích trước về sửa chữa lớn, phí bảo hành sản phẩm hàng hóa, công trình xây dựng và các khoản trích trước khác. + Các khoản chi không có hóa đơn, chứng từ hoặc có hóa đơn, chứng từ nhưng không hợp lệ. + Các khoản tiền phạt như phạt do vi phạm hợp đồng, vi phạm Luật giao thông, phạt vi phạm hành chính về đăng ký kinh doanh, phạt vi phạm hành chính về chế độ kế toán thống kê, phạt vi phạm hành chính về thuế và các khoản phạt khác. + Các khoản chi không liên quan đến doanh thu và thu nhập chịu thuế như chi về đầu tư xây dựng cơ bản, chi ủng hộ các địa phương, đoàn thể, tổ chức xã hội, chi từ thiện và các khoản chi khác không liên quan đến doanh thu và thu nhập chịu thuế. + Các khoản chi do các nguồn kinh phí khác đài thọ như chi phí sự nghiệp, chi trợ cấp khó khăn thường xuyên, khó khăn đột xuất... Các khoản thu nhập khác bao gồm: − Chênh lệch về mua, bán chứng khoán. − Thu nhập về quyền sở hữu, quyền sử dụng tài sản: + Thu nhập về cho thuê tài sản. + Thu nhập từ việc cho sử dụng hoặc quyền sử dụng sở hữu trí tuệ. - 13 - + Thu nhập khác về quyền sở hữu, quyền sử dụng tài sản. − Lãi từ chuyển nhượng, thanh lý tài sản . − Lãi tiền gửi, cho vay vốn. − Chênh lệch do bán ngoại tệ. − Kết dư cuối năm các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng giảm giá chứng khoán, dự phòng bù đắp các khoản phải thu khó đòi. − Thu các khoản thu khó đòi đã xoá sổ kế toán nay đòi lại được. − Thu các khoản nợ phải trả không xác định được chủ nợ. − Các khoản thu nhập từ sản xuất, kinh doanh, dịch vụ của những năm trước bị bỏ sót mới phát hiện ra. − Các khoản thu nhập nhận được từ hoạt động sản xuất, kinh doanh, dịch vụ ở nước ngoài. Trường hợp nhận được khoản thu nhập đã nộp thuế thu nhập ở nước ngoài thì cơ sở kinh doanh phải xác định số thu nhập trước khi nộp thuế thu nhập ở nước ngoài để tính thuế thu nhập doanh nghiệp. Khi xác định số thuế thu nhập cả năm sẽ được trừ số thuế thu nhập đã nộp ở nước ngoài nhưng số thuế được trừ không vượt quá số thuế thu nhập tính theo Luật thuế thu nhập doanh nghiệp cho khoản thu nhập nhận được đó. − Các khoản thu nhập liên quan đến việc tiêu thụ hàng hoá, cung cấp dịch vụ không tính trong doanh thu, sau khi đã trừ các khoản chi phí theo quy định của Bộ tài chính để tạo ra khoản thu nhập đó. − Các khoản thu nhập khác. − Cơ sở kinh doanh nhận được thu nhập do cơ sở kinh doanh nhận góp vốn cổ phần, liên doanh liên kết kinh tế chia cho (sau khi đã nộp thuế) thì không phải nộp thuế thu nhập doanh nghiệp đối với khoản thu nhập đó nhưng phải gộp vào phần thu nhập sau thuế để xác định thuế thu nhập bổ sung. 1.1.3.2. Thuế suất: - 14 - Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp áp dụng đối với cơ sở kinh doanh trong nước và tổ chức, cá nhân nước ngoài kinh doanh ở Việt Nam không theo Luật đầu tư nước ngoài tại Việt Nam như sau: − Thuế suất chung là 28 %. − Các mức thuế suất ưu đãi và thời hạn áp dụng theo luật định. Theo Nghị định 24/2007/NĐ-CP, có 3 mức thuế suất ưu đãi và thời hạn áp dụng như sau: + Mức thuế suất 20% áp dụng trong thời gian 10 năm cho: a) Hợp tác xã được thành lập tại địa bàn không thuộc danh mục địa bàn kinh tế xã hội khó khăn và không thuộc danh mục địa bàn kinh tế xã hội đặc biệt khó khăn. b) Cơ sở kinh doanh mới thành lập từ dự án đầu tư vào ngành nghề, lĩnh vực thuộc danh mục lĩnh vực ưu đãi đầu tư. c) Cơ sở mới thành lập từ dự án đầu tư thực hiện tại địa bàn thuộc danh mục địa bàn kinh tế xã hội khó khăn. + Mức thuế suất 15% áp dụng trong thời gian 12 năm cho: a) Hợp tác xã được thành lập tại địa bàn thuộc danh mục địa bàn kinh tế xã hội khó khăn và không thuộc danh mục địa bàn kinh tế xã hội đặc biệt khó khăn. b) Cơ sở kinh doanh mới thành lập từ dự án đầu tư vào ngành nghề, lĩnh vực thuộc danh mục lĩnh vực ưu đãi đầu tư và thực hiện tại địa bàn thuộc danh mục địa bàn kinh tế xã hội khó khăn. + Mức thuế suất 10% áp dụng trong thời gian 15 năm cho: a) Hợp tác xã và cơ sở kinh doanh mới được thành lập từ dự án đầu tư thực hiện tại địa bàn thuộc danh mục địa bàn kinh tế xã hội đặc biệt khó khăn. b) Cơ sở kinh doanh mới thành lập từ dự án đầu tư vào ngành nghề, lĩnh vực thuộc danh mục lĩnh vực đặc biệt ưu đãi đầu tư. Trường hợp cơ sở kinh doanh mới thành lập từ dự án đầu tư vào ngành nghề, lĩnh vực thuộc danh mục đặc biệt ưu đãi đầu tư và có ảnh hưởng lớn về kinh tế - 15 - xã hội cần được khuyến khích cao hơn, bộ tài chính trình thủ tướng chính phủ quyết định áp dụng thuết suất ưu đãi 10% trong suốt thời gian thực hiện dự án. Hết thời gian được áp dụng mức thuế suất ưu đãi nêu trên, hợp tác xã và cơ sở kinh doanh mới thành lập từ dự án đầu tư phải nộp thuế thu nhập doanh nghiệp với mức thuế suất là 28%. 1.2. XÁC ĐỊNH CHI PHÍ THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP. Thực tế luôn luôn tồn tại sự khác biệt giữa các Chính sách Thuế với các quy định trong các Chuẩn mực và Chế độ kế toán trong bất kỳ nền kinh tế nào trên thế giới. Các doanh nghiệp hoạt động trong nền kinh tế phải hiểu và có cách ứng xử phù hợp đối với sự khác biệt này. Tại Việt Nam cũng vậy, Bộ Tài chính đã xây dựng và hoàn thiện hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) dựa trên các Chuẩn mực kế toán Quốc tế (IAS) nhằm đáp ứng nhu cầu thông tin tài chính kế toán của công chúng. Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 17 - Thuế thu nhập doanh nghiệp được Bộ Tài chính ban hành theo Quyết định 20/2006/TT-BTC ngày 15/02/2005 và thông tư số 20/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006 hướng dẫn chi tiết Chuẩn mực này là cơ sở để các doanh nghiệp hiểu và ứng xử phù hợp nhất đối với các chênh lệch phát sinh giữa số liệu ghi nhận theo chính sách kế toán do doanh nghiệp lựa chọn và số liệu theo quy định của các chính sách thuế hiện hành. Sự khác biệt giữa chính sách thuế và chế độ kế toán tạo ra các khoản chênh lệch trong việc ghi nhận doanh thu và chi phí cho một kỳ kế toán nhất định, dẫn tới chênh lệch giữa số thuế thu nhập phải nộp trong kỳ với chi phí thuế thu nhập của doanh nghiệp theo chế độ kế toán áp dụng. Các khoản chênh lệch này được phân thành hai loại liên quan đến thời điểm khấu trừ để tính thuế thu nhập: Chênh lệch vĩnh viễn và Chênh lệch tạm thời. 1.2.1. Chênh lệch vĩnh viễn. Chênh lệch vĩnh viễn (Permanent Difference) là các khoản chênh lệch phát sinh khi thực hiện quyết toán thuế, cơ quan thuế loại hoàn toàn ra khỏi doanh thu hoặc - 16 - chi phí khi xác định thu nhập chịu thuế trong kỳ căn cứ theo luật và các chính sách thuế hiện hành. Ví dụ chênh lệch vĩnh viễn do: Khoản chi phí quảng cáo, tiếp thị vượt mức khống chế 10% tổng chi phí trong kỳ; Khoản chi phí không có hoá đơn, chứng từ hợp lệ chứng minh; Các khoản tổn thất tài sản; … Các khoản chênh lệch vĩnh viễn không thuộc đối tượng điều chỉnh của VAS 17. 1.2.2. Chênh lệch tạm thời. Chênh lệch tạm thời (Temporary Difference) là các khoản chênh lệch phát sinh do cơ quan thuế chưa chấp nhận ngay trong kỳ các khoản doanh thu hoặc chi phí đã ghi nhận theo chuẩn mực và chính sách kế toán doanh nghiệp áp dụng. Các khoản chênh lệch này sẽ được khấu trừ hoặc tính thuế thu nhập trong các kỳ tiếp theo. Các khoản chênh lệch tạm thời thường bao gồm các khoản chênh lệch mang tính thời điểm hay còn gọi là chênh lệch theo thời gian (Timing Differences); và các khoản ưu đãi thuế có thể thực hiện. Các khoản chênh lệch tạm thời là đối tượng điều chỉnh của VAS 17. Ví dụ: Chênh lệch về chi phí khấu hao do chính sách khấu hao nhanh của doanh nghiệp không phù hợp với quy định về khấu hao theo chính sách thuế (Quyết định 206/2003/QĐ-BTC của Bộ trưởng bộ tài chính về ban hành chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao Tài sản cố định); Chênh lệch phát sinh do chính sách ghi nhận doanh thu nhận trước của doanh nghiệp với quy định của chính sách thuế; Chênh lệch do các khoản chi phí chưa thực hiện như trích trước chi phí bảo hành nhưng chưa thực chi, trích trước tiền lương nghỉ phép nhưng chưa thực chi;… Theo VAS17, Chênh lệch tạm thời: là khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hay nợ phải trả trong Bảng Cân đối kế toán và cơ sở tính thuế thu nhập của các khoản mục này. Chênh lệch tạm thời có thể là chênh lệch tạm thời phải chịu thuế thu nhập doanh nghiệp hoặc chênh lệch tạm thời được khấu trừ. Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế thu nhập doanh nghiệp là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh thu nhập chịu thuế khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trong tương lai khi mà giá trị ghi sổ của các khoản mục - 17 - tài sản hoặc nợ phải trả liên quan được thu hồi hay được thanh toán. (Chi phí theo kế toán nhỏ hơn chi phí theo thuế hoặc doanh thu theo kế toán lớn hơn doanh thu theo thuế). Chênh lệch tạm thời được khấu trừ là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh các khoản được khấu trừ khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trong tương lai khi mà giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hoặc nợ phải trả liên quan được thu hồi hay được thanh toán. (Chi phí theo kế toán lớn hơn chi phí theo thuế hoặc doanh thu theo kế toán nhỏ hơn doanh thu theo thuế). 1.2.3. Lợi nhuận/Lỗ kế toán (Accounting Profit/Lost): Theo VAS 17, lợi nhuận kế toán là lợi nhuận hoặc lỗ của một kỳ, trước khi trừ thuế thu nhập doanh nghiệp, được xác định theo quy định của chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán. Lợi nhuận kế toán phụ thuộc rất nhiều vào các chính sách kế toán mà doanh nghiệp lựa chọn phù hợp với các quy định của Chuẩn mực kế toán và Chế độ kế toán áp dụng như: chính sách khấu hao; chính sách phân bổ tài sản đã xuất dùng; chính sách ghi nhận doanh thu; chính sách và phương pháp tập hợp chi phí, tính giá thành;... Các chính sách này phải được thuyết minh chi tiết trong phần Thuyết minh Báo cáo tài chính. 1.2.4. Thu nhập chịu thuế (Taxable Profit / Tax Lost). Theo VAS 17, thu nhập chịu thuế là thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp của một kỳ, được xác định theo qui định của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành và là cơ sở để tính thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp (hoặc thu hồi được). Khoản chênh lệch giữa Thu nhập chịu thuế và Lợi nhuận kế toán chính là các khoản chênh lệch vĩnh viễn và chênh lệch tạm thời đã được đề cập. 1.2.5. Chi phí thuế thu nhập hoặc thu nhập thuế thu nhập doanh nghiệp(Tax expense or Tax income). Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp được xác định bằng lợi nhuận kế toán (loại trừ Chênh lệch vĩnh viễn) nhân (x) với thuế suất. Thu nhập thuế thu nhập doanh nghiệp được xác định bằng lỗ kế toán (loại trừ Chênh lệch vĩnh viễn) nhân (x) với thuế suất. - 18 - Thông thường, theo Luật thuế của Việt Nam: Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp = Lợi nhuận kế toán (loại trừ Chênh lệch vĩnh viễn) x 28%. Thu nhập thuế thu nhập doanh nghiệp = Lỗ kế toán (loại trừ Chênh lệch vĩnh viễn) x 28%. Khái niệm này rất quan trọng, sau khi ban hành VAS 17, nó đánh dấu bước tiến mới khi coi thuế thu nhập là một khoản chi phí, thể hiện một quan điểm tài chính rất rõ rệt. Quan niệm này sẽ càng trở nên quan trọng khi nền kinh tế và thị trường tài chính phát triển mạnh. Đối với nhà đầu tư, thuế là một yếu tố chi phí quan trọng và tất yếu khi xem xét và ra các quyết định đầu tư của các nhà đầu tư. Do tồn tại các khoản chênh lệch tạm thời mà chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp có hai loại: chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành (current tax expense) và chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại (Defferred tax expense). Theo VAS 17, chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành là số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp (hoặc thu hồi được) tính trên thu nhập chịu thuế và thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp của năm hiện hành. Thuế thu nhập hoãn lại là thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ phải nộp/thu trong tương lai tính trên các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm hiện hành. Chi phí thuế thu nhập hoãn lại được tính bằng Tài sản thuế thu nhập hoãn lại bù trừ với Công nợ thuế thu nhập hoãn lại phải trả. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại (Defferred Tax Asset) phát sinh khi chi phí theo Luật thuế thấp hơn chi phí theo kế toán, hoặc doanh thu theo Luật thuế cao hơn doanh thu theo kế toán. Khi đó, lợi nhuận theo thuế cao hơn lợi nhuận theo kế toán, và thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp theo Luật thuế cao hơn theo kế toán. Doanh nghiệp phải trả chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp nhiều hơn so với số liệu của kế toán trong năm hiện hành, và sẽ được khấu trừ trong các kỳ tương lai. Chuẩn mực kế toán Chung - VAS 01 có định nghĩa “Tài sản là nguồn lực do doanh nghiệp kiểm soát và có thể thu được lợi ích kinh tế trong tương lai”. Một số khoản chênh lệch tạm thời phát sinh sẽ khiến cho doanh nghiệp phải nộp thêm một - 19 - khoản thuế thu nhập trong năm hiện hành so với số liệu kế toán ghi nhận theo các chuẩn mực và chế độ kế toán. Ví dụ: Chính sách khấu hao nhanh của doanh nghiệp khiến cho chi phí khấu hao cao hơn so với mức khấu hao quy định bởi chính sách thuế (Quyết định 206-2003/QĐ-BTC), dẫn tới theo cơ quan thuế, thuế thu nhập phải nộp của doanh nghiệp năm hiện hành sẽ cao hơn so với số liệu kế toán. Tuy nhiên, những chênh lệch tạm thời dạng này sẽ khiến cho doanh nghiệp phải nộp ít thuế thu nhập hơn trong những kỳ tương lai so với số liệu kế toán. Điều đó có nghĩa là doanh nghiệp sẽ thu được lợi ích trong tương lai từ việc không phải nộp một khoản thuế trong tương lai vì đã nộp trước trong năm hiện tại do các khoản chênh lệch tạm thời tạo ra. Như vậy, khoản thuế đã nộp nhiều hơn này, theo VAS01, thoả mãn điều kiện ghi nhận một khoản mục tài sản trên bảng cân đối kế toán. Thuế thu nhập hoãn lại phải trả (Defferred Tax Liability) phát sinh khi chi phí theo Luật thuế cao hơn chi phí theo kế toán, hoặc doanh thu theo luật thuế thấp hơn so với doanh thu theo kế toán. Các khoản chênh lệch tạm thời này làm cho lợi nhuận theo luật thuế thấp hơn lợi nhuận theo kế toán, và doanh nghiệp phải nộp thuế thu nhập doanh nghiệp ít hơn số liệu kế toán trong năm hiện hành. Khoản thuế thu nhập chưa phải nộp này sẽ phải trả trong các kỳ tương lai. Như vậy nó thỏa mãn điều kiện ghi nhận như là một khoản công nợ trên bảng cân đối kế toán theo định nghĩa công nợ tại VAS 01: “Nợ phải trả xác định nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp khi doanh nghiệp nhận về một tài sản, tham gia một cam kết hoặc phát sinh các nghĩa vụ pháp lý”. “Nợ phải trả phát sinh từ các giao dịch và các sự kiện đã qua, như mua hàng hóa chưa trả tiền, sử dụng dịch vụ chưa thanh toán, vay nợ, cam kết trả bảo hành hàng hóa, cam kết nghĩa vụ hợp đồng, phải trả nhân viên, thuế phải nộp, phải trả khác”. Tại Thông tư 20/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006, Bộ Tài chính đã ban hành tài khoản 243 và tài khoản 347 để hạch toán Tài sản thuế thu nhập hoãn lại và Thuế thu nhập hoãn lại phải trả tương ứng. Trong Thông tư này, Bộ Tài chính cũng đồng thời bổ sung thêm tài khoản 821 - Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp, với 02 tài khoản cấp hai: - 20 - - Tài khoản 8211 - Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành - Tài khoản 8212 - Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại 1.2.6. Cơ sở tính thuế thu nhập của một tài sản hay nợ phải trả. Cơ sở tính thuế thu nhập của một tài sản hay nợ phải trả là giá trị tính cho tài sản hoặc nợ phải trả cho mục đích xác định thuế thu nhập doanh nghiệp. Cơ sở tính thuế thu nhập của một tài sản là giá trị sẽ được khấu trừ cho mục đích thuế thu nhập, được trừ khỏi các lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp sẽ nhận được và phải chịu thuế thu nhập khi giá trị ghi sổ của tài sản đó được thu hồi. Nếu những lợi ích kinh tế này khi nhận được mà không phải chịu thuế thu nhập thì cơ sở tính thuế thu nhập của tài sản đó bằng giá trị ghi sổ của nó. Cơ sở tính thuế thu nhập của một khoản nợ phải trả là giá trị ghi sổ của nó trừ đi (-) giá trị sẽ được khấu trừ cho mục đích thuế thu nhập của khoản nợ phải trả đó trong các kỳ tương lai. Trường hợp doanh thu nhận trước, cơ sở tính thuế của khoản nợ phải trả phát sinh là giá trị ghi sổ của nó, trừ đi phần giá trị của doanh thu đó sẽ được ghi nhận nhưng không phải chịu thuế thu nhập trong tương lai. 1.3. GHI NHẬN CHI PHÍ THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP: 1.3.1. Tài khoản sử dụng: Tài khoản 3334 - Thuế thu nhập doanh nghiệp: phản ánh số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp, đã nộp và còn phải nộp vào Ngân sách Nhà nước. Kết cấu và nội dung phản ánh của tài khoản 3334: Bên Nợ: - Số thuế thu nhập doanh nghiệp đã nộp vào Ngân sách Nhà nước. - Số thuế thu nhập doanh nghiệp được giảm trừ. Bên Có: - Số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp vào Ngân sách Nhà nước. Số dư bên Có: số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp vào Ngân sách Nhà nước. Trong trường hợp cá biệt, tài khoản 3334 có số dư bên Nợ phản ánh số thuế thu nhập doanh nghiệp đã nộp lớn hơn số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp cho Nhà nước, hoặc có thể phản ánh số thuế đã nộp được xét miễn, giảm hoặc cho thoái thu nhưng chưa thực hiện việc thoái thu. - 21 - Tài khoản 8211 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành: dùng để phản ánh chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành phát sinh trong năm làm căn cứ xác định kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp trong năm tài chính hiện hành. Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành là số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp tính trên thu nhập chịu thuế trong năm và thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành. Kết cấu và nội dung phản ánh của tài khoản 8211 – “Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành” Bên nợ: - Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành phát sinh trong năm; - Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành của các năm trước phải nộp bổ sung do phát hiện sai sót không trọng yếu của các năm trước được ghi tăng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành của năm hiện tại; Bên Có: - Số thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành thực tế phải nộp trong năm nhỏ hơn số thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành tạm nộp được giảm trừ vào chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành đã ghi nhận trong năm; - Số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp được ghi giảm do phát hiện sai sót không trọng yếu của các năm trước được ghi giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành trong năm hiện tại; - Kết chuyển số chênh lệch giữa chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành phát sinh trong năm lớn hơn khoản được ghi giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành trong năm vào TK 911 – “Xác định kết quả kinh doanh” Tài khoản 8211 – “Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành” không có số dư cuối kỳ. Tài khoản 8212 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại: dùng để phản ánh chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh trong năm làm căn cứ xác định kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp trong năm tài chính - 22 - hiện hành. Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại là số thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ phải nộp trong tương lai phát sinh từ: + Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả trong năm; + Hoàn nhập tài sản thuế thu nhập hoãn lại đã được ghi nhận từ các năm trước. - Thu nhập thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại là khoản ghi giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ: + Ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong năm; + Hoàn nhập thuế thu nhập hoãn lại phải trả đã được ghi nhận từ các năm trước. Kết cấu và nội dung phản ánh của tài khoản 8212 – “Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại”: Bên nợ: - Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh trong năm từ việc ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả (là số chênh lệch giữa thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm lớn hơn thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm); - Ghi nhận chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại (số chênh lệch giữa tài sản thuế thu nhập hoãn lại được hoàn nhập trong năm lớn hơn tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm); - Kết chuyển chênh lệch giữa số phát sinh bên Có TK 8212 – “Chí phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại” lớn hơn số phát sinh bên Nợ phát sinh trong kỳ vào bên có TK 911 – “Xác định kết quả kinh doanh”. Bên Có: - Ghi giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại và ghi nhận tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại (Số chênh lệch giữa tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm lớn hơn tài sản thuế thu nhập hoãn lại được hoàn nhập trong năm); - Ghi giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại (số chênh lệch giữa thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm lớn hơn thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm); - 23 - - Kết chuyển số chênh lệch giữa số phát sinh bên Nợ TK 8212 lớn hơn số phát sinh bên Có TK 8212 – “Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại” phát sinh trong kỳ vào bên Nợ TK 911 – “Xác định kết quả kinh doanh”. Tài khoản 8212 – “Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại” không có số dư cuối kỳ. Tài khoản 347 - Thuế thu nhập hoãn lại phải trả: dùng để phản ánh giá trị hiện có và tình hình biến động tăng, giảm của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả. Thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả được xác định trên cơ sở các khoản chênh lệch tạm thời phải chịu thuế phát sinh trong năm và thuế suất thuế thu nhập hiện hành theo công thức: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả = Chênh lệch tạm thời chịu thuế x Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành (%) Kết cấu và nội dung phản ánh của tài khoản 347 - Thuế thu nhập hoãn lại phải trả Bên Nợ: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả giảm (được hoàn nhập) trong kỳ. Bên Có: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả được ghi nhận trong kỳ. Số dư bên Có: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả còn lại cuối kỳ. Tài khoản 243 – Tài sản thuế thu nhập hoãn lại: dùng để phản ánh giá trị hiện có và tình hình biến động tăng, giảm của tài sản thuế thu nhập hoãn lại. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại được xác định theo công thức sau: Tài sản thuế thu nhập hoãn lại = Chênh lệch tạm thời được khấu từ + Giá trị được khấu trừ chuyển sang năm sau của các khoản lỗ tính thuế và ưu đãi thuế chưa sử dụng x Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành (%) Kết cấu và nội dung phản ánh của tài khoản 243 – Tài sản thuế thu nhập hoãn lại. Bên nợ: Giá trị tài sản thuế thu nhập hoãn lại tăng. - 24 - Bên Có: Giá trị tài sản thuế thu nhập hoãn lại giảm. Số dư bên Nợ: Giá trị tài sản thuế thu nhập hoãn lại còn lại cuối kỳ. 1.3.2. Ghi nhận: 1.3.2.1. Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành: − Căn cứ số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp vào Ngân sách Nhà nước (NSNN) hàng quý theo quy định, ghi: Nợ TK 821 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp (8211) Có TK 3334 - Thuế thu nhập doanh nghiệp − Khi nộp tiền thuế thu nhập doanh nghiệp vào NSNN, ghi: Nợ TK 3334 - Thuế thu nhập doanh nghiệp Có TK 111, 112, … − Cuối năm, khi xác định số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp của năm tài chính: + Nếu số thuế thu nhập doanh nghiệp thực tế phải nộp nhỏ hơn số thuế thu nhập doanh nghiệp tạm nộp hàng quý trong năm, thì số chênh lệch ghi: Nợ TK 3334 - Thuế thu nhập doanh nghiệp Có TK 821 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp (8211) + Nếu số thuế thu nhập doanh nghiệp thực tế phải nộp lớn hơn số thuế thu nhập doanh nghiệp tạm nộp hàng quý trong năm, thì số chênh lệch phải nộp thiếu ghi: Nợ TK 821 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp (8211) Có TK 3334 - Thuế thu nhập doanh nghiệp − Khi thực nộp số chênh lệch thiếu về thuế thu nhập doanh nghiệp vào NSNN, ghi: Nợ TK 3334 - Thuế thu nhập doanh nghiệp Có TK 111, 112, … 1.3.2.2. Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại: Thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả: - 25 - Cuối năm, kế toán căn cứ vào “Bảng xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả” (Biểu số 02 - phụ lục đính kèm) để ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ các giao dịch trong năm vào chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại: - Nếu số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm lớn hơn số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm, kế toán chỉ ghi nhận bổ sung số thuế thu nhập hoãn lại phải trả là số chênh lệch giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh lớn hơn số thuế được hoàn nhập trong năm, ghi: Nợ TK 8212 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại Có TK 347 - Thuế thu nhập hoãn lại phải trả. - Nếu số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm nhỏ hơn số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm, kế toán chỉ ghi giảm (hoàn nhập) số thuế thu nhập hoãn lại phải trả là số chênh lệch giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh nhỏ hơn số được hoàn nhập trong năm, ghi: Nợ TK 347 - Thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả Có TK 8212 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại: Cuối năm, kế toán căn cứ “Bảng xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại” (Biểu số 05 - Phụ lục đính kèm) đã được lập làm căn cứ ghi nhận hoặc hoàn nhập tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ các giao dịch được ghi nhận vào chi phí thuế thu nhập hoãn lại: - Tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm lớn hơn tài sản thuế thu nhập hoãn lại được hoàn nhập trong năm, kế toán ghi nhận bổ sung giá trị tài sản thuế thu nhập hoãn lại là số chênh lệch giữa số tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh lớn hơn số được hoàn nhập trong năm, ghi: Nợ TK 243 – Tài sản thuế thu nhập hoãn lại Có TK 8212 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại - Nếu tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm nhỏ hơn tài sản thuế thu nhập hoãn lại được hoàn nhập trong năm, kế toán ghi giảm tài sản thuế thu nhập - 26 - hoãn lại là số chênh lệch giữa số tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh nhỏ hơn số được hoàn nhập trong năm, ghi: Nợ TK 8212 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại Có TK 243 – Tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại. 1.3.3. Sơ đồ hạch toán: Tài sản Thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại: 421 8212 Áp dụng hoặc điều chỉnh hồi tố Phát sinh do giao dịch Hoàn nhập vào BCKQHĐKD 243 Nợ thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả: 421 8212 Áp dụng hoặc điều chỉnh hồi tố Phát sinh do giao dịch Hoàn nhập vào BCKQHĐKD 347 - 27 - Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành: TK 3334 TK 8211 TK 911 TK 911 Tạm tính Bổ sung Điều chỉnh giảm Kết chuyển Kết chuyển Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại: Phát sinh TK 8212 TK 243 TK 347 TK 911 TK 243 TK 347 TK 911 Phát sinh Hoàn nhập Hoàn nhập Kết chuyển Kết chuyển 1.4. TRÌNH BÀY CHI PHÍ THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP TRONG BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.4.1. Trình bày trong Bảng Cân đối kế toán Tài sản thuế thu nhập hoãn lại được trình bày trong chỉ tiêu “Tài sản thuế thu nhập hoãn lại” – Mã số 262 trên Bảng cân đối kế toán. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu này được căn cứ vào số dư Nợ Tài khoản 243 “Tài sản thuế thu nhập hoãn lại”, trên Sổ Cái. Thuế thu nhập hoãn lại phải trả được trình bày trong chỉ tiêu “Thuế thu nhập hoãn lại phải trả” – Mã số 335 trên Bảng cân đối kế toán. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu - 28 - này được căn cứ vào số dư Có Tài khoản 347 – “Thuế thu nhập hoãn lại phải trả”, trên Sổ Cái. Bảng cân đối kế toán – Tài sản Tài sản dài hạn MS Tài sản dài hạn khác 260 Chi phí trả trước dài hạn 261 Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 262 Tài sản dài hạn khác 268 Thuyết minh 13 TK 243 Bảng cân đối kế toán - Nợ phải trả Nợ dài hạn MS Phải trả dài hạn người bán 331 Phải trả dài hạn nội bộ 332 Phải trả dài hạn khác 333 Vay và nợ dài hạn 334 Thuế TNDN hoãn lại phải trả 335 Thuyết minh 13 TK 347 1.4.2. Trình bày Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp được trình bày thành 2 chỉ tiêu: “Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành – Mã số 51” và “Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại – Mã số 52” trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành – Mã số 51 - phản ánh chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành phát sinh trong năm báo cáo. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu này được căn cứ vào tổng số phát sinh bên Có Tài khoản 8211 “Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành” đối ứng với bên Nợ TK 911 “Xác định kết quả kinh doanh” trên sổ kế toán chi tiết TK 8211, hoặc căn cứ vào số phát sinh bên Nợ TK 8211 đối ứng với bên Có TK 911 trong kỳ báo cáo trên sổ kế toán chi tiết TK 8211, (trường hợp này số liệu được ghi vào chỉ tiêu này bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (...)). - 29 - Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phản ánh chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại hoặc thu nhập thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh trong năm báo cáo. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu này được căn cứ vào tổng số phát sinh bên Có Tài khoản 8212 “Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại” đối ứng với bên Nợ TK 911 “Xác định kết quả kinh doanh” trên sổ kế toán chi tiết TK 8212, hoặc căn cứ vào số phát sinh bên Nợ TK 8212 đối ứng với bên Có TK 911 trong kỳ báo cáo, trên sổ kế toán chi tiết TK 8212 (trường hợp này số liệu được ghi vào chỉ tiêu này bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (...)). Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh … 14. Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế 50 15. Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành 51 TK 8211 16. Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại 52 TK 8212 17. Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp 60 1.4.3. Trình bày Bản thuyết minh báo cáo tài chính. Bổ sung mục 21 phần V của Bản thuyết minh báo cáo tài chính. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại: Cuối năm Đầu năm - Tài sản thuế thu nhập hoãn lại liên quan đến Khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ … … - Tài sản thuế thu nhập hoãn lại liên quan đến Khoản lỗ tính thuế chưa sử dụng … … - Tài sản thuế thu nhập hoãn lại liên quan đến khoản ưu đãi tính thuế chưa sử dụng … … - Khoản hoàn nhập tài sản thuế thu nhập hoãn lại Đã được ghi nhận từ các năm trước … … Tài sản thuế thu nhập hoãn lại … … - 30 - Thuế thu nhập hoãn lại phải trả: Cuối năm Đầu năm - Thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế. … … - Khoản hoàn nhập thuế thu nhập hoãn lại phải trả đã được ghi nhận từ các năm trước. … … Thuế thu nhập hoãn lại phải trả. … … Bổ sung mục 31 Phần VI. của Bản thuyết minh báo cáo tài chính: 31- Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành Năm nay Năm trước - Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp tính trên thu nhập chịu thuế năm hiện hành. … … - Điều chỉnh chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp của các năm trước vào chi phí thuế thu nhập hiện hành năm nay. … … Tổng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành. … … Bổ sung mục 32 Phần VI. của Bản thuyết minh báo cáo tài chính: 32- Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại. Năm nay Năm trước - Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ các khoản chênh lệch tạm thời phải chịu thuế. … … - Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc hoàn nhập tài sản thuế thu nhập hoãn lại. … … - Thu nhập thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ. (…) (…) - Thu nhập thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ các khoản lỗ tính thuế và ưu đãi thuế chưa sử dụng. (…) (…) - Thu nhập thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc hoàn nhập thuế thu nhập hoãn lại phải trả. (…) (…) Tổng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại … … - 31 - Doanh nghiệp phải giải trình riêng rẽ các thông tin sau trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính: - Tổng số thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành và thuế thu nhập hoãn lại liên quan đến các khoản mục được ghi nhận vào vốn chủ sở hữu; - Giải thích mối quan hệ giữa chi phí (hoặc thu nhập) thuế thu nhập doanh nghiệp và lợi nhuận kế toán theo một hoặc cả hai hình thức sau: + Đối chiếu bằng số giữa chi phí (hoặc thu nhập) thuế TNDN và tích số của lợi nhuận kế toán nhân (x) với thuế suất áp dụng; hoặc + Đối chiếu bằng số giữa thuế suất hiệu quả bình quân với thuế suất áp dụng. - Giá trị (ngày đáo hạn, nếu có) của các chênh lệch tạm thời được khấu trừ, lỗ tính thuế chưa sử dụng và các ưu đãi thuế chưa sử dụng mà chưa tài sản thuế thu nhập hoãn lại nào được ghi nhận vào Bảng cân đối kế toán; - Chênh lệch tạm thời, mỗi loại lỗ tính thuế chưa sử dụng cũng như các ưu đãi thuế chưa sử dụng; - Giá trị của tài sản thuế thu nhập hoãn lại và thuế thu nhập hoãn lại phải trả được ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán của từng năm sử dụng; - Giá trị thu nhập hoặc chi phí thuế TNDN hoãn lại được ghi nhận vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, nếu điều này không được phản ánh rõ từ các thay đổi của các giá trị được ghi nhận trong Bảng cân đối kế toán; Doanh nghiệp phải trình bày giá trị của tài sản thuế thu nhập hoãn lại và bằng chứng cho việc ghi nhận, khi: - Việc sử dụng tài sản thuế thu nhập hoãn lại phụ thuộc vào lợi nhuận tính thuế trong tương lai vượt quá mức lợi nhuận phát sinh từ việc hoàn nhập các chênh lệch tạm thời chịu thuế hiện tại; và - Doanh nghiệp chịu lỗ trong năm hiện hành hoặc năm trước do qui định pháp lý về thuế mà tài sản thuế hoãn lại có liên quan. ********* - 32 - Chương 2 THỰC TRẠNG ÁP DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP TẠI VIỆT NAM ********* 2.1. KHÓ KHĂN TRONG VIỆC HẠCH TOÁN CHI PHÍ THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP THEO CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 17 2.1.1. Kết quả điều tra về tình hình thực hiện kế toán chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp tại các doanh nghiệp trên địa bàn TP.HCM. Chuẩn mực Kế toán số 17 - Thuế TNDN đã ban hành từ đầu năm 2005, Thông tư số 20/2006/TT-BTC hướng dẫn hạch toán cũng đã ban hành từ đầu năm 2006 nhưng cho đến nay nhiều doanh nghiệp vẫn gặp khó khăn khi áp dụng Chuẩn mực này. Nguyên nhân chủ yếu do Chuẩn mực 17 đưa ra nhiều khái niệm mới đối với các doanh nghiệp Việt Nam, trong khi thông tư hướng dẫn vẫn còn trừu tượng và có phần làm cho vấn đề trở nên phức tạp hơn thực tế, khiến cho doanh nghiệp lúng túng trong quá trình thực hiện. Theo kết quả điều tra từ 50 doanh nghiệp trên địa bàn thành phố Hồ Chí Minh và các tỉnh lân cận như Bình Dương, Đồng Nai, Tây Ninh, cho thấy 63% doanh nghiệp cho rằng chuẩn mực kế toán số 17 - Kế toán Thuế Thu nhập doanh nghiệp không dễ áp dụng. 50% doanh nghiệp cho rằng chuẩn mực này khó áp dụng hơn 25 chuẩn mực kế toán khác mà Bộ Tài Chính đã ban hành. Nguyên nhân chính mà các doanh nghiệp cho rằng chuẩn mực này khó áp dụng là việc xác định các khoản chênh lệch (80% doanh nghiệp chọn lý do này). 42% doanh nghiệp cho rằng việc giải thích các thuật ngữ còn quá rắc rối, khó hiểu. Khi được hỏi vì sao chuẩn mực Kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp khó hiểu và khó áp dụng, 62% doanh nghiệp trả lời rằng do chưa có hướng dẫn cụ thể về cách xác định các khoản chênh lệch. Các doanh nghiệp mong muốn Bộ tài chính và các đơn vị hữu quan như các - 33 - công ty kiểm toán, tư vấn kế toán, hiệp hội kế toán, chi hội kế toán,… tổ chức nhiều lớp tập huấn kiến thức cho người làm kế toán trong doanh nghiệp. Bên cạnh đó, các doanh nghiệp mong muốn Bộ Tài Chính ban hành thêm nhiều thông tin hướng dẫn chi tiết hơn. 2.1.2. Khó khăn trong việc hạch toán thuế thu nhập doanh nghiệp theo Chuẩn mực kế toán 17. Khác với nhiều chuẩn mực kế toán, mà doanh nghiệp có thể dễ dàng áp dụng trong thực tiễn sau khi có thông tư hướng dẫn, Chuẩn mực Kế toán số 17 - Thuế thu nhập doanh nghiệp được các doanh nghiệp cho là rất khó ngay cả sau khi đã có thông tư hướng dẫn. Một trong những lý do chính là do các doanh nghiệp chưa được trang bị một phương pháp phù hợp để hạch toán Thuế thu nhập doanh nghiệp. Chuẩn mực kế toán số 17 chỉ quy định các nguyên tắc trong hạch toán thuế thu nhập doanh nghiệp, Thông tư số 20/2006/TT-BTC hướng dẫn chi tiết cách hạch toán thuế vào từng tài khoản. Còn phần quan trọng nhất là làm thế nào để xác định được các số liệu để hạch toán vào từng tài khoản thì lại chưa được hướng dẫn cụ thể và có hệ thống. Vấn đề càng trở nên rắc rối hơn khi các khái niệm trong Chuẩn mực 17 và Thông tư hướng dẫn đều khá mới mẻ, mang tính kỹ thuật cao và chưa thực sự có hệ thống. Cụ thể, khi giải thích hai khái niệm chênh lệch tạm thời và chênh lệch vĩnh viễn, cả Chuẩn mực và Thông tư đều chỉ đề cập đến sự khác biệt giữa thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán, tức là các khoản mục trên Báo cáo kết quả kinh doanh. Tuy nhiên, khi hướng dẫn xác định chênh lệch thì lại sử dụng khái niệm cơ sở tính thuế của tài sản và nợ phải trả, tức các khoản mục trên Bảng cân đối kế toán. Sự thiếu đồng bộ này khiến cho các doanh nghiệp rất lúng túng trong việc xác định chênh lệch tạm thời để xác định thuế thu nhập hoãn lại. Những lúng túng này sẽ có thể tránh được nếu như những người làm công tác kế toán phân biệt rõ được giữa nguyên tắc kế toán thuế và phương pháp kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp. Về nguyên tắc, chênh lệch tạm thời là chênh lệch về thời gian giữa thu nhập tính thuế và thu nhập kế toán, vì vậy có thể xác định các chênh lệch này dựa trên Báo cáo Kết quả kinh doanh. Tuy nhiên, do những chênh - 34 - lệch này có tính chất lũy kế qua nhiều kỳ kế toán nên việc xác định chênh lệch trực tiếp thông qua Báo cáo Kết quả kinh doanh rất phức tạp và không hiệu quả. Thay vào đó Phương pháp Bảng Cân đối kế toán được sử dụng để xác định các chênh lệch tạm thời thông qua việc sử dụng khái niệm cơ sở tính thuế của tài sản và nợ phải trả. Như vậy, có thể thấy rõ nguyên tắc của kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp là phải xác định chênh lệch tạm thời (giữa thu nhập kế toán và lợi nhuận tính thuế), và phương pháp để xác định các chênh lệch đó là dựa vào Bảng Cân đối kế toán, tức là xuất phát điểm của kế toán khi xác định các chênh lệch tạm thời chịu thuế và được khấu trừ là Bảng Cân đối kế toán chứ không phải Báo cáo Kết quả hoạt động kinh doanh. 2.2. XÁC ĐỊNH CHI PHÍ THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP HOÃN LẠI 2.2.1. Những khoản mục tài sản và công nợ thường phát sinh chênh lệch tạm thời. Các khoản mục tài sản, công nợ dưới đây được trích từ Bảng Cân đối kế toán theo Mẫu số B01 – DN. Đây là các khoản mục thường có chênh lệch giữa cơ sở tính thuế và cơ sở kế toán theo thông lệ quốc tế. Để thuận tiện cho việc trình bày, các khoản mục tài sản có tài khoản dự phòng sẽ được trình bày trên 1 dòng theo giá trị thuần (đầu tư, phải thu, hàng tồn kho). STT Khoản mục Số dư kế toán Cơ sở thuế CL được khấu trừ CL chịu thuế 1 Đầu tư ngắn hạn (thuần) Giá gốc trừ (-) Dự phòng Giá gốc (-) 2 Phải thu khách hàng (thuần) Giá gốc trừ (-) Dự phòng Giá gốc (-) 3 Hàng tồn kho (thuần) Giá gốc trừ (-) Dự phòng Giá gốc (-) 4 Chi phí trả trước dài hạn Giá trị ghi sổ 0 (+) 5 Phải thu dài hạn của Giá gốc trừ (-) Giá gốc (-) - 35 - khách hàng Dự phòng 6 Tài sản cố định hữu hình (thuần) Giá gốc trừ (-) Khấu hao lũy kế (Kế toán) Giá gốc trừ (-) Khấu hao lũy kế (QĐ206) (-) (+) 7 Các khoản đầu tư dài hạn (thuần) Giá gốc trừ (-) Dự phòng Giá gốc (-) 8 Chi phí trả trước dài hạn Giá trị ghi sổ 0 (+) 9 Người mua trả tiền (thuê tài sản) Giá trị ghi sổ 0 (+) 10 Chi phí phải trả (trích trước chi phí sửa chữa lớn) Giá trị ghi sổ 0 (+) Ký hiệu: (+): Nếu số dư kế toán lớn hơn cơ sở tính thuế. Đối với tài sản, trường hợp này làm phát sinh chênh lệch tạm thời chịu thuế, đối với nợ phải trả là Chênh lệch tạm thời được khấu trừ. (-): Nếu số dư kế toán nhỏ hơn cơ sở tính thuế. Đối với tài sản, trường hợp này làm phát sinh chênh lệch tạm thời được khấu trừ, đối với nợ phải trả là Chênh lệch tạm thời chịu thuế. Giải thích các chênh lệch: - Đầu tư, Phải thu, Hàng tồn kho: thông thường Luật thuế thu nhập doanh nghiệp quy định những tổn thất do giảm giá chứng khoán, hàng tồn kho không thu hồi được nợ chỉ được coi là chi phí cho mục đích thuế khi “thực hiện”, tức là khi hàng tồn kho, chứng khoán đã được bán, hoặc khoản phải thu đã đến hạn mà không thể thu hồi được. Vì vậy, các khoản dự phòng sẽ không được tính là chi phí hợp lệ cho mục - 36 - đích thuế. Nghĩa là cơ sở tính thuế của các khoản Đầu tư chứng khoán, Phải thu, Hàng tồn kho là giá gốc. - Đối với tài sản cố định, khi tính chi phí khấu hao, cơ quan thuế áp dụng tỷ lệ khấu hao theo Luật thuế, có thể khác với tỷ lệ khấu hao do doanh nghiệp áp dụng. Do đó làm phát sinh chênh lệch, có thể là chênh lệch chịu thuế (nếu doanh nghiệp khấu hao chậm hơn) hoặc chênh lệch được khấu trừ (nếu doanh nghiệp khấu hao nhanh hơn). - Đối với các khoản Chi phí trả trước và Người mua trả tiền trước: thông thường Luật thuế quy định tính luôn vào chi phí hoặc doanh thu trong kỳ phát sinh, theo đó cơ sở tính thuế của các khoản mục này bằng 0. - Tương tự, đối với Chi phí phải trả (trích trước): Luật Thuế chỉ cho phép khấu trừ khi chi phí đã thực sự phát sinh, không chấp nhận chi phí trích trước. Do đó, cơ sở tính thuế của khoản mục Chi phí phải trả bằng 0. Trên đây là một số khoản mục thường có chênh lệch giữa cơ sở tính thuế và cơ sở kế toán, do đó làm phát sinh Tài sản thuế thu nhập hoãn lại (nếu là chênh lệch tạm thời được khấu trừ) hoặc Thuế thu nhập hoãn lại phải trả (nếu là Chênh lệch tạm thời chịu thuế). Ngoài ra, nếu doanh nghiệp lập báo cáo hợp nhất thì việc loại trừ “Lợi nhuận chưa thực hiện” liên quan tới các giao dịch nội bộ cũng làm phát sinh chênh lệch tạm thời. Thông thường các chênh lệch này liên quan tới các khoản mục Hàng tồn kho và Tài sản cố định. Trong trường hợp đó khoản chênh lệch tạm thời bao gồm cả số lợi nhuận chưa thực hiện này. 2.2.2. Cách hạn chế các chênh lệch tạm thời cho cơ sở tính thuế và cơ sở kế toán ở các doanh nghiệp Việt Nam. Có thể thấy những rắc rối trong hạch toán kế toán Thuế thu nhập doanh nghiệp đều bắt nguồn từ những khác biệt giữa Luật thuế và các Chuẩn mực kế toán. Tuy nhiên, rất may mắn cho những người làm công tác kế toán ở Việt Nam là Luật thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành và các Chuẩn mực kế toán Việt Nam có rất nhiều điểm tương đồng, khiến cho việc hạch toán Thuế thu nhập doanh nghiệp trở nên đơn giản hơn rất nhiều. Phân tích kỹ Nghị định 164/2003/NĐ-CP ngày - 37 - 22/12/2003 (nay là Nghị định 24/2007NĐ-CP ngày 14/02/2007) của Chính phủ quy định chi tiết thi hành Luật thuế thu nhập doanh nghiệp và Thông tư số 128/2003/TT-BTC ngày 27/2/2004 hướng dẫn Nghị định 164/2003/NĐ-CP, có thể thấy khả năng xảy ra chênh lệch tạm thời đối với hầu hết những khoản mục nêu trên là rất thấp. Nhóm khoản mục đầu tư chứng khoán, Phải thu khách hàng và hàng tồn kho, cơ sở tính thuế là giá gốc trừ khoản dự phòng giảm giá. Nếu dự phòng đươc trích theo đúng hướng dẫn tại thông tư số 13/2006/TT-BTC ngày 27/02/2006 thì cơ sở kế toán cũng bằng giá gốc trừ dự phòng. Trong trường hợp đó, cơ sở tính thuế và cơ sở kế toán bằng nhau, do đó, không phát sinh chênh lệch. Phần lớn các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay trích lập dự phòng theo hướng dẫn của thông tư 13 này. Nhóm khoản mục Chi phí trả trước, cơ sở tính thuế và cơ sở kế toán là giá trị ghi sổ. Thông tư 128/2003/TT-BTC không hướng dẫn cụ thể về chi phí trả trước nhưng trong phần hướng dẫn xác định Chi phí bán hàng, chi phí quản lý mặc nhiên thừa nhận số dư Chi phí trả trước. Do đó, khoản chi phí trả trước không có chênh lệch giữa cơ sở tính thuế và cơ sở kế toán. Nhóm khoản mục Người mua trả tiền trước, ví dụ trường hợp cho thuê tài sản, cơ sở tính thuế là giá trị ghi sổ. Cơ sở kế toán cũng là giá trị ghi sổ. Doanh nghiệp có 1 trong 2 phương pháp ghi nhận: phương pháp xác định doanh thu chịu thuế theo từng kỳ hoạt động và phương pháp xác định doanh thu ngay khi nhận tiền cho nhiều kỳ. Thông tư 128 /2003/TT-BTC cho phép doanh nghiệp lựa chọn 1 trong 2 phương pháp xác định doanh thu chịu thuế. Do việc lựa chọn phương pháp ghi nhận doanh thu từng kỳ sẽ giảm được số tiền thuế phải nộp nên thông thường các doanh nghiệp sẽ lựa chọn cách này. Trong trường hợp đó sẽ không có chênh lệch giữa cơ sở tính thuế và cơ sở kế toán. Nhóm khoản mục Chi phí phải trả, chẳng hạn như trích trước chi phí sửa chữa lớn, cơ sở kế toán là giá trị ghi sổ, cơ sở tính thuế cũng là giá trị ghi sổ. Thông tư 128 /2003/TT-BTC, Đoạn 5.2 Phần III cho phép các doanh nghiệp được tính - 38 - khoản trích trước chi phí sửa chữa vào chi phí hợp lệ. Như vậy, không có chênh lệch giữa cơ sở tính thuế và cơ sở kế toán. Nhóm khoản mục tài sản cố định, cơ sở kế toán là nguyên giá trừ khấu hao lũy kế. Cơ sở tính thuế cũng là nguyên giá trừ khấu hao lũy kế theo Quyết định 206/2003/QĐ-BTC. Có thể có chênh lệch giữa cơ sở tính thuế và cơ sở kế toán. Tuy nhiên, do khung thời gian khấu hao theo Quyết định 206/2003/QĐ-BTC khá rộng. Ngoài ra doanh nghiệp có thể tăng tỷ lệ khấu hao gấp 2 lần khung tối đa nên trên thực tế không có nhiều doanh nghiệp trích khấu hao cao hơn mức khấu hao theo Luật thuế. Vì vậy khả năng có chênh lệch cũng không phổ biến. Tóm tắt bằng sơ đồ: Nhóm KM Cơ sở kế toán Cơ sở tính thuế Nhận xét - Đầu tư chứng khoán - Phải thu khách hàng - Hàng tồn kho Giá gốc - Dự phòng Giá gốc – Dự phòng (Nếu dự phòng trích theo đúng hướng dẫn tại Thông tư số 13/2006/TT- BTC ngày 27/02/2006) Cơ sở tính thuế và cơ sở kế toán bằng nhau, do đó không phát sinh chênh lệch. Chi phí trả trước Giá trị ghi sổ Giá trị ghi sổ (Thông tư 128 /2003/TT- BTC không hướng dẫn cụ thể về chi phí trả trước nhưng trong phần hướng dẫn cách xác định Chi phí bán hàng, Chi phí quản lý mặc nhiên thừa nhận số dư Chi phí trả trước) Không có chênh lệch giữa cơ sở tính thuế và cơ sở kế toán. - 39 - Người mua trả tiền trước (thuê Tài sản) Giá trị ghi sổ Giá trị ghi sổ Nếu doanh nghiệp lựa chọn phương pháp xác định doanh thu chịu thuế theo từng kỳ hoạt động. Nếu doanh nghiệp lựa chọn phương pháp xác định doanh thu ngay khi nhận tiền cho nhiều kỳ thì cơ sở tính thuế bằng 0 Việc lựa chọn phương pháp ghi nhận doanh thu từng kỳ sẽ giảm được số tiền thuế phải nộp nên thông thường các doanh nghiệp sẽ lựa chọn cách này. Trong trường hợp đó sẽ không có chênh lệch giữa cơ sở tính thuế và cơ sở kế toán. Chi phí phải trả (trích trước chi phí sửa chữa lớn) Giá trị ghi sổ Giá trị ghi sổ (Thông tư 128 /2003/TT- BTC, Đoạn 5.2 Phần III cho phép các doanh nghiệp được tính khoản trích trước chi phí sửa chữa vào chi phí hợp lệ) Không có chênh lệch giữa cơ sở tính thuế và cơ sở kế toán. Tài sản cố định Nguyên giá - Khấu hao lũy kế (Kế toán) Nguyên giá - Khấu hao lũy kế (QĐ 206) Khả năng có chênh lệch cũng không phổ biến. 2.3. ÁP DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP CHO CÁC DOANH NGHIỆP NHỎ VÀ VỪA Ở VIỆT NAM. 2.3.1. Khái nhiệm doanh nghiệp nhỏ và vừa. Theo quy định, Doanh nghiệp nhỏ và vừa có quy mô vốn tối đa 10 tỷ đồng hoặc có số lao động tối đa 300 người. Trên thực tế, hoạt động của những Doanh nghiệp này không đa dạng, phong phú như Doanh nghiệp lớn, yêu cầu quản lý đơn giản… Đây là đặc thù của Doanh nghiệp nhỏ và vừa ở Việt Nam. Chính vì vậy, để đáp ứng yêu cầu quản lý của bản thân Doanh nghiệp, cơ quan quản lý cần phải xây - 40 - dựng một Chế độ kế toán đơn giản, dễ thực hiện, phù hợp với quy mô, trình độ của Doanh nghiệp nhỏ và vừa. Cũng để đáp ứng yêu cầu này, Bộ Tài chính còn cho phép Doanh nghiệp nhỏ và vừa linh động trong thực hiện. Kể từ ngày 1/1/2007, hơn 90% trong tổng số khoảng 230.000 doanh nghiệp hiện có sẽ thực hiện chế độ kế toán mới được Bộ Tài chính ban hành tại Quyết định 48/2006/QĐ-BTC. Việc thực hiện Chế độ kế toán mới sẽ giảm bớt khá nhiều thời gian, công sức cho doanh nghiệp, song vẫn bảo đảm cung cấp đầy đủ thông tin phục vụ yêu cầu quản lý cho bản thân doanh nghiệp và cơ quan quản lý Nhà nước. Căn cứ vào Quyết định 48/2006/QĐ-BTC, Doanh nghiệp nhỏ và vừa sẽ nghiên cứu, cụ thể hóa và áp dụng Chế độ kế toán, các quy định cụ thể về nội dung, cách vận dụng danh mục các tài khoản, chứng từ, sổ sách kế toán, lựa chọn hình thức sổ sách kế toán và báo cáo tài chính phù hợp với đặc điểm sản xuất - kinh doanh, yêu cầu quản lý của từng lĩnh vực hoạt động, từng loại hình Doanh nghiệp. Doanh nghiệp lớn phải thực hiện Chế độ kế toán được Bộ Tài chính ban hành tại Quyết định 15/2006/QĐ-BTC. Theo đó, đối tượng này phải thực hiện đầy đủ 26 Chuẩn mực kế toán, trong khi đó, Doanh nghiệp nhỏ và vừa chỉ phải thực hiện đầy đủ 7 Cchuẩn mực, giảm bớt 7 Chuẩn mực và không thực hiện tất cả các nội dung trong 12 Chuẩn mực khác. Cụ thể, về hệ thống tài khoản, nếu như Doanh nghiệp lớn phải thể hiện 86 tài khoản cấp 1, thì Doanh nghiệp nhỏ và vừa chỉ thực hiện 51 tài khoản và ngay việc thể hiện tài khoản cấp 1, Doanh nghiệp nhỏ và vừa cũng được tinh giản rất nhiều nội dung. 2.3.2. Chế độ kế toán áp dụng cho doanh nghiệp nhỏ và vừa. Ngày 14 tháng 09 năm 2006, Bộ Tài chính đã ban hành chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa theo Quyết định số 48/2006/QĐ-BTC. “Chế độ Kế toán Doanh nghiệp nhỏ và vừa” áp dụng cho tất cả các doanh nghiệp có quy mô nhỏ và vừa thuộc mọi lĩnh vực, mọi thành phần kinh tế trong cả nước là công ty trách nhiệm hữu hạn (TNHH), công ty cổ phần, công ty hợp danh, doanh nghiệp tư nhân và hợp tác xã. Chế độ Kế toán Doanh nghiệp nhỏ và vừa, gồm 5 phần: - 41 - Phần thứ nhất - Quy định chung; Phần thứ hai - Hệ thống tài khoản kế toán; Phần thứ ba - Hệ thống báo cáo tài chính; Phần thứ tư - Chế độ chứng từ kế toán; Phần thứ năm - Chế độ sổ kế toán. Chế độ kế toán Doanh nghiệp nhỏ và vừa đáp ứng yêu cầu hướng dẫn và là khung pháp lý cho hoạt động kế toán áp dụng cho các doanh nghiệp nhỏ và vừa tại Việt Nam, chiếm đa số trong cộng đồng doanh nghiệp hoạt động tại Việt Nam. Chế độ kế toán theo Quyết định số 48 này dựa trên sự áp dụng một cách đầy đủ các chuẩn mực kế toán cơ bản như Chuẩn mực kế toán về Hàng tồn kho, Tài sản cố định, Thuế thu nhập doanh nghiệp, Chênh lệch tỷ giá hối đoái,... Các Chuẩn mực kế toán không áp dụng trong Chế độ kế toán này bao gồm: - CM số 11 - Hợp nhất kinh doanh. - CM số 19 - Hợp đồng bảo hiểm. - CM số 22 - Trình bày bổ sung báo cáo tài chính của các ngân hàng và tổ chức tài chính tương tự. - CM số 25 - Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con. - CM số 27 - Báo cáo tài chính giữa niên độ. - CM số 28 - Báo cáo bộ phận. - CM số 30 - Lãi trên cổ phiếu. Việc ban hành chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa đã đáp ứng được tình hình thực tế tại Việt Nam trong việc đơn giản hóa công tác kế toán mà vẫn đảm bảo được chức năng quản lý kế toán, thuế trong các doanh nghiệp nhỏ và vừa. Đồng thời, chế độ kế toán này cũng góp phần làm tăng khả năng hài hòa hóa và theo kịp chuẩn mực kế toán quốc tế của Việt Nam. Nó cũng là kết quả của những cuộc hội thảo về Chuẩn mực kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa do Liên đoàn kế toán quốc tế tổ chức, trong đó Việt Nam cũng là một thành viên tích cực. 2.3.3. Áp dụng chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp cho các doanh nghiệp nhỏ và vừa. - 42 - Theo quyết định 48/2006/QĐ-BTC ngày 14/09/2006, các doanh nghiệp nhỏ và vừa áp dụng không đầy đủ 12 chuẩn mực kế toán, trong đó, có chuẩn mực kế toán số 17 - Thuế thu nhập doanh nghiệp. Nội dung không áp dụng là thuế thu nhập hoãn lại. 2.4. KẾT LUẬN CHƯƠNG 2. Hơn 90% doanh nghiệp ở Việt Nam hiện nay là doanh nghiệp nhỏ và vừa. Các doanh nghiệp này được phép không áp dụng thuế thu nhập hoãn lại quy định theo chuẩn mực kế toán số 17 - Thuế thu nhập doanh nghiệp. Thuế thu nhập hoãn lại là nội dung phức tạp và quan trọng của chuẩn mực này. Như vậy, Chuẩn mực Thuế thu nhập doanh nghiệp không có ảnh hưởng lớn đối với đa phần các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay. Tuy nhiên, 10% các doanh nghiệp lớn ở Việt Nam (khoảng 2300 doanh nghiệp) bắt buộc phải thực hiện chế độ kế toán theo Quyết Định 15/2006/QĐ-BTC và thực hiện đầy đủ chuẩn mực kế toán số 17. Mặt khác, các doanh nghiệp nhỏ và vừa cũng sẽ lớn lên, không thể tồn tại ở mức độ vừa và nhỏ mãi được. Do đó, những người làm công tác kế toán trong doanh nghiệp cần có sự hiểu biết đầy đủ về kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp. Vừa qua, Chính phủ ban hành Nghị định 24/2007/NĐ-CP ngày 14/02/2007 quy định chi tiết thi hành Luật thuế thu nhập doanh nghiệp. Nghị định này thay thế cho Nghị định 164/2003/NĐ-CP ngày 22/12/2003 của Chính phủ quy định chi tiết Luật thuế thu nhập doanh nghiệp và Nghị định số 15/2004/NĐ-CP ngày 06/08/2004 của Chính phủ, sửa đổi, bổ sung một số điều của Nghị định 164/2003/NĐ-CP. Chính phủ ban hành nghị định này nhằm mục đích sửa đổi để đảm bảo đồng bộ với Luật Đầu Tư và Luật Doanh nghiệp, nhằm đáp ứng nhu cầu thực tế và nhu cầu gia nhập WTO. Mục tiêu của Chính phủ là nhằm tiếp tục khuyến khích đầu tư, đảm bảo sự tương thích và đồng bộ với các văn bản pháp luật về đầu tư và doanh nghiệp, thực hiện đúng cam kết của Việt Nam với WTO, đảm bảo việc tính thuế thu nhập doanh nghiệp đơn giản, minh bạch. Chính phủ xây dựng Nghị định dựa trên nguyên tắc không thu hẹp ưu đãi, đảm bảo phù hợp với quy định của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp, quy định của pháp luật về đầu tư và quy định của WTO. - 43 - Như vậy, việc xác định đúng và đủ thuế thu nhập doanh nghiệp có vai trò quan trọng trong công tác kế toán. Chính phủ đã có sự quan tâm sâu sát bằng việc ban hành các Chuẩn mực kế toán, Nghị định, Thông tư hướng dẫn. Về mặt thực tiễn áp dụng, các doanh nghiệp phải làm gì để thực hiện kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp một cách đơn giản và minh bạch. Đó là mục tiêu của luận văn này và tác giả sẽ trình bày ở chương III. ********* - 44 - Chương 3 GIẢI PHÁP VỀ XÁC ĐỊNH CÁC KHOẢN CHÊNH LỆCH TẠM THỜI CHỊU THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP TRONG CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM ********* 3.1. CÁC KHÁI NIỆM LÝ THUYẾT. 3.1.1. Các phương pháp tiếp cận kế toán. Phương pháp tiếp cận kế toán dựa trên Bảng Cân đối kế toán còn được gọi là phương pháp tiếp cận dựa trên tài sản, nợ phải trả hoặc bảo toàn vốn. Trong cách tiếp cận này, doanh thu và chi phí chẳng qua là sự thay đổi tài sản và nợ phải trả. Một số trường hợp tăng hoặc giảm tài sản thuần nhưng không liên quan đến doanh thu, chi phí như: góp vốn, rút vốn, chia lãi, … Theo phương pháp này, thu nhập là sự gia tăng của tài sản hay thu nhập là sự giảm xuống của nợ phải trả. Thu nhập làm tăng vốn chủ sở hữu không do góp vốn. Ngược lại, chi phí là sự giảm xuống của tài sản hay chi phí là sự tăng lên của nợ phải trả. Chi phí làm giảm vốn chủ sở hữu không do góp vốn. Phương pháp tiếp cận kế toán dựa trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh còn được gọi là phương pháp tiếp cận doanh thu, chi phí hoặc phương pháp tương xứng. Phương pháp này tập trung vào việc xác định doanh thu và chi phí theo nguyên tắc tương xứng. Tài sản và nợ phải trả chỉ là phần còn lại phải được thực hiện trong các kỳ tới nhằm đảm bảo nguyên tắc tương xứng và tránh làm sai lệch lợi nhuận. Theo phương pháp này, tài sản là thu nhập hoặc góp vốn đã phát sinh; nợ phải trả là thu nhập chưa thực hiện. Nói cách khác, tài sản là chi phí chưa thực hiện; nợ phải trả là chi phí hoặc phân phối vốn đã phát sinh. - 45 - Phương pháp tiếp cận kế toán không định hướng cho rằng hai báo cáo tài chính là độc lập với nhau. Định nghĩa về tài sản và nợ phải trả được xác định để trình bày tình hình tài chính. Định nghĩa về doanh thu và chi phí được xác định để trình bày kết quả hoạt động. Quan điểm này dẫn đến có thể áp dụng hai phương pháp kế toán khác nhau cho 2 báo cáo tài chính. 3.1.2. Quan điểm về thuế thu nhập doanh nghiệp. Quan điểm thứ nhất cho rằng thuế là sự phân phối thu nhập. Lợi nhuận sau thuế không chỉ phụ thuộc vào kết quả kinh doanh mà còn phụ thuộc vào chính sách thuế. Ví dụ 3.1: Lợi nhuận trước thuế của hai công ty A và B là 500.000 USD/năm. Công ty A hoạt động ở Việt Nam với thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 28%. Công ty B hoạt động ở Singapore với thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 8%. Thuế thu nhập doanh nghiệp của công ty A : 500.000 x 28% = 140.000 USD. Thuế thu nhập doanh nghiệp của công ty B : 500.000 x 8% = 40.000 USD. Công ty A phải nộp thuế thu nhập doanh nghiệp nhiều hơn công ty B. Do đó, lợi nhuận sau thuế của công ty A sẽ nhỏ hơn lợi nhuận sau thuế của công ty B. Lợi nhuận sau thuế của công ty A : 500.000 – 140.000 = 360.000 USD. Lợi nhuận sau thuế của công ty B : 500.000 – 40.000 = 460.000 USD. Quan điểm thứ hai cho rằng thuế là chi phí. Lợi nhuận sau thuế là lợi nhuận thuần đã trừ hết các chi phí theo nguyên tắc tương xứng. Lợi nhuận sau thuế là lợi nhuận kế toán thuần. Trước đây, thuế thu nhập doanh nghiệp được xác định bằng cách lấy lợi nhuận trước thuế nhân (x) với thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp. Lợi nhuận trước thuế gần như là thu nhập chịu thuế. Thuế thu nhập doanh nghiệp được trình bày trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Thu nhập thuần sau thuế bằng thu nhập trước thuế trừ đi thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp. Ví dụ 3.2: Công ty A trong 2 năm 2002 và 2003 (hai năm đầu hoạt động) có doanh thu là 100.000 USD theo kế toán và theo thuế. Chi phí theo kế toán năm 2002 và 2003 là 60.000 USD, và chi phí theo thuế năm 2002 là 80.000 USD. Giả sử - 46 - khoản chi phí phát sinh trong năm 2002 chỉ được ghi nhận là chi phí trả trước theo kế toán và được ghi nhận là chi phí theo kế toán trong năm 2003, nhưng theo thuế được chấp nhận là chi phí hợp lý trong năm 2002. Báo cáo kết quả kinh doanh và Tờ khai thuế như sau : Báo cáo KQHĐKD Tờ khai thuế TNDN 2002 2003 2002 2003 Doanh thu Chi phí Thu nhập kế toán Thu nhập chịu thuế Thuế suất Thuế phải nộp Thu nhập sau thuế 100.000 60.000 40.000 6.400 33.600 100.000 60.000 40.000 19.200 20.800 100.000 80.000 20.000 32% 6.400 100.000 40.000 60.000 32% 19.200 Qua ví dụ 3.2 ta thấy năm 2002 và 2003, công ty A có doanh thu và chi phí như nhau nhưng thu nhập sau thuế khác nhau. Theo cách tính này, thuế thu nhập doanh nghiệp là "công cụ để phân phối thu nhập” không phải là chi phí của doanh nghiệp. Thuế không được phân bổ (No allocation method) nên bị các nhà đầu tư và những người sử dụng báo cáo tài chính phê phán. Vướng mắc về mặt kỹ thuật do phải theo dõi khoản thuế thu nhập ngoại sổ. Vướng mắc về mặt kế toán do chưa phản ánh đúng lợi nhuận sau thuế dưới góc độ nhà kinh doanh và tình hình tài chính doanh nghiệp. Cách tính này chưa phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế. Hiện nay, chuẩn mực kế toán số 17 (VAS17) ra đời đã giải quyết các vướng mắc trên. VAS17 phù hợp cao với chuẩn mực kế toán quốc tế số 12 (IAS12) (điều chỉnh năm 1996). VAS17 áp dụng phương pháp nợ phải trả (liabillity method) và chủ yếu áp dụng cách phân bổ tương xứng (comprehensive allocation). 3.2. CHÊNH LỆCH GIỮA LỢI NHUẬN KẾ TOÁN VÀ THU NHẬP CHỊU THUẾ. 3.2.1. Khác biệt giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế. - 47 - 3.2.1.1. Khác biệt giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế dưới góc độ Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Sự khác biệt về doanh thu dẫn đến sự chênh lệch về lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế. Doanh thu nhận trước hoặc doanh thu đã xuất hóa đơn giá trị gia tăng được ghi nhận là doanh thu tính thuế, nhưng sẽ được hạch toán là doanh thu kế toán ở các niên độ. Khoản chênh lệch doanh thu này tạo ra tài sản thuế hoãn lại trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Sự khác biệt về chi phí dẫn đến sự chênh lệch về lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế. Doanh nghiệp không được thuế chấp nhận một số chi phí trích trước theo nguyên tắc phù hợp của kế toán. Thuế chỉ chấp nhận chi phí khi chi phí đó đã thực chi. Sự khác biệt về chi phí còn do các chi phí dự phòng vượt mức thuế cho phép chưa được thuế chấp nhận hoặc thiếu căn cứ thuyết phục. Khi chi phí theo thuế tăng sẽ làm cho thu nhập chịu thuế giảm hơn so với thu nhập kế toán. Khoản chênh lệch chi phí này tạo ra một khoản Nợ thuế hoãn lại. Ví dụ 3.3: Doanh nghiệp xuất hàng đi chi nhánh bằng hóa đơn thuế giá trị gia tăng là 100.000 USD, vào cuối năm 2005 hàng này vẫn còn tồn ở chi nhánh. Năm 2006 hàng này được bán. Ngoài ra, doanh nghiệp có một khoản chi phí là 20.000 USD kế toán ghi nhận là chi phí chờ phân bổ năm 2005 và đưa vào chi phí năm 2006 nhưng luật thuế cho phép ghi vào chi phí hợp lý năm 2005. Thu nhập trước thuế theo kế toán năm 2005 là 500.000 USD và năm 2006 là 500.000 USD. Giả sử tỷ lệ thuế năm 2005 và 2006 là 28%. Xác định thu nhập chịu thuế năm 2005 và 2006. Năm 2005 Năm 2006 Thu nhập trước thuế Chênh lệch doanh thu Chênh lệch chi phí Thu nhập chịu thuế TNDN (1) Chênh lệch được khấu trừ trong tương lai (2) Chênh lệch bị đánh thuế trong tương lai 500.000 100.000 (20.000) 580.000 500.000 (100.000) 20.000 420.000 (1) (2) - 48 - Vào ngày 31/12/2004, tài sản thuế hoãn lại và nợ thuế hoãn lại như sau: Chênh lệch Số tiền Thuế suất Ảnh hưởng Tên gọi 1. Khấu trừ 100.000 28% 28.000 Tài sản thuế hoãn lại 2. Đánh thuế 20.000 28% 5.600 Nợ thuế hoãn lại 3.2.1.2. Khác biệt giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế dưới góc độ Bảng cân đối kế toán. Sự khác biệt về cách ghi nhận giá trị của tài sản dẫn đến sự khác biệt giữa lợi nhuận kế toán và lợi nhuận tính thuế trên Bảng cân đối kế toán. Tài sản được ghi nhận là doanh thu theo kế toán nhưng chưa được kê khai là doanh thu theo thuế. Tài sản được xem là chi phí hợp lý theo thuế nhưng chưa được ghi nhận là chi phí theo kế toán. Tài sản mà giá trị ghi sổ khác với cơ sở tính thuế, ví dụ như việc áp dụng phương pháp khấu hao tài sản cố định khác nhau theo thuế và kế toán. Tóm lại, theo kế toán, giá trị tài sản là giá trị sổ sách sẽ tính vào chi phí, theo thuế, giá trị tài sản là giá trị thuế sẽ cho phép khấu trừ. Sự khác biệt về cách xác định nợ phải trả dẫn đến sự khác biệt giữa lợi nhuận kế toán và lợi nhuận tính thuế trên Bảng cân đối kế toán. Nợ phải trả theo kế toán là các khoản đã tính vào chi phí hoặc sẽ tính vào doanh thu. Trong khi đó, thuế không chấp nhận các chi phí trích trước hoặc việc hoãn ghi nhận doanh thu. Ví dụ 3.4: Doanh nghiệp cho thuê nhà xưởng với giá 100 triệu đồng/năm, thời gian thuê từ 1.1.2003 đến 31.12.2005, khách hàng trả trước 3 năm ngay từ 1.1.2003. Thuế yêu cầu ghi nhận toàn bộ vào doanh thu năm 2003. Doanh thu theo kế toán năm 2003 là 100 triệu đồng. Doanh thu theo thuế năm 2003 là 300 triệu đồng. Trên bảng cân đối kế toán ngày 31.12.2003: • Nợ phải trả theo kế toán là: 200 triệu đồng (doanh thu chưa thực hiện). • Nợ phải trả dưới góc độ thuế: không có, vì đã tính hết vào năm 2003. Ví dụ 3.4: Năm 2004, doanh nghiệp mua 1 xe hơi dùng cho dịch vụ cho thuê đám cưới, thời gian sử dụng là 10 năm, nguyên giá 200 triệu đồng. Giả sử giá trị thanh lý là 0. Theo doanh nghiệp, lợi nhuận mang lại của chiếc xe giảm dần theo thời gian - 49 - nên phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần là phù hợp. Tuy nhiên, theo thuế, tài sản trên không đủ điều kiện được khấu hao theo số dư giảm dần. Khấu hao theo kế toán Khấu hao theo thuế 2004: 2005: 2006: 2007: 2008: 2009: 2010: 2011: 2012: 2013: 200 x 25% = 150 x 25% = 112 x 25% = 84 x 25% = 63 x 25% = 47 x 25% = 35 x 25% = 26 x 25% = 19 x 25% = 50 38 28 21 16 12 9 7 5 14 2004: 2005: 2006: 2007: 2008: 2009: 2010: 2011: 2012: 2013: 200 x 10 % = 20 200 x 10 % = 20 200 x 10 % = 20 200 x 10 % = 20 200 x 10 % = 20 200 x 10 % = 20 200 x 10 % = 20 200 x 10 % = 20 200 x 10 % = 20 200 x 10 % = 20 Báo cáo Kết quả hoạt động kinh doanh năm 2004 • Chi phí theo kế toán: 50 • Chi phí theo thuế: 20 Bảng cân đối kế toán 31.12.2004: • Tài sản (kế toán): 150 (giá trị còn lại) • Tài sản (thuế): 180 (giá trị còn được khấu trừ) 3.2.2. Nhận diện các khoản chênh lệch tạm thời. 3.2.2.1. Nguyên tắc chung để nhận diện các khoản chênh lệch tạm thời. Chênh lệch tạm thời là những chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản hoặc nợ phải trả trong bảng cân đối kế toán và cơ sở tính thuế của các khoản mục này. Chênh lệch tạm thời có thể là: - Chênh lệch tạm thời được khấu trừ. - Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế thu nhập doanh nghiệp. - 50 - Chênh lệch tạm thời được khấu trừ sẽ tạo ra tài sản thuế hoãn lại và ảnh hưởng đến chi phí thuế trong kỳ. Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế tạo ra thuế hoãn lại phải trả và ảnh hưởng đến lợi nhuận chưa phân phối (đầu kỳ). Chênh lệch tạm thời Chênh lệch tạm thời được khấu trừ Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế Tài sản thuế hoãn lại Chi phí thuế trong kỳ LN chưa phân phối (đầu kỳ) Thuế hoãn lại phải trả 3.2.2.2. Nhận diện chênh lệch tạm thời khoản mục Nợ phải thu: Trường hợp 1: Kế toán ra hóa đơn 100 triệu đồng nhưng chưa đủ điều kiện ghi nhận doanh thu. Theo kế toán, nợ phải thu = 0. Theo thuế, vì đã xuất hóa đơn nên thuế đã tính vào doanh thu chịu thuế. Do đó, nợ phải thu = 100. Chênh lệch tạm thời được khấu trừ: 0 – 100 = - 100 Khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ này được ghi nhận như một tài sản thuế hoãn lại (TK243) trên bảng cân đối kế toán và làm giảm chi phí thuế hoãn lại (TK8212) trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Khoản chênh lệch tạm thời nợ phải thu này được ghi nhận đồng bộ với chênh lệch tạm thời phát sinh trên khoản mục hàng tồn kho. Năm sau, khi có đủ điều kiện ghi nhận doanh thu, kế toán sẽ ghi nợ phải thu = 100, thuế sẽ ghi nợ phải thu = 0. Khoản nợ phải thu này được hoàn nhập vào năm sau. Trường hợp 2: Nợ phải thu là 200 triệu đồng. Kế toán lập dự phòng nợ phải thu theo tỷ lệ 20% số dư. Khi đó, nợ phải thu theo kế toán = 160. Thuế chỉ cho phép lập dự phòng các khoản thỏa điều kiện của thông tư 13/2006/TT-BTC. Giả sử khoản nợ phải thu này không thỏa mãn điều kiện được lập dự phòng. Khi đó, nợ phải thu theo thuế = 200. - 51 - Chênh lệch tạm thời được khấu trừ: 160 – 200 = - 40 Khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ này được ghi nhận như một tài sản thuế hoãn lại (TK243) trên bảng cân đối kế toán và làm giảm chi phí thuế hoãn lại (TK8212) trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Khoản chênh lệch tạm thời này được hoàn nhập khi thu hồi nợ phải thu. 3.2.2.3. Nhận diện chênh lệch tạm thời khoản mục Hàng tồn kho: Trường hợp 1: Kế toán ra hóa đơn 100 triệu đồng nhưng chưa đủ điều kiện ghi nhận doanh thu. Giá gốc hàng bán là 80 triệu đồng. Khi đó, trị giá hàng tồn kho theo kế toán = 80. Theo thuế, vì đã ra hóa đơn nên thuế tính vào doanh thu chịu thuế và tính giá vốn hàng bán tương ứng. Do đó, trị giá hàng tồn kho theo thuế = 0. Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế: 80 – 0 = 80. Khoản chênh lệch tạm thời phải chịu thuế này được ghi nhận như một khoản mục thuế hoãn lại phải trả (TK347) trên bảng cân đối kế toán và làm tăng chi phí thuế hoãn lại (TK8212) trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Khoản chênh lệch tạm thời này được ghi nhận đồng bộ với chênh lệch tạm thời phát sinh trên khoản mục nợ phải thu và được hoàn nhập vào năm sau. Trường hợp 2: Hàng tồn kho chậm luân chuyển là 100 triệu đồng. Kế toán lập dự phòng toàn bộ số hàng tồn kho này. Trị giá hàng tồn kho = 0. Thuế chỉ cho phép lập dự phòng các khoản thỏa điều kiện của thông tư 13/2006/TT-BTC. Giả sử khoản hàng tồn kho chậm luân chuyển này không thỏa mãn điều kiện được lập dự phòng. Theo thuế, trị giá hàng tồn kho = 100. Chênh lệch tạm thời được khấu trừ: 0 – 100 = -100. Khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ này được ghi nhận như một tài sản thuế hoãn lại (TK 243) trên bảng cân đối kế toán và làm giảm chi phí thuế hoãn lại (TK8212) trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Khoản chênh lệch tạm thời này sẽ được hoàn nhập khi bán hàng tồn kho. 3.2.2.4. Nhận diện chênh lệch tạm thời khoản mục Tài sản cố định: Trường hợp 1: Doanh nghiệp mua một tài sản cố định nguyên giá 1200 triệu đồng, thời gian khấu hao là 6 năm. Năm đầu tiên, số tiền khấu hao 200 và giá trị tài sản cố - 52 - định còn lại là 1000. Thuế cho khấu hao 2 năm. Giá trị tài sản cố định còn lại theo thuế là 600. Chênh lệch tạm thời chịu thuế: 1000 – 600 = 400. Khoản chênh lệch tạm thời phải chịu thuế này được ghi nhận như một khoản mục thuế hoãn lại phải trả (TK347) trên bảng cân đối kế toán và làm tăng chi phí thuế hoãn lại (TK8212) trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Hàng năm khi khấu hao sẽ hoàn nhập phần chênh lệch tạm thời này. Trường hợp 2: Một tài sản cố định có nguyên giá 1000 triệu đồng. Theo kế toán, thời gian khấu hao là 5 năm. Năm đầu tiên, số tiền khấu hao là 200 và giá trị tài sản cố định còn lại là 800. Thuế yêu cầu khấu hao tài sản này trong vòng 10 năm. Mỗi năm khấu hao 100. Giá trị tài sản còn lại ở cuối năm năm tiên là 900. Chênh lệch tạm thời được khấu trừ: 800 – 900 = 100. Khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ này được ghi nhận như một tài sản thuế hoãn lại (TK243) trên bảng cân đối kế toán và làm giảm chi phí thuế hoãn lại (TK8212) trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Khoản chênh lệch tạm thời này sẽ được hoàn nhập bắt đầu từ năm thứ sáu. 3.2.2.5. Nhận diện chênh lệch tạm thời khoản mục Nợ phải trả: Trường hợp 1: Doanh nghiệp nhận trước một khoản doanh thu 1200 triệu đồng cho thuê nhà xưởng trong 3 năm sắp tới. Kế toán không ghi nhận khoản doanh thu này. Do đó, thu nhập chưa thực hiện theo kế toán = 1200. Thuế yêu cầu ghi nhận ngay vào doanh thu nên thu nhập chưa thực hiện = 0. Chênh lệch tạm thời được khấu trừ: 0 – 1200 = - 1200. Khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ này được ghi nhận như một tài sản thuế hoãn lại (TK243) trên bảng cân đối kế toán và làm giảm chi phí thuế hoãn lại (TK8212) trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ này sẽ được hoàn nhập trong 3 năm bắt đầu từ năm sau. - 53 - Trường hợp 2: Kế toán ghi nhận chi phí trích trước theo phương pháp dồn tích. Chi phí phải trả theo kế toán = 100. Thuế chỉ chấp nhận ghi nhận chi phí khi thực chi. Chi phí phải trả theo thuế = 0. Chênh lệch tạm thời được khấu trừ: 0 – 100 = –100. Khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ này được ghi nhận như một tài sản thuế hoãn lại (TK243) trên bảng cân đối kế toán và làm giảm chi phí thuế hoãn lại(TK8212) trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Khoản chênh lệch tạm thời này được hoàn nhập khi chi phí thực chi. 3.2.2.6. Nhận diện chênh lệch tạm thời từ các khoản lỗ tính thuế và ưu đã thuế chưa sử dụng: Chênh lệch tạm thời phát sinh khi có các khoản lỗ chịu thuế hoặc ưu đãi thuế chưa sử dụng. Khoản lỗ chịu thuế và ưu đãi thuế này được ghi nhận vào tài sản thuế hoãn lại trong năm hiện hành nếu doanh nghiệp dự tính là chắc chắn sẽ có đủ lợi nhuận tính thuế thu nhập trong tương lai để sử dụng các khoản lỗ tính thuế và ưu đãi thuế chưa sử dụng từ các năm trước đó. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại tính trên các khoản lỗ tính thuế chưa sử dụng = Giá trị được khấu trừ vào các năm tiếp sau của năm các khoản lỗ tính thuế chưa sử dụng x Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành Tài sản thuế thu nhập hoãn lại tính trên các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng = Giá trị được khấu trừ vào các năm tiếp sau của năm các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng x Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành Chênh lệch tạm thời do chuyển lỗ sẽ tạo ra khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ, được ghi nhận như tài sản thuế hoãn lại (TK243) trên bảng cân đối kế toán và làm giảm chi phí thuế hoãn lại (TK8212) trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Ví dụ 3.5: Năm 2005, lỗ theo kế toán là – 100 triệu, giả sử thuế chấp nhận số lỗ này và doanh nghiệp đăng ký được chuyển sang năm 2006 và 2007. Năm 2006, doanh nghiệp lãi 50 triệu. Năm 2007, doanh nghiệp lãi 120 triệu. Giả sử cả hai năm 2006 - 54 - và 2007 không có khác biệt kế toán và thuế về lãi. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 28%. Tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại năm 2005 được chuyển lỗ sang năm 2006 và 2007: 100 x 28% = 28 triệu Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp năm 2006: 50 x 28% = 14 triệu Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp năm 2007: 120 x 28% = 33,6 triệu Thuế thu nhập doanh nghiệp còn phải nộp năm 2007 sau khi được chuyển lỗ: - 28 + 14 + 33,6 = 19,6 triệu 3.2.2.7. Nhận diện chênh lệch tạm thời từ việc áp dụng hồi tố chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố sai sót các kỳ trước: Điều chỉnh số dư đầu kỳ của lợi nhuận chưa phân phối do áp dụng hồi tố chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố sai sót trọng yếu các năm trước. Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 29 – “Thay đổi chính sách kế toán, ước tính kế toán và các sai sót” – áp dụng hồi tố là việc áp dụng một chính sách kế toán mới đối với các giao dịch, sự kiện phát sinh trước ngày thực hiện chính sách kế toán đó. Điều chỉnh hồi tố là việc điều chỉnh những ghi nhận, xác định giá trị và trình này các khoản mục của báo cáo tài chính như thể các sai sót của kỳ trước chưa hề xảy ra. (Đoạn 04 – VAS 29). Khi sự thay đổi chính sách kế toán được áp dụng hồi tố thì doanh nghiệp phải điều chỉnh số dư đầu kỳ các khoản mục bị ảnh hưởng đã được trình bày trong phần vốn chủ sở hữu của kỳ sớm nhất và các số liệu so sánh cho mỗi kỳ trước cũng phải được trình bày như thể đã được áp dụng chính sách kế toán mới. (Đoạn 11 – VAS 29). Sai sót có thể phát sinh từ việc ghi nhận, xác định giá trị, trình bày và thuyết minh các khoản mục trên báo cáo tài chính. Những sai sót của kỳ hiện tại được phát hiện trong kỳ đó phải được sửa chữa trước khi báo cáo tài chính được phép công bố. Nếu sai sót được phát hiện ở kỳ sau thì sai sót này phải được điều chỉnh vào số liệu so sánh được trình bày trong báo cáo tài chính của kỳ phát hiện ra sai sót. (Đoạn 22 - VAS 29). Doanh nghiệp phải điều chỉnh lại số liệu so sánh nếu sai sót thuộc kỳ lấy - 55 - số liệu so sánh; hoặc điều chỉnh số dư đầu kỳ của tài sản, nợ phải trả và các khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu của kỳ lấy số liệu so sánh (Đoạn 23 - VAS 29). Ví dụ 3.6: Một sai sót kỳ trước do một khoản chi phí bán hàng ghi tăng nguyên giá tài sản cố định lên 500 triệu. Tài sản cố định này khấu hao theo kế toán là 5 năm, theo thuế là 10 năm. Điều chỉnh hồi tố số dư đầu kỳ như sau: Tài sản cố định giảm 400 triệu {= 500 – 100 = Giá trị còn lại của tài sản cố định} Tài sản thuế hoãn lại tăng 14 {= (100 – 50) x 28%} Thuế phải nộp giảm 126 {= (500 – 50) x 28%} Lợi nhuận chưa phân phối giảm 112 {= (500 – 100) x 28%} Năm nay tài sản cố định này tiếp tục tạo ra một chênh lệch tạm thời là 50. 3.3. QUY TRÌNH XÁC ĐỊNH CHI PHÍ THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP. Quy trình xác định chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp được áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay bao gồm các bước như sau: Bước 1: Xác định thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành. Bước 2: Xác định thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại. Bước 3: Phản ảnh thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại. Bước 4: Trình bày lên báo cáo tài chính. 3.3.1. Xác định thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành. Theo thông tư 128/2004/TT-BTC hướng dẫn thi hành Nghị định 164/2003/NĐ-CP ngày 22/12/2003 của Chính phủ quy định chi tiết thi hành luật thuế thu nhập doanh nghiệp, doanh nghiệp kê khai và nộp tờ khai thuế thu nhập doanh nghiệp (theo mẫu số 2A/TNDN) cho cơ quan thuế chậm nhất vào ngày 25 của tháng đầu tiên ngay sau kỳ kết thúc niên độ. Nếu doanh nghiệp có năm tài chính trùng với năm dương lịch thì ngày nộp tờ khai thuế thu nhập doanh nghiệp của năm hiện hành là ngày 25 tháng 1. Nếu doanh nghiệp có năm tài chính không trùng với năm dương lịch (giả sử năm tài chính bắt đầu từ ngày 01/07 đến 30/06) thì doanh nghiệp nộp tờ khai thuế thu nhập doanh nghiệp vào ngày 25 của tháng sau ngày kết thúc niên độ kế toán (ngày 25/07). Căn cứ để kê khai là dựa vào kết quả sản xuất kinh doanh của năm trước và khả năng kinh doanh của năm tiếp theo. Do đó, số - 56 - thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp này là số ước tính, không gắn với kết quả kinh doanh thực tế của doanh nghiệp. Số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp của năm hiện hành này sẽ được xác định lại theo kết quả kinh doanh thực tế của doanh nghiệp sau khi kết thúc niên độ kế toán. Lúc đó, doanh nghiệp lập tờ khai quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp theo mẫu 2Đ/TNDN và nộp cho cơ quan thuế trong thời hạn 90 ngày kể từ ngày kết thúc năm dương lịch hoặc kết thúc năm tài chính. Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành bằng (=) Thuế suất nhân (x) Thu nhập chịu thuế. Có hai phương pháp xác định thu nhập chịu thuế: Phương pháp 1: Thu nhập chịu thuế = Lợi nhuận kế toán + Chênh lệch tăng – Chênh lệch giảm Phương pháp 2: –– – Dựa vào tờ khai thuế thu nhập doanh nghiệp số 2A/TNDN, doanh nghiệp ghi bút toán thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành phải nộp: Nợ TK 8211 – Chi phí Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành Có TK 3334 - Thuế thu nhập doanh nghiệp Số thuế thu nhập doanh nghiệp của cả năm theo tờ khai số 2A/TNDN được chia ra để nộp hàng quý chậm nhất vào ngày cuối của tháng cuối cùng mỗi quý (Ngày 31/03; ngày 30/06; ngày 30/09 và 31/12). Khi nộp thuế, kế toán ghi nhận: Nợ TK 3334 - Thuế thu nhập doanh nghiệp Có TK 111 - Tiền mặt Có TK 112 - Tiền gửi ngân hàng Nếu số thuế thu nhập doanh nghiệp thực tế theo tờ khai số 2Đ/TNDN cuối năm lớn hơn số thuế thu nhập doanh nghiệp tạm tính theo tờ khai số 2A/TNDN đầu năm thì doanh nghiệp phải nộp bổ sung phần còn thiếu trong thời hạn 10 ngày kể từ ngày nộp tờ khai quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp số 2Đ/TNDN. Khi doanh nghiệp nộp thuế bổ sung, kế toán ghi nhận bút toán sau: = Thu nhập chịu thuế Doanh thu theo thuế Doanh thu theo kế toán Chi phí theo thuế Chi phí theo kế to Lợi nhuận kế toán + án - 57 - Nợ TK 8211 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành Có TK 3334 - Thuế thu nhập doanh nghiệp Nợ TK 3334 - Thuế thu nhập doanh nghiệp Có TK 111 - Tiền mặt Có TK 112 - Tiền gửi ngân hàng Nếu số thuế thu nhập doanh nghiệp thực tế theo tờ khai số 2Đ/TNDN cuối năm nhỏ hơn số thuế thu nhập doanh nghiệp tạm tính theo tờ khai số 2A/TNDN đầu năm thì phần còn thừa sẽ được cấn trừ vào số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp ở niên độ kế toán sau. Khi đó, kế toán thực hiện bút toán điều chỉnh chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành: Nợ TK 3334 - Thuế thu nhập doanh nghiệp Có TK 8211 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp Cuối năm tài chính, kế toán kết chuyển chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành. Nếu Tài khoản 8211 có số phát sinh bên Nợ lớn hơn (>) số phát sinh bên Có, thì số chênh lệch ghi: Nợ TK 911 – Xác định kết quả kinh doanh Có TK 8211 – Chi phí thuế thu nhập d