Đề tài Vận dụng thủ tục phân tích với kiểm tốn khoản mục doanh thu trong kiểm tốn báo cáo tài chính tại các khách hàng do công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam thực hiện

LỜI MỞ ĐẦU Thập kỉ 90 đi qua đã chứng kiến bao đổi thay của nền kinh tế Việt Nam. Từ nền kinh tế tập trung bao cấp, các nhà lãnh đạo đã mạnh dạn trong việc chuyển nền kinh tế thị trường có sự quản lý của nhà nước theo định hướng xã hội chủ nghĩa. Việc mạnh dạn chuyển đổi cơ cấu nền kinh tế theo chiều hướng “mở cửa và hội nhập” đã thực sự thổi một luồng sinh khí mới cho nền kinh tế Việt Nam. Do yêu cầu khách quan của nền kinh tế, hoạt động kiểm tốn Việt Nam ra đời và đang có những bước tiến đáng kể cũng như không ngừng nỗ lực để theo kịp với hoạt động kiểm tốn quốc tế. Với việc ra đời của chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam (VSA) và sự khuyến khích của chính phủ đối với hoạt động kiểm tốn, hoạt động kiểm tốn Việt Nam đã có những thuận lợi đáng kể. Là đại diện của Ernst & Young tồn cầu – một trong bốn công ty kiểm tốn hàng đầu thế giới, công ty kiểm tốn Ernst & Young Việt Nam đã trải qua chặng đường 16 năm phát triển. Với cơ sở vật chất kĩ thuật hiện đại, đội ngũ nhân lực trình độ cao, trẻ và nhiệt tình, kĩ thuật kiểm tốn hiện đại, công ty Ernst & Young Việt Nam đã khẳng định được vị thế của mình trong thị trường kiểm tốn cạnh tranh khốc liệt. Trong các kĩ thuật kiểm tốn, kĩ thuật phân tích có thể được xem là một kĩ thuật kiểm tốn có nhiều ưu điểm và hiệu quả, đóng vai trò quan trọng trong việc nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm tốn. Vì thế, vấn đề nghiên cứu và vận dụng phù hợp thủ tục phân tích nhằm nâng cao hiệu quả là hết sức cần thiết để nâng cao sự cạnh tranh trên thị trường kiểm tốn Việt Nam và xa hơn là đưa ngành kiểm tốn Việt Nam theo kịp trình độ hoạt động kiểm tốn của khu vực và thế giới. Qua thời gian thực tập tại công ty kiểm tốn Ernst & Young Việt Nam, tìm hiểu quy trình và kĩ thuật kiểm tốn tại công ty, nhận thấy tầm quan trọng của thủ tục phân tích trong quá trình thực hiện các hợp đồng kiểm tốn, đặc biệt là mật độ sử dụng thủ tục này với kiểm tốn khoản mục doanh thu, em đã quyết định chọn đề tài: “Vận dụng thủ tục phân tích với kiểm tốn khoản mục doanh thu trong kiểm tốn báo cáo tài chính tại các khách hàng do công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam thực hiện”. Nội dung của luận văn gồm ba chương: Chương 1: Cơ sở lý luận về thủ tục phân tích trong kiểm tốn tài chính Chương 2: Thực tế vận dụng thủ tục phân tích với kiểm tốn khoản mục doanh thu trong kiểm tốn báo cáo tài chính do công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam thực hiện. Chương 3: Phương hướng và giải pháp nhằm hồn thiện việc vận dụng thủ tục phân tích với kiểm tốn khoản mục doanh thu trong kiểm tốn báo cáo tài chính do công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam thực hiện Em chân thành cảm ơn Ths. Nguyễn Thị Mỹ đã giúp em hồn thành khóa luận tốt nghiệp này. Chương 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM TỐN TÀI CHÍNH Lý luận chung về kiểm tốn báo cáo tài chính và vị trí kiểm tốn khoản mục doanh thu trong kiểm tốn tài chính Khái niệm và đối tượng của kiểm tốn báo cáo tài chính Kiểm tốn tài chính – hay còn gọi là kiểm tốn báo cáo tài chính, cùng với kiểm tốn nghiệp vụ và kiểm tốn tuân thủ, tạo thành ba loại hình đặc trưng của kiểm tốn. Tuy nhiên, kiểm tốn tài chính là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm tốn do loại hình kiểm tốn này chứa đựng đầy đủ các sắc thái của kiểm tốn ngay từ khi nó ra đời và xuyên suốt quá trình phát triển. Mục tiêu của kiểm tốn tài chính là xác định các bảng khai tài chính được trình bày một cách hợp lý theo các tiêu chuẩn được cụ thể hóa. Như vậy, có thể thấy về chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm tốn tài chính hướng tới công khai tài chính giữa các bên có lợi ích khác nhau (chẳng hạn, một bên là các nhà đầu tư, nhân viên, cổ đông… với một bên là các nhà quản lý của doanh nghiệp). Trên cơ sở đó, kiểm tốn viên thu thập các bằng chứng kiểm tốn một cách đầy đủ và tin cậy như quá trình thực hiện chức năng chung của kiểm tốn. Về đối tượng kiểm tốn, kiểm tốn báo cáo tài chính hướng trực tiếp vào các bảng khai tài chính. Bộ phận quan trọng trong các bảng khai tài chính này là các báo cáo tài chính. Theo chuẩn mực 200 trong hệ thống chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam: “Báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế tốn hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị”. Thông thường doanh nghiệp phải công bố bốn loại báo cáo tài chính: Bảng cân đối kế tốn, Báo cáo kết quả kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và Thuyết minh báo cáo tài chính. Ngồi ra, bảng khai tài chính còn bao gồm cả những bảng kê khai có tính pháp lý như các bảng dự tốn và quyết tốn ngân sách nhà nước, các bảng dự tốn và quyết tốn các công trình xây dựng cơ bản, các bảng kê khai tài sản cá nhân, các bảng khai theo yêu cầu riêng của nhà đầu tư. Về phương pháp kiểm tốn, kiểm tốn tài chính vận dụng tổng hợp các phương pháp kiểm tốn cơ bản kiểm tốn chứng từ và kiểm tốn ngồi chứng từ để thiết kế các thử nghiệm kiểm tốn nhằm tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm sốt nội bộ của doanh nghiệp. Trên cơ sở đó, thu thập các bằng chứng kiểm tốn. Về quan hệ chủ thể - khách thể, kiểm tốn tài chính thường được thực hiện bởi kiểm tốn độc lập hoặc kiểm tốn nhà nước và trong những trường hợp đặc biệt, kiểm tốn nội bộ của doanh nghiệp có quy mô lớn với nhiều đơn vị thành viên cũng có thể là chủ thể của hoạt động của kiểm tốn tài chính. Với những doanh nghiệp 100% vốn nhà nước, nhà nước vừa là chủ sở hữu, vừa là nhà quản lý thì các báo cáo tài chính của các doanh nghiệp này do kiểm tốn nhà nước thực hiện. Trong những trường hợp còn lại, đối tượng quan tâm bảng khai tài chính đa dạng, bao gốm nhà đầu tư, khách hàng, cơ quan thuế… nên việc kiểm tốn báo cáo tài chính này do kiểm tốn viên độc lập thực hiện. Nếu chỉ có các nhà quản lý ở đơn vị kiểm tốn quan tâm thì công việc này có thể do kiểm tốn nội bộ thực hiện. Trong mọi trường hợp, quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm tốn đều mang đặc tính của quan hệ ngoại kiểm với nội kiểm . Do đó, việc đánh giá hệ thống kiểm sốt nội bộ là một khâu cơ bản của quy trình kiểm tốn tài chính. Phương pháp kiểm tốn báo cáo tài chính và quan hệ với thủ tục phân tích Kiểm tốn tài chính là một hoạt động đặc trưng trong hệ thống kiểm tốn nói chung. Để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm tốn tài chính cũng sử dụng các phương pháp kiểm tốn chứng từ và kiểm tốn ngồi chứng từ. Các phương pháp kiểm tốn chứng từ bao gồm: Kiểm tốn các cân đối kế tốn: phương pháp dựa trên các phương trình kế tốn và các cân đối khác để kiểm tốn các quan hệ nội tại của các yếu tố cấu thành các quan hệ cân đối đó. Đối chiếu trực tiếp: đối chiếu một chỉ tiêu trên các nguồn tài liệu khác nhau. Đối chiếu logic: nghiên cứu các mối liên hệ giữa các chỉ tiêu có quan hệ với nhau. Các phương pháp kiểm tốn ngồi chứng từ bao gồm: Kiểm kê: kiểm tra tại chỗ các đối tượng kiểm tốn. Điều tra: dùng các cách khác nhau để tiếp cận và đánh giá đối tượng kiểm tốn. Trắc nghiệm: tái diễn các hoạt động, nghiệp vụ để xác minh lại kết quả của một quá trình, một sự việc đã qua. Do mỗi loại kiểm tốn có chức năng cụ thể, đối tượng cụ thể và khách thể kiểm tốn khác nhau nên trong kiểm tốn tài chính, cách thức kết hợp các phương pháp cơ bản trên có những nét đặc thù. Trước hết, xét về mặt thực hiện chức năng chung của kiểm tốn, kiểm tốn tài chính hướng tới việc bày tỏ ý kiến trên cơ sở các bằng chứng kiểm tốn. Để có được những bằng chứng này, kiểm tốn tài chính triển khai các phương pháp cơ bản trên theo từng tình huống cụ thể. Trong chuẩn mực kiểm tốn quốc tế 8500 và chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam số 500, những cách thức cụ thể này được gọi là phương pháp thu thập bằng chứng kiểm tốn. Có thể triển khai các phương pháp kiểm tốn cơ bản theo hướng kết hợp hoặc chi tiết thành các cách kiểm tốn cụ thể tùy từng tình huống cụ thể trong suốt quá trình kiểm tốn. Theo hướng chi tiết, các phương pháp điều tra cơ bản vẫn có thể thực hiện thông qua các cách thức như quan sát, trao đổi hoặc phỏng vấn, gửi thư xác nhận…Ngược lại, theo hướng tổng hợp, các phương pháp đối chiếu logic, đối chiếu trực tiếp, cân đối…có thể được thực hiện thông qua các thủ tục phân tích trong quá trình kiểm tốn. Thêm vào đó, xét về đối tượng cụ thể của kiểm tốn tài chính là các báo cáo kế tốn và các bảng tổng hợp tài chính đặc biệt khác. Các bảng tổng hợp này vừa chứa đựng những mối quan hệ kinh tế rộng rãi tổng quát, vừa phản ảnh cụ thể tưng loại tài sản, nguồn vốn với những biểu hiện về kinh tế, pháp lý và được lập ra theo những trình tự xác định với những chuẩn mực cụ thể trong quan hệ với các nghiệp vụ phát sinh. Do vậy, kiểm tốn tài chính thường là kiểm tốn liên kết và hình thành càc loại thử nghiệm (tests) với việc sử dụng liên hồn các phương pháp kiểm tốn cơ bản để đưa ra ý kiến đúng đắn về các bảng tổng hợp tài chính này. Chi phối kĩ thuật kiểm tốn tài chính còn có mối liên hệ nội kiểm và ngoại kiểm trên quan điểm hiệu quả. Về nguyên tắc, để bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính, trong mọi trường hợp, việc xác định mức độ tin cậy của các số liệu và mức độ tuân thủ các nguyên tắc, chuẩn mực phải được thực hiện trong mọi cuộc kiểm tốn. Trình tự phổ biến để thực hiện các cuộc kiểm tốn tài chính ngược với trình tự kế tốn. Cụ thể, các trình tự này có thể khái quát trên bảng sau: Các bước cơ bản Chứng từ kế tốn Sổ chi tiết và số phụ Sổ cái Bảng tổng hợp kế tốn Trình tự kế tốn 1 2 3 4 Trình tự kiểm tốn 4 3 2 1 Trong thực tế, trình tự kiểm tốn rất đa dạng cho từng loại khách thể và từng loại đối tượng kiểm tốn. Tuy nhiên, nguyên tắc chung của mọi cuộc kiểm tốn tài chính là phải thẩm tra lại thông tin biểu hiện bằng tiền phản ánh trên các bảng tổng hợp bằng việc kết hợp các phương pháp kiểm tốn chứng từ và ngồi chứng từ. Cách thức xác định trong việc kết hợp như trên trong kiểm tốn tài chính gọi là thử nghiệm. Có hai loại thử nghiệm trong kiểm tốn tài chính: Thử nghiệm kiểm sốt Thử nghiệm cơ bản Thử nghiệm kiểm sốt Thử nghiệm kiểm sốt bao gồm các thủ tục hướng tới việc đánh giá hiệu quả của việc thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm sốt nội bộ tại doanh nghiệp khách hàng. Khi thử nghiệm kiểm sốt hướng tới vấn đề thiết kế, kiểm tốn viên đánh giá các thủ tục kiểm sốt nội bộ đã được thiết kế hợp lý để ngăn ngừa hoặc phát hiện những sai phạm trọng yếu chưa. Hướng tới vấn đề đánh giá hiệu quả thực hiện các thủ tục kiểm sốt nội bộ, kiểm tốn viên quan tâm xem trong thực tế các thủ tục kiểm sốt đang hoạt động hiệu quả hay không. Dưới đây là các ví dụ về các thử nghiệm kiểm sốt: Phỏng vấn Ban quản lý, người giám sát và nhân viên. Điều tra các chứng từ, báo cáo và các file dữ liệu điện tử. Quan sát việc áp dụng các kiểm sốt cụ thể, Thử nghiệm xuyên suốt, liên quan tới lần theo một nghiệp vụ từ lúc bắt đầu xảy ra cho tới khi kết thúc thông qua sự kết hợp các thủ tục kiểm tốn Phỏng vấn, Quan sát và Điều tra. Thử nghiệm cơ bản Các thử nghiệm cơ bản phát hiện những sai phạm trọng yếu (liên quan tới số tiền) trong một tài khoản, lớp nghiệp vụ và khoản mục trình bày trên báo cáo tài chính. Có ba loại thử nghiệm cơ bản: thử nghiệm cơ bản nghiệp vụ, thủ tục phân tích và thử nghiệm cơ bản số dư tài khoản. Vì vậy, thủ tục phân tích là một loại thử nghiệm cơ bản. Thử nghiệm cơ bản nghiệp vụ: Loại thử nghiệm cơ bản này nhằm phát hiện sai sót hoặc gian lận trong từng lớp nghiệp vụ đơn lẻ. Việc kiểm tra các lớp nghiệp vụ cơ bản cung cấp cho kiểm tốn viên bằng chứng về các mục tiêu Tính hiệu lực, Tính trọn vẹn, Tính giá, Chính xác số học và Hạch tốn đúng kì. Thủ tục phân tích: là cách thức xem xét các mối quan hệ kinh tế và xu hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp các phương pháp: đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic, cân đối… giữa các trị số của cùng một chỉ tiêu hoặc của các chỉ tiêu có quan hệ với nhau hoặc của các bộ phận cấu thành chỉ tiêu. Tùy đối tượng và yêu cầu kiểm tốn, các hướng kiểm tốn có thể khác nhau và hình thành ba loại hình phân tích chủ yếu: đánh giá tính hợp lí, phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất Thử nghiệm cơ bản số dư tài khoản: các thử nghiệm này tập trung vào chi tiết các khoản mục tiền cấu thành nên số dư cuối kì của một tài khoản. Những thử nghiệm quan trọng này xác định liệu có sai phạm trọng yếu nào trong các tài khoản trình bày trên các báo cáo tài chính. Vị trí kiểm tốn khoản mục doanh thu trong kiểm tốn tài chính Doanh thu là một loại chỉ tiêu trên báo cáo kết quả kinh doanh – một bộ phận rất quan trọng hợp thành báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Các tài khoản doanh thu nói chung thuộc loại tài khoản quan trọng vì: Tần số các nghiệp vụ chạy qua tài khoản này cao, điều này có thể làm cho các tài khoản doanh thu chứa đựng rủi ro cao hơn. Tổng doanh thu của một doanh nghiệp nói chung trọng yếu với các báo cáo tài chính của doanh nghiệp (nghĩa là, doanh thu có thể cao hơn tổng sai sót các tài khoản chủ yếu – tolerable error). Ngồi ra, các chỉ tiêu về doanh thu, thu nhập có quan hệ rất chặt chẽ với các chỉ tiêu phản ảnh trên bảng cân đối kế tốn. Cụ thể, các chỉ tiêu doanh thu, thu nhập có liên hệ chặt chẽ với các chỉ tiêu tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, các khoản phải thu, thuế và các khoản phải nộp nhà nước…Thông qua việc kiểm tra các tài khoản này, kiểm tốn viên có thể phát hiện ra các sai phạm về các chỉ tiêu phản ánh trên bảng cân đối kế tốn, và ngược lại. Việc quản lý doanh thu có ý nghĩa sống còn đối với sự tồn tại của một doanh nghiệp. Thêm vào đó, các sai phạm trọng yếu do báo cáo tài chính gian lận thường dẫn đến một sự khai khống doanh thu (ghi nhận doanh thu ảo hoặc ghi nhận doanh thu trước kì) hoặc khai giảm doanh thu (doanh thu được ghi nhận vào kì sau). Do đó, kiểm tốn khoản mục doanh thu có vai trò rất quan trọng trong kiểm tốn tài chính. Lý luận chung về thủ tục phân tích trong kiểm tốn báo cáo tài chính Bản chất và vai trò của thủ tục phân tích Theo chuẩn mực kiểm tốn quốc tế 520 về thủ tục phân tích (ISA 520), các thủ tục phân tích bao gồm việc so sánh các thông tin tài chính với, chẳng hạn: Thông tin so sánh tương ứng trong các kì trước. Dự tốn của doanh nghiệp, chẳng hạn Dự báo, Lập ngân sách, hoặc Ước tính của kiểm tốn viên (ước tính khấu hao). Dữ liệu bình quân ngành, chẳng hạn so sánh tỷ suất doanh thu trên Phải thu của doanh nghiệp với số liệu bình quân ngành hoặc với các doanh nghiệp khác có cùng quy mô hoạt động trong cùng ngành nghề. Thủ tục phân tích ngồi ra bao gồm sự xem xét các quan hệ sau: Quan hệ giữa các thông tin tài chính Quan hệ giữa các thông tin tài chính với các thông tin phi tài chính có liên quan, chẳng hạn giữa chi phí lương và tổng số nhân viên. Các phương pháp khác nhau được sử dụng để thực hiện các thủ tục trên. Các phương pháp đó bao gồm các so sánh đơn giản cho tới các phân tích phức tạp sử dụng kĩ thuật thống kê tiến bộ. Các thủ tục phân tích có thể được áp dụng đối với các báo cáo tài chính hợp nhất, báo cáo tài chính của đơn vị thành viên (chi nhánh, bộ phận,…) và các khoản mục riêng lẻ của thông tin tài chính. Sự lựa chọn của kiểm tốn viên về thủ tục phân tích, phương pháp và mức độ áp dụng tùy thuộc vào phán xét nghề nghiệp. Thủ tục phân tích được sử dụng nhằm các mục đích sau: Hỗ trợ kiểm tốn viên trong việc xác lập tính chất, thời gian, quy mô của các thủ tục kiểm tốn khác. Là thử nghiệm cơ bản khi việc sử dụng các thủ tục phân tích này hiệu quả hơn thủ tục chi tiết trong việc giảm rủi ro phát hiện. Rà sốt lại tồn bộ các báo cáo tài chính trong giai đoạn sốt xét cuối cùng của cuộc kiểm tốn. Nội dung và các loại hình thủ tục phân tích a) Nội dung của thủ tục phân tích Một thủ tục phân tích gồm 3 yếu tố: Dự đốn, So sánh, và Đánh giá. Dự đốn: bao gồm các bước sau: Đưa ra mô hình để dự đốn: Xác định những biến tài chính và những biến hoạt động có liên quan cũng như quan hệ giữa hai loại biến này. Việc xác định được mối quan hệ giữa các biến tài chính và các biến hoạt động có liên quan là rất quan trọng trong việc xây dựng một mô hình để dự đốn. Trong một vài trường hợp, việc xác định mối quan hệ giữa các dữ liệu không phải đơn giản. Nó đòi hỏi một sự sáng tạo, chọn lựa và xây dựng các giả định của người phân tích. Xây dựng một mô hình để kết hợp những thông tin: Thường khi đã xác định được mối quan hệ giữa các biến, phải cố gắng biến đổi mối quan hệ đó thành quan hệ số học (một công thức, một mô hình). Khi một biến chịu ảnh hưởng của nhiều nhân tố, phải đảm bảo đưa vào mô hình tất cả những nhân tố này hoặc tối thiểu là những ảnh hưởng quan trọng. Nếu không, kết quả nhận được của thủ tục sẽ thiếu chính xác. Số liệu thể hiện một sự kết hợp những ảnh hưởng và kết quả của khá nhiều mối liên hệ và những sự kiện về hoạt động và tài chính. Thủ tục này càng chi tiết thì những mối quan hệ và những sự kiện này càng ít phức tạp, thủ tục càng có khả năng cung cấp một dự đốn chính xác. Dự đốn dựa vào mô hình đã xây dựng Bổ sung vào mô hình các biến số thu thập được để tìm ra một kết quả dự đốn theo mô hình đã xây dựng. So sánh: bao gồm các bước sau: Xác định mức sai lệch cho phép Việc sử dụng một mô hình để dự đốn chắc chắn sẽ có sai số là do: Bản thân các hệ số được sử dụng trong mô hình chưa phản ảnh đầy đủ thực sự các nhân tố ảnh hưởng. Thu thập số liệu thế vào các biến chưa chính xác, nghĩa là bản thân các số liệu đóng vai trò biến số được thu thập chưa chính xác. Do đó, trước khi so sánh số liệu dự đốn với số liệu khách hàng cung cấp, cần xác định mức ngưỡng sai lệch cho phép. Nếu việc so sánh cho một kết quả vượt quá mức ngưỡng này, sự chênh lệch được xem là đáng kể và có sự bất hợp lý trong số liệu khách hàng cung cấp. So sánh số liệu dự đốn với số liệu khách hàng cung cấp. Trình bày với khách hàng về các chênh lệch và yêu cầu giải thích. Qua trình bày với khách hàng về những chênh lệch, khách hàng có thể có nhiều giải thích mà kiểm tốn viên phải thận trọng trước những lời giải thích này và tìm ra lời giải thích phù hợp nhất. Để xác định được lời giải thích phù hợp, kiểm tốn viên cần chứng thực những lời giải thích. Việc này có thể thực hiện bằng cách phỏng vấn với nhiều hơn một nhân viên và xem xét đến tính nhất quán của chúng hoặc cũng có thể bằng những bằng chứng khác mà khách hàng cung cấp như các hợp đồng, biên bản họp với các bên hữu quan… Đánh giá: Bước này đòi hỏi sự linh hoạt của kiểm tốn viên. Đánh giá ở đây không chỉ đơn thuần dựa trên những so sánh tốn học mà dựa trên những xét đốn nghề nghiệp của kiểm tốn viên. Với những giải thích được chấp nhận (nếu có) cho những chênh lệch (nếu có) mà kết quả cúa sự so sánh: Vẫn có những bất hợp lý (những chênh lệch đáng kể), nghĩa là kiểm tốn viên đã không thu thập được một bằng chứng kiểm tốn và kiểm tốn viên nên cân nhắc xem liệu có nên tiến hành những thủ tục thay thế. Trong một vài trường hợp, kiểm tốn viên nên xem xét khả năng có cần thiết xây dựng lại mô hình dự đốn và giảm chênh lệch. Nếu vẫn không thể giải thích được những chênh lệch này, kiểm tốn viên sẽ đưa chênh lệch này vào Bảng tóm tắt những chênh lệch chưa điều chỉnh. Đã ở mức độ hợp lý: tùy mức độ trọng yếu của khoản mục để quyết định xem có nên: Chấp nhận như một bằng chứng kiểm tốn. Thận trọng hơn: hồn thiện mô hình dự đốn để có kết quả so sánh chính xác hơn. Thận trọng hơn nữa: tiến hành các thủ tục kiểm tra chitiết. b) Các loại hình thủ tục phân tích Có 3 loại thủ tục phân tích chính: phân tích xu hướng, phân tích dự báo và phân tích tỷ suất. Phân tích xu hướng: Là xem xét những thay đổi ở số dư tài khoản, một khoản mục hay một nhân tố nhất định theo trình tự thời gian (năm hoặc tháng). Việc đánh giá một xu hướng có bất thường hay không được đặt trong mối quan hệ với các thông tin khác như tính chu kì, tính thời vụ, tác nhân ảnh hưởng bất thường… Khi phân tích xu hướng, kiểm tốn viên cần luôn nhận thức được rằng những xu hướng trước kia có thể không liên quan đến xu hướng hiện tại và trong thực tế chúng có thể làm kiểm tốn viên mắc sai sót. Phân tích xu hướng chỉ được xem xét khi kiểm tốn viên đánh giá rằng những xu hướng trước kia thực sự có liên quan tới hiện tại. Các kĩ thuật được sử dụng trong phân tích xu hướng: Đồ thị: số liệu được đưa ra trên đồ thị giúp kiểm tốn viên có thể đánh giá đúng về xu hướng diễn ra trong thời gian trước. Khi kết hợp các thông tin hiện tại và phác họa trên đồ thị, kiểm tốn viên có được dự đốn về chiều hướng phát triển của đối tượng phân tích và sau đó so sánh dự đốn này với thực tế. Các tính tốn đơn giản: dựa vào các xu hướng trong quá khứ, kiểm tốn viên áp dụng để dự đốn cho hiện tại. Kĩ thuật này áp dụng cho trường hợp không có những tác động đáng kể với đối tượng phân tích. Các tính tốn phức tạp: được sử dụng trong trường hợp xu hướng biến động phức tạp. Việc đưa ra các phép tính phức tạp nhằm loại trừ ảnh hưởng của các nhân tố phụ. Phân tích tỷ suất Là sự so sánh giữa các thương số cũng được tính ra trên cơ sở của 2 chỉ tiêu có liên quan. Khái niệm “tỷ suất” ở đây được hiểu theo nghĩa rộng, bao gồm cả tỷ lệ %, hệ số (số lần), mức bình quân của một loại nghiệp vụ so với một số dư xác định. Cụ thể, trong kiểm tốn, tỷ suất thường được sử dụng trong những trường hợp sau đây: Tỷ suất giữa loại nghiệp vụ với số dư một tài khoản. Chẳng hạn, tỷ suất giữa chi phí khấu hao với tổng tài sản được tính khấu hao (mức khấu hao bình quân). Tỷ suất giữa loại nghiệp vụ này với loại nghiệp vụ khác có liên quan. Chẳng hạn, tỷ suất giữa lợi nhuận (hoặc chiết khấu bán hàng) với doanh thu. Tỷ suất giữa số dư một tài khoản với số dư tài khoản khác có liên quan. Chẳng hạn, tỷ suất giữa dự phòng lỗi thời hàng tồn kho với tổng giá trị hàng tồn kho. Tỷ suất giữa chỉ tiêu tài chính với các chỉ tiêu có liên quan khác về hoạt động. Chẳng hạn, tỷ suất giữa tổng hàng hóa bán ra với diện tích bán hàng. Phân tích tính hợp lý (phân tích dự báo) Là phân tích tổng quát trên cơ sở so sánh giá trị sổ sách với giá trị ước tính của kiểm tốn viên. Ví dụ: so sánh giữa tiền lương ghi sổ với ước tính về tiền lương của kiểm tốn viên theo số lượng lao động hoặc số lượng sản phẩm và mức lương bình quân. Trong phân tích dự báo, việc đưa ra một công thức ước tính được xem là bước quan trọng nhất. Công thức ước tính phù hợp thì kết quả dự báo sẽ chính xác và ngược lại. Chẳng hạn, khi ước tính chi phí lãi vay, nếu có nhiều khoản vay với lãi suất khác nhau, kiểm tốn viên có thể sử dụng công thức ước tính chi phí lãi vay như sau: Chi phí lãi vay = Tổng (Số dư nợ vay bình quân i * lãi suất bình quân khoản vay i) Số dư nợ bình quân khoản vay i = Tổng số dư nọ vay 12 tháng khoản vay i / 12 Các tỷ suất trên có thể được phân tích theo thời gian hoặc so sánh giữa các đơn vị hay bộ phận khác nhau có điều kiện tương tự. Quy trình thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm tốn báo cáo tài chính Để thực hiện một thủ tục phân tích, kiểm tốn viên cần thực hiện các bước sau: Xác định số dư tài khoản và sai sót tiềm tàng cần kiểm tra Xây dựng số ước tính với các tài khoản đó. Xác định mức sai sót cho phép. Xác định các tài khoản có chênh lệch lớn hơn mức sai sót cho phép để tiến hành kiểm tra. Xem xét và giải thích tính hợp lý của các sai sót này. Đánh giá kết quả phân tích. Lập tài liệu cho những khoản mục vừa phân tích. Xác định số dư tài khoản và sai sót tiềm tàng cần kiểm tra Đây là mục tiêu của thủ tục phân tích, cũng là cơ sở để lựa chọn một thủ tục phân tích phù hợp. Để xác định số dư các tài khoản cũng như những sai sót tiềm tàng cần kiểm tra, kiểm tốn viên cần có những xét đốn riêng mang tính nghề nghiệp để việc thực hiện thủ tục phân tích đạt kết quả như mong muốn. Xây dựng số ước tính với các tài khoản đó Để xây dựng số ước tính, kiểm tốn viên cần thu thập các thông tin có liên quan. Nguồn thông tin này có thể do khách hàng cung cấp hoặc nguồn độc lập kiểm tốn viên tự thu thập được. Ngồi ra, kiểm tốn viên cần quan tâm: mối quan hệ giữa các tài khoản, số liệu các năm trước, số liệu dự tốn (kế hoạch), các thông tin phi tài chính có liên quan đến tài khoản kiểm tra để qua đó xây dựng mô hình phục vụ cho việc ước tính. Việc kết hợp các thông tin một cách phù hợp theo phương pháp phân tích đã lựa chọn sẽ xây dựng được một số liệu ước tính với tài khoản đó. Mức độ chính xác của số liệu ước tính vì thế phụ thuộc vào hai yếu tố: Mô hình dự đốn. Độ tin cậy của thông tin thu thập được. Xác định mức sai sót cho phép Việc xác định mức sai sót cho phép chủ yếu dựa vào xét đốn nghề nghiệp của kiểm tốn viên. Trong vài trường hợp, việc xác định mức độ sai sót cho phép dựa vào định lượng dễ dàng hơn. Tuy nhiên, đối với một vài khoản mục trọng yếu mang tính định tính thì việc xác định một mức độ sai sót cho phép hồn tồn không dễ dàng và không có cơ sở rõ ràng. Kiểm tốn viên thường xác định mức độ sai sót cho phép dựa vào: Độ lớn của khoản mục kiểm tra. Mức trọng yếu. Mức độ rủi ro tài khoản. Xét đốn khác của kiểm tốn viên dựa vào kinh nghiệm. Xác định các tài khoản có sự chênh lệch vượt quá mức sai sót cho phép để tiến hành kiểm tra Về nguyên tắc, kiểm tốn viên chỉ xem xét những tài khoản có sự chênh lệch giữa số liệu ước tính với số liệu khách hàng cung cấp lớn hơn mức sai sót cho phép mà kiểm tốn viên vừa xác định ở bước trên. Xem xét và giải thích tính hợp lý của các chênh lệch Tìm ra sự giải thích cho chênh lệch: để tìm ra những giải thích cho sự chênh lệch, kiểm tốn viên phải tiến hành phỏng vấn các nhân viên thích hợp của khách hàng. Đồng thời với quá trình tìm lời giải thích cho những chênh lệch này, kiểm tốn viên phải theo dõi, kiểm tra tính hợp lý của những giải thích này. Củng cố sự giải thích với bằng chứng: tất cả những giải thích này phải được chứng thực bằng bằng chứng độc lập. Kiểm tốn viên có thể làm được điều này bằng cách thảo luận với nhiều hơn một nhân viên trong công ty, điều tra những chứng từ liên quan (như biên bản họp của Hội đồng quản trị) và kiểm tra tính thống nhất của những lời giải thích trong mối quan hệ với các bằng chứng có liên quan. Giải thích bằng số liệu: Kết hợp các thông tin thu thập thêm được kèm các bằng chứng độc lập, trên cơ sở tính tốn lại và chứng minh bằng số liệu, kiểm tốn viên thực hiện đánh giá xem các thông tin giải thích cho các chênh lệch đã hợp lý chưa. Đánh giá kết quả kiểm tra Đánh giá về mức độ đảm bảo hợp lý đã đạt được: Việc đi tìm lời giải thích hợp lý cho sự chênh lệch không phải lúc nào cũng mang lại kết quả là sự chênh lệch đã được điều chỉnh lại và phù hợp với mức sai sót cho phép. Đối với những tài khoản sau khi thu thập được thông tin cho thấy tài khoản có số dư hợp lý thì xem như kiểm tốn viên đã có được bằng chứng thích hợp và thủ tục phân tích đã mục tiêu của nó. Xem xét và đánh giá các chênh lệch không giải thích được: Khi không xác định được nguyên nhân gây ra chênh lệch (không tìm được lời giải thích phù hợp cho sự chênh lệch) hoặc mức chênh lệch sau khi điều chỉnh vẫn lớn hơn mức sai sót cho phép, kiểm tốn viên đã không thu thập được bằng chứng kiểm tốn theo dự tính và sẽ phải cân nhắc liệu có nên tiến hành một thủ tục khác thay thế hay không. Kiểm tốn viên nghi ngờ về khả năng xảy ra sai sót, gian lận ở khoản mục này và tập trung thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết. Lập tài liệu cho những khoản mục vừa phân tích Việc lập tài liệu cho những khoản mực đã được phân tích là việc trình bày lại một cách hệ thống các công việc đã được thực hiện bởi kiểm tốn viên phụ trách trong hồ sơ kiểm tốn, tạo thuận lợi cho công tác sốt xét của các kiểm tốn viên cấp cao. Giấy tờ làm việc cho thấy các công việc đã được thực hiện, người thực hiện, thời gian và kết luận. Ngồi ra, đối với một thủ tục phân tích thì thời gian làm việc cần có thêm các nội dung: Các mô tả về những giả định để đưa ra dự đốn. Các số liệu mốc được sử dụng cho dự đốn đã được thu thập và chứng thực như thế nào. Những giải thích thu được cho sự chênh lệch và những kiểm tra của kiểm tốn viên. Phương thức tính tốn và tài liệu kiểm tốn viên đã căn cứ để tính tốn. Vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm tốn khoản mục doanh thu Vai trò thủ tục phân tích trong kiểm tốn khoản mục doanh thu Thủ tục phân tích có thể được áp dụng với bất kì khoản mục nào nhưng xét về hiệu quả thì thủ tục phân tích hiệu quả hơn với các khoản mục trên Báo cáo kết quả kinh doanh, trong đó có khoản mục doanh thu. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn, thủ tục phân tích tổng thể các khoản mục liên quan tới doanh thu trên bảng cân đối kế tốn và báo cáo kết quả kinh nhằm: Thu thập hiểu biết về nội dung của báo cáo tài chính và những biến đổi quan trọng về kế tốn và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa diễn ra từ lần kiểm tốn trước. Tăng cường sự hiểu biết của kiểm tốn viên về hoạt động kinh doanh của khách hàng và giúp kiểm tốn viên xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của khách hàng. Trong giai đoạn thực hiện kiểm tốn, dựa trên những vùng rủi ro đã được xác định bởi thủ tục phân tích tổng thể khoản mục trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm tốn viên phụ trách thực hiện phân tích chi tiết sự biến động của doanh thu theo các tháng/quý, theo dòng sản phẩm, biến động so với ước tính của kiểm tốn viên để phát hiện chênh lệch kiểm tốn trọng yếu nếu có. Trong giai đoạn kết thúc kiểm tốn, dựa vào các thủ tục phân tích đã được thực hiện, kiểm tốn viên đưa ra kết luận cuối cùng về tính hợp lý của tồn bộ các vấn đề liên quan tới doanh thu đã được đặt ra trong giai đoạn lập kế hoạch. Đặc điểm khoản mục doanh thu ảnh hưởng tới thủ tục phân tích Khoản mục doanh thu ảnh hưởng tới hai tài khoản chính: tài khoản doanh thu hàng bán và cung cấp dịch vụ và tài khoản phải thu khách hàng. Kiểm tốn viên được yêu cầu kiểm tra và đưa ra ý kiến theo hướng số dư của các tài khoản này có sai sót trọng yếu hay không. Nói chung, đối với cả hai loại tài khoản tạo ra doanh thu trên, kiểm tốn viên cần loại bỏ những sai sót tiềm tàng sau: Tính đầy đủ: các nghiệp vụ tạo ra doanh thu không đuợc ghi nhận đầy đủ (Cơ sở dẫn liệu: Quyền và nghĩa vụ) Tính hiệu lực: các nghiệp vụ xảy ra không có thực (Cơ sở dẫn liệu Tồn tại/Hiện hữu) Ghi chép: các nghiệp vụ bị ghi chép nhầm về mặt số học (Cơ sở dẫn liệu Đo lường) Tính đúng kì: các nghiệp vụ được hạch tốn không đúng kì (Cơ sở dẫn liệu Hiện hữu) Tính giá: áp dụng sai phương pháp định giá tài sản hoặc nguồn vốn (Cơ sở dẫn liệu Định giá). Trình bày: số dư các tài khoản được trình bày không đúng cách (Cơ sở dẫn liệu Trình bày). Có thể tóm tắt một vài sai sót tiềm tàng cụ thể (liên quan đến tài khoản doanh thu và tài khoản phải thu) có thể được loại bỏ bởi thủ tục phân tích Các sai sót tiềm tàng có thể làm giảm doanh thu Thủ tục phân tích cơ bản có thể được sử dụng để loại bỏ rủi ro Doanh thu (hàng tồn kho hoặc dịch vụ) bị đánh giá giảm. Tính đầy đủ: hàng hóa đã được chuyển giao hoặc dịch vụ đã được thực hiện nhưng doanh thu chưa được ghi nhận. Có Ghi chép: Doanh thu bị ghi sai (giảm) về mặt số học Có Tính đúng kì: hàng hóa đã được chuyển giao hoặc dịch vụ đã được thực hiện trong kì này nhưng doanh thu được ghi nhận vào kì tiếp theo Có Các sai sót tiềm tàng có thể làm tăng doanh thu Các thủ tục phân tích có thể được sử dụng để loại bỏ rủi ro Doanh thu bị khai tăng Tính hiệu lực: Doanh thu được ghi nhận trước khi hàng hóa được chuyển giao hoặc dịch vụ được cung cấp Có Ghi chép: Doanh thu được ghi chép (tăng) sai về mặt số học Có Tính đúng kì: Hàng hóa được chuyển giao hoặc dịch vụ được cung cấp trong kì tiếp theo nhưng doanh thu lại được ghi nhận vào kì này Có Quy trình vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm tốn khoản mục doanh thu Đối với doanh nghiệp thương mại và sản xuất, doanh thu chủ yếu là doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Trong khi đối với ngân hàng và các định chế tài chính, doanh thu hoạt động tài chính mới là doanh thu chiếm tỷ trọng lớn Thông thường, việc thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm tốn khoản mục doanh thu trải qua những bước sau: Phát triển một mô hình: kết hợp các biến tài chính và các biến hoạt động Khi phát triển mô hình doanh thu, chúng ta xác định các biến tài chính hoặc hoạt động và mối quan hệ giữa chúng. Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ Tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ trong mô hình càng cao thì tính chính xác của dự đốn càng lớn. Để đánh giá tính tin cậy của dữ liệu cần xem xét trên nhiều mặt như: Nguồn của dữ liệu: dữ liệu có nguồn độc lập từ bên ngồi có độ tin cậy cao hơn nguồn từ bên trong. Với nguồn dữ liệu từ bên trong, độ tin cậy sẽ cao hơn nếu chúng độc lập với người chịu trách nhiệm cho giá trị được kiểm tốn. Tính kế thừa và phát triển của thủ tục kiểm tốn dữ liệu từ những năm trước. Mở rộng phạm vi dữ liệu đã sử dụng. Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ Cần chú ý các xu hướng sau: Tính thường xuyên của việc đánh giá mối quan hệ đang được nghiên cứu: phân tích xu hướng biến động của doanh thu hàng tháng theo loại sản phẩm chắc chắn sẽ cung cấp bằng chứng kiểm tốn có tính thuyết phục cao hơn việc đơn thuần phân tích biến động này theo năm. Tính biến động tất yếu và biến động bất thường: Khi so sánh doanh thu hàng tháng với nhau, chênh lệch phát sinh có thể là biến động tất yếu theo mùa và theo đó không thể có giá trị bất biến hàng tháng. Để có được chênh lệch, cần so sanh với tháng cùng kì năm trước hoặc số tổng cộng trong cả năm. Phân tích nguyên nhân chênh lệch Chênh lệch phát sinh có thể do loại nghiệp vụ được kiểm tốn chứa đựng sai sót những cũng có thể chênh lệch được hình thành từ chính ước tính trong phân tích. Do đó, lời giải thích cần được tìm hiểu từ những nhân viên của khách thể kiểm tốn, ít nhất là chứng minh cho những vấn đề quan trọng. Nếu qua tiếp xúc vẫn không có được lời giải thích hợp lý thì cần xem xét lại giả định và dữ liệu đã sử dụng để ước tính. Nếu vẫn còn chênh lệch qua xem xét quá trình triển khai thủ tục phân tích thì lời giải và bằng chứng cần được giải quyết qua thủ tục kiểm tra chi tiết. Xem xét những phát hiện qua kiểm tốn Bằng chứng kiểm tốn thu nhận được từ thủ tục phân tích cần được đánh giá do phát hiện qua kiểm tốn không chỉ bao gồm những sai sót trong tài khoản mà cả những quan sát hệ thống KSNB, hệ thống thông tin và những vấn đề khác. Do vậy, mọi chênh lệch được phát hiện trong kiểm tốn cần được điều tra về tính chất và nguyên nhân cả về cơ sở dẫn liệu, mục tiêu kiểm tốn và tình hình kinh doanh của khách hàng. Chương 2: THỰC TRẠNG VẬN DỤNG THỦ TỤC PHÂN TÍCH VỚI KIỂM TỐN KHOẢN MỤC DOANH THU TRONG KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY TNHH ERNST & YOUNG VIỆT NAM THỰC HIỆN 2.1. Tổng quan về công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam 2.1.1. Lịch sử hình thành và phát triển của công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam 2.1.1.1. Khái quát về Ernst & Young tồn cầu Ernst & Young tồn cầu là một trong những hãng cung cấp dịch vụ chuyên nghiệp lớn nhất trên thế giới, và là một trong bốn công ty kiểm tốn lớn nhất, cùng với PricewaterhouseCoopers (PwC), Deloitte Touche Tohmatsu (Deloitte) và KPMG, tạo thành Big 4. Các công ty thành viên của Ernst & Young tồn cầu thuộc một trong bảy khu vực sau: Châu Mỹ Bắc Âu, Trung Đông, Ấn Độ và Châu Phi. Trung và Đông Âu. Lục địa Tây Âu Viến Đông Châu Đại Dương Nhật. Mỗi vùng nằm dưới sự quản lí của một nhóm quản lí, do Partner vùng lãnh đạo. Tất cả các công ty thành viên đều hoạt động theo mô hình thống nhất Ernst & Young tồn cầu đã đề ra. Với gần 125.000 nhân viên tại hơn 700 thành phố trên 140 quốc gia trên thế giới, công ty mang đến bề dày kinh nghiệm và chuyên môn, đáp ứng các nhu cầu chuyên sâu của khách hàng. Đơn vị: người Lĩnh vực hoạt động Năm 2007 Năm 2006 % thay đổi Kiểm tốn 69.521 63.475 + 10% Tư vấn thuế 22.071 19.921 + 11% Tư vấn doanh nghiệp 5.692 4.762 + 20% Bộ phận quản lí hành chính 27.051 26.121 + 4 % Tổng 124.335 114.279 + 9 % Trong gần 20 năm hoạt động, với phương châm cung cấp dịch vụ “Quality in everything we do” và chính sách “People First”, số lượng khách hàng và doanh thu của Ernst & Young tồn cầu ngày càng tăng. Đơn vị: tỉ USD Lĩnh vực hoạt động Năm 2007 % tăng trưởng % tổng doanh thu Kiểm tốn 14.530 16 64 Thuế 5.566 18 25 Tư vấn doanh nghiệp 2.463 19 11 Tổng 22.559 15 100 2.1.1.2. Lịch sử hình thành và phát triển của công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam Công ty kiểm tốn Ernst & Young có mặt tại Việt Nam từ những năm 1989. Tuy nhiên phải đến năm 1992, Ersnt & Young mới chính thức đi vào hoạt động, trở thành công ty 100% vốn đầu tư nước ngồi hoạt động trong lĩnh vực kế tốn, kiểm tốn và tư vấn tài chính đầu tiên tại Việt Nam theo giấy phép đầu tư Số 448/GP ngày 3 tháng 11 năm 1992 và giấy phép đầu tư điều chỉnh số 448/GPĐC1 ngày 23 tháng 1 năm 2002 do Uỷ Ban nhà nước về hợp tác đầu tư, nay là Bộ kế hoạch và đầu tư cấp. Số vốn đầu tư ban đầu là 1 tỷ USD. Công ty có: Trụ sở chính đặt tại: lầu 8, trung tâm Sài Gòn Riverside office – 2A Tôn Đức Thắng - quận 1 - TP.Hồ Chí Minh. Chi nhánh tại Hà Nội: Tầng 15, Daeha Business Centre – 360 Kim Mã. Website: http:// www.ey.com/vn Quá trình phát triển của công ty Ernst & Young Việt Nam cũng gắn với sự phát triển của nền kinh tế Việt Nam nói chung. Trong những năm đầu mới thành lập, tổng số nhân viên của công ty chỉ có 10 người (năm 1992), năm 1995 là 12 người. Tuy nhiên, từ 7 năm trở lại đây, nền kinh tế Việt Nam đã phát triển vượt bậc, hàng loạt các ngân hàng, công ty cổ phần, công ty chứng khốn ra đời, nhu cầu kiểm tốn tăng lên đã tạo cơ hội để Ernst & Young Việt Nam phát triển mạnh mẽ. Hiện nay, qui mô của công ty đã được mở rộng hơn rất nhiều. Không những số lượng khách hàng tăng lên mà số lượng nhân viên kiểm tốn vững vàng chuyên môn cũng tăng lên đáng kể với hơn 280 kiểm tốn viên chuyên nghiệp và 4 chủ phần hùn (Partners). Đặc biệt trong năm 2007 vừa qua, công ty Ernst & Young Việt Nam đã thành lập thêm chi nhánh tại Lào. Trải qua 16 năm hoạt động, công ty Ernst & Young Việt Nam ngày càng khẳng định được uy tín của mình trong việc cung cấp các dịch vụ cho khách hàng. Các báo cáo của công ty trong các dự án tư vấn, kiểm tốn đã được các bên tham gia (bao gồm các bên trong nước như các bộ, các bên nước ngồi như Quĩ tiền tệ thế giới, Ngân hàng thế giới, Ngân hàng phát triển châu Á, công ty tài chính quốc tế, và các cơ quan chính phủ các nước như Mỹ, Anh, Đan Mạch, Pháp, Nhật, Hà Lan, Nauy, Thụy Điển…) đánh giá cao. Với mạng lưới khách hàng ổn định, đa dạng và ngày càng mở rộng, công ty Ernst & Young Việt Nam có sự tăng trưởng nhanh chóng. Tốc độ tăng doanh thu hàng năm đạt 10%, luôn trong tốp dẫn đầu trong các công ty kiểm tốn tại Việt Nam: doanh thu năm 2005 là 80 tỷ, năm 2006 đạt gần 90 tỷ đồng, là công ty kiểm tốn có doanh thu cao nhất tại Việt Nam. - Các khách hàng quốc tế như: Harley Davidson, Fedex, Eli Lilly… Các khách hàng trong nước như: Ngân hàng nhà nước Việt Nam, Vietcombank, BIDV, ICB, Bảo hiểm Bảo Việt, Phở 24, Công ty Kinh Đô, Tập đồn Hồng Anh Gia Lai… Với những thành tích đã đạt được, công ty Ernst & Young Việt Nam đã được trao tặng nhiều giải thưởng: - Ngày 23/4/2007, Tổng cục thuế ra quyết định số 412/QĐ-TCT về việc khen thưởng thành tích chấp hành tốt các chính sách thuế cho công ty Ernst & Young Việt Nam - Giải thưỏng Kinh doanh Úc của hiệp hội thương mại Úc (1/12/2006); - Giải thưởng Rồng vàng (5/2/2007)... 2.1.2. Mô hình tổ chức quản lý của công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam Công ty kiểm tốn Ernst & Young Việt Nam được tổ chức theo mô hình của công ty Ernst & Young tồn cầu, có thay đổi để phù hợp với điều kiện của Việt Nam. Phó tổng giám đốc (Partner) Bộ phận hành chính Bộ phận nghiệp vụ Bộ phận kế toán Bộ phận tin học Bộ phận văn phòng Phòng kiểm toán Phòng tư vấn doanh nghiệp Phòng tư vấn thuế Bộ phận nhân sự Tổng giám đốc (partner) Tổng giám đốc : Chịu trách nhiệm quản lý tồn diện các mặt hoạt động của công ty tại Việt Nam. Tổng giám đốc trực tiếp quản lý hoạt động tại trụ sở chính ở TP.Hồ Chí Minh và gián tiếp quản lý các hoạt động của văn phòng Hà Nội thông qua Phó tổng giám đốc. Phó tổng giám đốc: chịu trách nhiệm hồn tồn về hoạt động của văn phòng Hà Nội, tổ chức chỉ đạo và thực hiện các kế hoạch theo chiến lược phát triển chung của công ty. Ngồi tổng giám đốc và phó tổng giám đốc, trong ban quản trị cấp cao của công ty còn có năm giám đốc khác. Tất cả các thành viên trong ban quản trị cấp cao này đều có quyền kí kết hợp đồng kiểm tốn, thực hiện việc sốt xét cuối cùng đối với hồ sơ kiểm tốn, và là người đại diện công ty kí và ban hành báo cáo kiểm tốn và thư quản lý cho khách hàng. Giúp việc cho ban giám đốc là các phòng ban chức năng, được chia thành hai bộ phận chính là bộ phận hành chính và bộ phận nghiệp vụ. 2.1.2.1. Bộ phận hành chính Bộ phận nhân sự: Phụ trách vấn đề tuyển nhân sự, chính sách lương và thưởng, đánh giá kết quả hoạt động qua chương trình PMDP (Performance Management and Development Process). Bộ phận tin học ( IT): Quản lí tồn bộ các vấn đề liên quan tới công nghệ thông tin trong công ty như cài đặt các phần mềm cho hệ thống máy tính, đảm bảo sự hoạt động của mạng nội bộ, bảo mật cho các thông tin được lưu trữ trên hệ thống máy tính, trợ giúp sửa chữa máy tính. Bộ phận kế tốn: Có nhiệm vụ ghi chép, phản ánh các nghiệp vụ kinh tế phát sinh hằng ngày một cách đầy đủ, kịp thời, xây dựng kế hoạch thu– chi, đồng thời thực hiện bổ sung qui chế tài chính, đề xuất biện pháp cho lãnh đạo, phục vụ công tác quản trị. Bộ phận văn phòng: Có chức năng quản lý công văn, các văn bản hành chính, quyết định quản lý, phối hợp với bên kế tốn về vấn đề nhân sự, chuẩn bị cho nhân viên công ty các văn phòng phẩm cần thiết. 2.1.2.2. Bộ phận nghiệp vụ Hiện nay, bộ phận nghiệp vụ được chia thành 3 bộ phận khác nhau, tương ứng với ba loại hình dịch vụ mà công ty cung cấp là bộ phận kiểm tốn, bộ phận tư vấn doanh nghiệp, bộ phận tư vấn thuế. Bộ phận kiểm tốn: Thực hiện cung cấp dịch vụ bảo đảm cho một lượng lớn khách hàng hoạt động trong nhiều lĩnh vực khác nhau. Hiện tại, đây là bộ phận chiếm số lượng nhân viên lớn nhất tồn công ty. Bộ phận này lại được chia thành hai mảng khác nhau: mảng kiểm tốn ngân hàng (Banking) và mảng kiểm tốn sản xuất (Non – Banking). Bộ phận tư vấn thuế: Hỗ trợ khách hàng quản lý thuế như thuế thu nhập doanh nghiệp, thuế giá trị gia tăng, thuế thu nhập cá nhân. Bộ phận tư vấn doanh nghiệp: Thực hiện tư vấn kế tốn và tài chính doanh nghiệp, kiểm sốt nội bộ doanh nghiệp, các dịch vụ liên quan tài chính… Cơ cấu tổ chức của từng bộ phận nghiệp vụ dựa trên trình độ chuyên môn và kinh nghiệm của các kiểm tốn viên. - Đứng đầu là giám đốc bộ phận (Director). Giám đốc bộ phận cùng với tổng giám đốc (hoặc phó tổng giám đốc) là những người ký và phát hành báo cáo kiểm tốn hay thư quản lý. - Dưới giám đốc bộ phận là quản lý cấp cao (Senior manager). Mỗi quản lý cấp cao được giao phụ trách một số khách hàng lớn trong nhiều năm. - Tiếp đến là kiểm tốn viên cao cấp (Manager). Kiểm tốn viên cấp cao thường được giao phụ trách một hợp đồng kiểm tốn nhất định. Manager có trách nhiệm báo cáo tình hình thực hiện cuộc kiểm tốn cho Senior manager. - Kiểm tốn viên kinh nghiệm (Senior): Senior sẽ trực tiếp theo dõi, phân công công việc, điều hành cuộc kiểm tốn tại khách hàng và báo cáo cho Manager hoặc Senior manager. Trong bậc senior được chia ra thành ba cấp độ : Senior 1, Senior 2 và Senior 3. - Trợ lý kiểm tốn viên (Staff): là những người thực hiện cuộc kiểm tốn theo kế hoạch đã đề ra dưới sự giám sát của Senior và Manager. Trợ lý kiểm tốn viên cũng được chia thành hai cấp bậc: Trợ lý kiểm tốn viên cấp 1, Trợ lý kiểm tốn viên cấp 2. 2.1.3. Đặc điểm kinh doanh và kết quả kinh doanh của công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam Công ty Ernst & Young Việt Nam cung cấp 3 dòng dịch vụ chính: dịch vụ kiểm tốn (AABS), dịch vụ tư vấn thuế (TAX) và dịch vụ tư vấn doanh nghiệp (TAS). Dịch vụ kiểm tốn chiếm tỷ trọng doanh thu lớn nhất (từ 65-70% tổng doanh thu tồn công ty). Các cuộc kiểm tốn đều được thực hiện tuân theo chuẩn mực kiểm tốn quốc tế và chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam, bao gồm các loại hình dịch vụ đảm bảo sau: Kiểm tốn độc lập: Kiểm tốn báo cáo tài chính theo luật định Kiểm tốn báo cáo tài chính cho mục đích đặc biệt Sốt xét thông tin trên báo cáo tài chính Kiểm tra thông tin tài chính trên cơ sở các thủ tục thỏa thuận trước Các dịch vụ kiểm sốt rủi ro doanh nghiệp: Sốt xét và đánh giá hệ thống kiểm sốt nội bộ Kiểm tốn nội bộ Kiểm sốt và đánh giá rủi ro hệ thống công nghệ thông tin, Các dịch vụ kiểm sốt và tư vấn rủi ro khác. Dịch vụ tư vấn thuế bao gồm: - Phân tích các vấn đề về thuế - Hỗ trợ nhà đầu tư tham gia thị trường. - Cơ cấu kinh doanh có hiệu quả cho mục đích tính thuế. - Sốt xét tính tuân thủ luật thuế của doanh nghiệp. - Tính và kê khai thuế. - Tư vấn thuế cho chuyên gia nước ngồi. - Tư vấn cơ cấu tối ưu hóa thuế đa quốc gia - Tư vấn thuế cho nghiệp vụ mua bán doanh nghiệp. Dịch vụ tư vấn doanh nghiệp (TAS) bao gồm: - Tư vấn huy động vốn. - Sốt xét hoạt động tồn doanh nghiệp. - Tư vấn cơ cấu tài chính doanh nghiệp. - Tư vấn mua bán, tách, sáp nhập, giải thế doanh nghiệp. - Tư vấn định giá doanh nghiệp. - Tư vấn nghiên cứu thị trường. Hình 2.1: Kết quả kinh doanh của công ty Ernst & Young Việt Nam trong 3 năm qua Đơn vị: triệu VND Chỉ tiêu Năm 2005 Năm 2006 Năm 2007 Số tiền % Số tiền % Số tiền % Kiểm tốn 65.142 62% 88.088 64% 133.909 69% Tư vấn thuế 25.216 24% 34.410 25% 42.695 22% Tư vấn doanh nghiệp 14.710 14% 15.140 11% 17.466 9% Tổng cộng 105.268 100% 137.638 100% 194.070 100% Từ bảng tổng hợp số liệu doanh thu trong 3 năm liên tiếp ở trên, có thể thấy sự phát triển mạnh mẽ của công ty Ernst & Young Việt Nam. Doanh thu từ dịch vụ kiểm tốn luôn chiếm tỷ trọng lớn nhất và tăng dần qua các năm. Doanh thu từ tư vấn thuế và tư vấn doanh nghiệp mặc dù thấp hơn doanh thu từ dịch vụ kiểm tốn, nhưng cũng tăng dần qua các năm, chứng tỏ tiềm năng của hai dòng dịch vụ này trong tương lai. 2.1.4. Quy trình kiểm tốn báo cáo tài chính tại công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam Qui trình kiểm tốn của công ty Ernst & Young Việt Nam được thực hiện theo qui trình chuẩn của Ernst & Young tồn cầu (Ernst & Young Global Audit Methodology – EY GAM). Căn cứ vào đặc điểm riêng của mỗi nước cũng như qui mô, ngành nghề của công ty khách hàng, các kiểm tốn viên sẽ xây dựng nên những chương trình kiểm tốn phù hợp cho công ty được kiểm tốn. Qui trình kiểm tốn được chia thành 4 giai đoạn cụ thể. 2.1.4.1. Giai đoạn lập kế hoạch và nhận diện rủi ro (Planning and risk identification) Trong giai đoạn này, công ty Ernst & Young Việt Nam cân nhắc việc có chấp nhận khách hàng mới hay duy trì cung cấp dịch vụ với khách hàng hiện tại hay không. Từ mục đích kiểm tốn của khách hàng, công ty Ernst & Young Việt Nam xác định phạm vi của dịch vụ sẽ cung cấp và lập nhóm kiểm tốn. Công ty tìm hiểu đặc điểm ngành nghề kinh doanh của khách hàng, hoạt động chính của khách hàng, các nhân tố ảnh hưởng tới kết quả kinh doanh, đối thủ cạnh tranh, cổ đông chủ chốt, khách hàng mục tiêu. Từ đó đánh giá được các Significant risks (là các rủi ro hình thành từ các hoạt động, sự kiện bất thường có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính. Đây là một dạng của rủi ro tiềm tàng nhưng khả năng xảy ra cũng như mức độ ảnh hưởng lớn hơn các loại rủi ro tiềm tàng khác). Tìm hiểu môi trường công nghệ thông tin (IT) của khách hàng: Môi trường IT của khách hàng có ảnh hưởng lớn đến rủi ro kinh doanh và rủi ro trên báo cáo tài chính. Vì vậy cần cân nhắc mức độ phức tạp của hệ thống IT, từ đó quyết định nhu cầu trợ giúp của chuyên gia IT. Tại công ty Ernst & Young Việt Nam, bộ phận thực hiện đánh giá môi trường IT của khách hàng gọi là TSRS. Đánh giá hệ thống kiểm sốt nội bộ của khách hàng bao gồm sự phù hợp của các thủ tục kiểm sốt và sự hoạt động hiệu quả của chúng. Xác định PM – Mức trọng yếu kế hoạch, TE – Tổng sai sót các tài khoản chủ yếu, SAD- Mức chênh lệch kiểm tốn, Nominal amount. Cả PM và TE đều được sử dụng để cân nhắc tính trọng yếu nhưng PM liên quan đến tốn bộ Báo cáo tài chính trong khi TE xét cho cấp độ các khoản mục. Thông thường, PM bằng 5% thu nhập trước thuế và TE bằng 50% - 75% PM. Khi tiến hành kiểm tốn. Nếu phát hiện có chênh lệch, kiểm tốn viên yêu cầu khách hàng điều chỉnh. Nếu khách hàng không chấp nhận điều chỉnh chênh lệch và chênh lệch vượt quá mức Nominal Amount thì kiểm tốn viên sẽ đưa chênh lệch này vào SAD (Summary of audit differences). Nominal amount thường bằng 1% - 5% của PM. Xác định khoản mục trọng yếu: Về mặt định lượng, thông thường, các khoản mục có số dư lớn hơn TE đều được coi là trọng yếu. Ngồi ra, về mặt định tính, kiểm tốn viên còn phải cân nhắc đến các khoản mục mặc dù số dư nhỏ hơn TE nhưng rủi ro tiềm tàng rất cao. 2.1.4.2. Xây dựng chiến lược kiểm tốn và đánh giá rủi ro Trước khi tiến hành bất cứ cuộc kiểm tốn nào, các kiểm tốn viên phụ trách hoặc kiểm tốn viên cấp cao sẽ tổ chức buổi họp (gọi là TPE) để phổ biến cho tất cả các thành viên trong nhóm về chương trình kiểm tốn, nhiệm vụ của từng thành viên, đặc biệt giúp cho kiểm tốn viên có cái nhìn bao quát về khách hàng, các rủi ro tiềm tàng, các vấn đề đã được phát hiện năm ngối… Nhận diện các nghiệp vụ trọng yếu (Significant classes of transactions) là nhận diện các nghiệp vụ có ảnh hưởng lớn đến khoản mục trọng yếu và cơ sở dẫn liệu có liên quan . Sau đó, kiểm tốn viên phải tìm hiểu về qui trình diễn ra nghiệp vụ trọng yếu (các khâu nào, giấy tờ, phần mềm áp dụng…). Từ đó, nhận diện những sai sót có thể xảy ra trong qui trình đó (What could go wrongs – WCGWs) và những thủ tục kiểm sốt khách hàng đã áp dụng để ngăn ngừa và phát hiện những sai sót đó. Kiểm tốn viên thực hiện thử nghiệm xuyên suốt (Walkthroughs) đối với các nghiệp vụ trọng yếu để khẳng định sự hiểu biết về quá trình diễn ra nghiệp vụ và khẳng định các kiểm sốt có được thực hiện trên thực tế không. Bên cạnh việc tìm hiểu về qui trình nghiệp vụ và các thủ tục kiểm sốt có liên quan, kiểm tốn viên phải tìm hiểu và đánh giá về FSCP (Financial statement close process), tức là quá trình tổng hợp, tính tốn, ghi chép các nghiệp vụ vào sổ sách kế tốn và lên các báo cáo tài chính. Giai đoạn này còn bao gồm công việc tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm sốt bằng phần mềm công nghệ thông tin (ITGCs - IT general controls) (trong trường hợp việc thực hiện nghiệp vụ phần lớn dựa vào hệ thống máy tính); đánh giá rủi ro kết hợp (sử dụng bảng đánh giá rủi ro kết hợp); thiết kế thử nghiệm kiểm sốt (Test of control), thiết kế trắc nghiệm về ghi chép kế tốn. Cuối giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn, kiểm tốn viên lập Bản tóm tắt chiến lược kiểm tốn (Audit Strategies Memorandom – ASM) trong đó tóm tắt kết quả của quá trình lập kế hoạch, đặc biệt nhấn mạnh vào những thay đổi trọng yếu trong hoạt động của khách hàng tạo ra sự thay đổi trong chiến lược kiểm tốn so với năm trước. 2.1.4.3. Giai đoạn thực hiện kiểm tốn Trước tiên, kiểm tốn viên xem xét kết quả kiểm tốn giữa năm (Interim Audit) để quyết định liệu chiến lược kiểm tốn ban đầu còn phù hợp hay cần bổ sung thêm các thủ tục kiểm tốn cơ bản khác. Trên cơ sở kế hoạch về thời gian, phạm vi, thủ tục kiểm tốn đã được xây dựng sẵn, kiểm tốn viên tiến hành thực hiện các thử nghiệm kiểm sốt (Test of control), kiểm tra chi tiết việc ghi chép kế tốn, thực hiện thử nghiệm cơ bản bao gồm thủ tục phân tích và các thủ tục kiểm tra chi tiết. Trong quá trình thực hiện kiểm tốn, kiểm tốn viên vừa nghiên cứu tổng quan, vừa đi sâu điều tra chọn mẫu, khai thác tối đa những kết luận có sẵn và các kết quả kiểm tốn năm trước. 2.1.4.4. Giai đoạn kết luận và phát hành báo cáo kiểm tốn Sau khi hồn thành tất cả các thử nghiệm kiểm tốn, nhóm kiểm tốn sẽ mở cuộc họp (gọi là Wrap-up the Engagement) để đánh giá lại các vấn đề đã đề đã được phát hiện trong cuộc kiểm tốn. Tổng cộng các chênh lệch kiểm tốn trong cuộc kiểm tốn mà khách hàng từ chối điều chỉnh (SAD), so sánh với TE và PM để ra quyết định liệu sai sót tổng hợp có trọng yếu và có ảnh hưởng đến ý kiến trên báo cáo kiểm tốn không. Sau đó kiểm tốn viên lập Biên bản hồn tất hợp đồng kiểm tốn (Summary Review Memoradom). Kết quả kiểm tốn được sẽ được kiểm tra lại bởi các quản lý cấp cao để đảm bảo sự chính xác của thông tin. Cuối cùng, kiểm tốn viên họp chính thức với ban giám đốc của khách hàng và phát hành ý kiến kiểm tốn. 2.2. Thực tế vận dụng thủ tục phân tích với kiểm tốn khoản mục doanh thu trong kiểm tốn báo cáo tài chính tại các khách hàng do công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam thực hiện 2.2.1. Vận dụng thủ tục phân tích vói kiểm tốn khoản mục doanh thu tại công ty TNHH Smiledi Việt Nam 2.2.1.1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn, theo chuẩn mực kiểm tốn ISA 520 và VSA 520, kiểm tốn viên phải áp dụng thủ tục phân tích để hiểu rõ hơn về đặc điểm, tình hình kinh doanh của đơn vị cũng như xác định được vùng rủi ro. Qua đó, kiểm tốn viên có thể nhận thức được rõ hơn về những vấn đề nảy sinh và có thể xác định được nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục khác. Trong phạm vi đề tài khóa luận, phần dưới đây sẽ chỉ giới thiệu sơ qua một số thông tin chính về khách hàng Smiledi. Với tư cách là công ty quốc tế đi đầu trong công nghệ hình ảnh, Smiledi phát triển và sản xuất các thiết bị chụp ảnh, máy móc thương mại và các sản phẩm quang học khác. Smiledi ra đời năm 1937, với tham vọng tạo ra những loại máy quay phim chất lượng tốt nhất. Với trên 70 năm kinh nghiệm, Smiledi luôn đi đầu trong việc phát triển sản phẩm mới. Các dòng sản phẩm chủ yếu của Smiledi bao gồm: các sản phẩm cá nhân, thiết bị thương mại và các sản phẩm công nghiệp. Các sản phẩm cá nhân Máy ảnh kĩ thuật số, máy ảnh SLR, máy ảnh Compact, Fascimile Machines, máy Scan, máy photocopy, thấu kính, máy ghi hình, ống nhóm, máy in Jet, thiết bị ngoại vi đa chức năng và các sản phẩm thông tin cá nhân. Máy móc thương mại Full-Color Copying Machines, Color/Monochrome Network Digital MFDs, Laser Beam Printers, Large-Format Printers, High-Speed Color Printers, Visual Communication Products, Multimedia Projectors, Toners and Photosensitive Drums & Toner Cartridges. Các sản phẩm công nghiệp Semiconductor Production Equipment, Broadcasting Equipment, Ophthalmic Equipment, Digital Radiography Systems & Components. Hoạt động Các sản phẩm của Smiledi đã có mặt tại thị trường Việt Nam từ những năm 1980 thông qua các nhà phân phối được chỉ định. Với sự thành lập các văn phòng đại diện tại Thành phố Hồ Chí Minh vào tháng 1 năm 2003, và thành phố Hà Nội năm 2004, Smiledi đã chọn phương thức tiếp cận thị trường trực tiếp, hỗ trợ các dịch vụ đào tạo. Smiledi có một hệ thống các nhà phân phối được ủy quyền và nhà cung cấp dịch vụ trên khắp cả nước. Công ty thường xuyên tổ chức các chương trình đào tạo cho nhân viên về dịch vụ trước và sau bán hàng để nâng cao kiến thức về sản phẩm và dịch vụ. Các phòng trưng bầy của Smiledi, trung tâm giải pháp hình ảnh tại Thành phố Hồ Chí Minh và Hà Nội là nơi trưng bầy những công nghệ mới nhất của Smiledi và là nơi khách hàng có thể tìm hiểu mọi thông tin về sản phẩm. Sản xuất Tháng 5/2002, Smiledi đã thành lập một nhà máy sản xuất mới tại Khu công nghiệp Hà Nội trên diện tích 225,000 m2. Là một trong 18 nhà máy sản xuất được đặt tại Châu Á, ngồi Nhật Bản, Cty TNHH Smiledi chuyên sản xuất dòng máy in Double Jet Printer. Công ty đóng góp vào 25% tổng sản lượng sản xuất máy in phun Double Jet Printer và hiện nay là nhà xuất khẩu lớn nhất Hà Nội với tổng sản lượng xuất khẩu chiếm 53% tổng giá trị xuất khẩu khu vực nước ngồi của Thủ đô, lợi nhuận trên 200 triệu USD. Ngồi việc phục vụ thị trường nội địa Việt Nam, máy in phun Double Jet được xuất khẩu tới các thị trường Châu Á, Châu Âu và Mỹ. Nổi tiếng với triết lý kinh doanh “Kyosei”: “ Tất cả mọi người không phân biệt chủng tộc, tôn giáo hay nền văn hóa, sống hòa thuận và làm việc cùng nhau cho tương lai”, công ty sử dụng những sản phẩm an tồn cho môi trường, chẳng hạn như các sản phẩm giá đỡ bằng tre của Việt Nam, đảm bảo nhẹ, dai, và tiết kiệm. Hình 2.1: Bảng phân tích tổng thể các khoản mục Đơn vị: USD Các chỉ tiêu phân tích Năm Chênh lệch 2004 2005 Tuyệt đối % I. TÀI SẢN Tiền 24,226,609 41,009,683 16,783,074 169% Các khoản phải thu 45,243,638 25,802,953 -19,440,685 57% Hàng tồn kho 11,941,050 19,070,207 7,129,157 169% Tài sản lưu động khác 1,269,741 77,825 -1,191,916 6% Phải thu khác 149,468 205,799 56,331 138% Cộng tài sản lưu động 42,111,223 108,018,735 65,907,512 257% TSCĐHH-Nguyên giá 21,980,123 24,213,992 2,233,869 110% TSCĐHH-GT hao mòn lũy kế -2,326,786 -5,129,245 -2,802,459 220% TSCĐVH-Nguyên giá 487,894 2,561,702 2,073,808 525% TSCĐVH-GT hao mòn lũy kế -48,785 -262,075 -213,290 537% Chi phí XDCB dở dang 1,211,749 585,255 -626,494 48% Cộng tài sản 146,245,924 236,154,831 89,908,907 161% II. NGUỒN VỐN Phải trả người bán 4,786,012 7,608,736 3,822,724 186% Thuế và các khoản phải nộp nhà nước 14,377 12,716 -1,661 88% Chi phí phải trả 1,166,484 949,443 -217,041 81% Phải trả khác 22,569,998 29,664,569 7,094,571 131% Cộng Nợ ngắn hạn 28,536,882 48,236,554 19,699,672 169% Nguồn vốn kinh doanh 41,385,806 60,381,948 18,996,142 146% Các quỹ DN Chênh lệch tỷ giá 297,583 341,858 44,275 115% Cộng nguồn vốn-quỹ 34,878,536 61,752,878 26,874,342 177% Cộng nguồn vốn 146,245,924 236,154,831 89,908,907 161% III. BÁO CẢO KQKD Tổng doanh thu 178,587,205 198,431,401 19,844,196 111% Các khoản giảm trừ 0 0 0 Giá vốn hàng bán 121,948,006 139,796,489 17,848,483 115% Lợi nhuận gộp 56,639,199 58,634,912 1,995,713 104% Tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu 32% 30% Chi phí bán hàng 8,905,119 9,406,507 501,388 106% Chi phí quản lý doanh nghiệp 8,894,958 9,049,495 154,537 102% Lợi nhuận thuần từ HĐKD 38,839,122 40,178,910 1,339,788 103% Lợi nhuận thuần từ HĐ tài chính 0 0 Lợi nhuận bất thường 0 0 Tổng lợi nhuận trước thuế 38,839,122 40,178,910.0 1,339,788 103% Thuế thu nhập doanh nghiệp 10,874,954 11,250,094.8 375,141 103% Lợi nhuận sau thuế 27,964,168 28,928,815 964,647 103% IV. TỶ SUẤT TÀI CHÍNH 1. Khả năng thanh tốn Hệ số thanh tốn nhanh 1,01 1,98 Hệ số thanh tồn hiện thời 1,48 1,78 Hệ số nợ 0,12 0,09 2. Khả năng luân chuyển Vòng quay nợ phải thu 9,34 9,65 Vòng quay hàng tồn kho 4,08 4,26 Vòng quay tài sản 1,02 1,52 3. Khả năng sinh lời ROS 12,45% 12,77% ROA 17,79% 18,21% ROE 19,64% 26,75% Trong bảng số liệu trên, số liệu năm 2004 là số liệu đã được kiểm tốn. Số liệu năm 2005 chưa được kiểm tốn. Trong phạm vi đề tài, phần dưới đây chỉ trích dẫn giấy tờ làm việc liên quan đến tiến hành thủ tục phân tích với khoản mục doanh thu trong giai đoạn lập kế hoạch. Doanh thu tăng 19.884.196 USD, bằng 111% doanh thu của năm 2004. Trong khi đó, giá vốn hàng bán tăng 17.848.483 USD, bằng 115% giá vốn hàng bán của năm trước. Tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu giảm từ 32% xuống 30%. Theo kết quả kiểm tốn giữa kì, doanh thu của 10 tháng đầu năm chỉ đạt khoảng 68% doanh thu của cả năm. Khả năng thanh tốn nhanh nhanh cao hơn 1 và tăng tới xấp xỉ 2 trong năm 2006. Vòng quay nợ phải thu tương ở mức trung khá và tăng nhẹ trong năm 2006. Tỷ suất sinh lời ROE cao, tăng từ khoảng 20% trong năm 2005 lên 26,75% trong năm 2006. Cần kiểm tra: Quan hệ biến động giữa doanh thu và giá vốn hàng bán có hợp lý không? Tỷ lệ lãi gộp trong năm 2005 giảm so với tỷ lệ lãi gộp trong năm 2004 có hợp lý không? Doanh thu có bị khai khống không? 4. Doanh thu và chi phí trong ba tháng cuối năm tài chính có được ghi nhận hợp lý không? PHƯƠNG PHÁP TIẾP CẬN KIỂM TỐN VÀ ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TỐN Doanh nghiệp có quy mô lớn, chứng từ nghiệp vụ phát sinh nhiều và do có những biến động bất thường như trên, trong giai đoạn thực hiện kiểm tốn, kiểm tốn viên cần tiến hành thêm các thủ tục phân tích kết hợp với các thủ tục kiểm tra chi tiết, tập trung chủ yếu vào: Bảng cân đối kế tốn: - Tài sản: Tiền, Hàng tồn kho, Phải thu của khách hàng, Tài sản cố định vô hình - Nguồn vốn: Phải trả người bán, Nguồn vốn kinh doanh. - Báo cáo kết quả kinh doanh: Doanh thu, Giá vốn hàng bán. MỨC TRỌNG YẾU KẾ HOẠCH Theo đánh giá hệ thống kiểm sốt nội bộ và tìm hiểu tình hình hoạt động cũng như những hiểu biết có được trong những niên độ trước, mức trọng yếu được xác định bằng 5% lợi nhuận trước thuế.  Đơn vị: USD Khoản mục Số tiền Tổng lợi nhuận trước thuế 40,178,910 PM (= 5% lợi nhuận trước thuế) 2,008,945 TE (=50% PM) 1,004,472 Với phân tích sơ lược ban đầu bằng cách so sánh các số liệu trên báo cáo tài chính giữa kì này với kì trước, kiểm tốn viên có thể xác định được: - Những biến động lớn bất thường mà rủi ro xảy ra sai sót ở khu vực đó là khá cao khi mà những thông tin ban đầu thu thập được cũng không cho thấy được hoặc chứng minh được sự bất thường là hợp lý và kiểm tốn viên sẽ tập trung vào những khu vực này. - Đối với những khoản mục mà thủ tục phân tích cho thấy là hợp lý thì kiểm tốn viên có thể giảm bớt các thử nghiệm chi tiết, tiết kiệm được thời gian và chi phí, dồn sức vào những khoản mục khác. 2.2.1.2. Giai đoạn thực hiện kiểm tốn Các thủ tục phân tích công ty Ernst & Young Việt Nam áp dụng khi kiểm tốn khoản mục doanh thu tại công ty Smiledi nói riêng và các công ty thương mại nói chung: Kiểm tốn viên thực hiện phân tích khái quát (Overall Analytical Review) đối với các tài khoản doanh thu và kiểm tra nếu có bất cứ thay đổi bất thường nào hoặc không có những thay đổi như dự kiến, chẳng hạn bằng các kĩ thuật kiểm tốn dựa trên máy tính (CAAT). Đảm bảo để có thể kiểm tra được những tài khoản chưa được kiểm tra qua các thử nghiệm với Bảng cân đối kế tốn. Thu thập hay chuẩn bị một sự phân tích mang tính so sánh đối với Doanh thu (theo dòng sản phẩm, vị trí địa lý, v…v) và các tài khoản thu nhập khác cho năm hiện tại và năm trước. 3. Với các tài khoản có thay đổi hoặc tỷ lệ thay đổi lớn hơn dự kiến một cách bất thường, kiểm tốn viên cần thu thập sự giải thích từ khách hàng. Xem lại doanh thu theo tháng/quý cho những bất động bất thường (chi tiết theo dòng sản phẩm hoặc vị trí địa lý, nếu có thể). So sánh với số liệu năm trước. Thực hiện thủ tục kiểm tốn bổ sung, như dưới đây: Nếu không thực hiện ở kiểm tốn khoản phải thu, so sánh chiết khấu, lãi/gốc hồn trả và trích lập dự phòng của năm nay với năm trước. So sánh doanh thu thực tế với doanh thu dự kiến và giải thích cho những chênh lệch lớn – có thể tiến hành thủ tục này trong giai đoạn xem xét giá vốn hàng bán và các chi phí. 6. Nếu chưa được thực hiện như một phần của kiểm tốn các khoản phải thu, kiểm tốn viên sẽ xem xét các khoản mục bất thường trong tài khoản phải thu và tài khoản doanh thu trong sổ cái, sổ quỹ tiền mặt và sổ nhật kí bán hàng. Tìm ra nguyên nhân của những biến động bất thường này. Cụ thể, a) So sánh tỷ lệ lãi gộp theo dòng sản phẩm với số liệu của năm trước Thủ tục này áp dụng cho tất cả các ngành nghề kinh doanh và có thể được xem như một cái nhìn tổng thể về hoạt động của khách hàng. Hầu hết các kiểm tốn viên thực hiện thủ tục này trong suốt quá trình kiểm tốn khoản mục doanh thu. Thủ tục này nhằm kiểm tra tính hợp lý của tỷ lệ lãi gộp năm hiện hành bằng cách so sánh với tỷ lệ lãi gộp năm trước (số liệu đã được kiểm tốn). Nếu không có những thay đổi lớn trong ngành kinh doanh công ty tham gia, tỷ lệ lãi gộp sẽ gần như không chênh lệch với tỷ lệ lãi gộp năm trước. Kiểm tốn viên đã yêu cầu báo cáo về tỷ lệ lãi gộp bóc tách từng dòng sản phẩm từ kế tốn doanh thu và kế tốn chi phí. Phần sau là một phần của Working Papers của kiểm tốn viên thực hiện cuộc kiểm tốn. Trước hết, kiểm tốn viên so sánh tỷ lệ lãi gộp năm hiện hành với tỷ lệ lãi gộp năm trước cả về mặt tuyệt đối và tương đối, và rút ra kết luận rằng tỷ lệ lãi gộp có xu hướng giảm. Có những dao động đáng kể của tỷ lệ lãi gộp trong năm tài chính được kiểm tốn và kiểm tốn viên đang điều tra nguyên nhân. Hình 2.2: Workingpaper về so sánh tỷ lệ lãi gộp theo dòng sản phẩm với số liệu năm trước tại công ty Smiledi Việt Nam. Đơn vị: USD Sản phẩm Doanh thu GV hàng bán Tổng lợi nhuận Tỷ lệ lãi gộp Chênh lệch Ghi chú {a} {b} {c}={a}-{b} Năm nay Năm trước DQJ_A10 146,794,000 99,819,920 46,974,080 32% 37% -5% {b} DQJ_B14 45,689,030 35,180,553 10,508,477 23% 26% -3% {c} DQJ_C22 480,287 312,187 168,100 35% 50% -15% {e} DQJ_D12 5,468,084 4,483,829 984,255 18% 21% -3% {c} Tổng cộng 198,431,401 139,796,489 58,634,912 30% 34% -5% {a} {a} Nói chung, tỷ lệ lãi gộp giảm 5% vì có thêm nhiều đối thủ cạnh tranh gia nhập ngành. {b} Tỷ lệ lãi gộp GM của sản phẩm A giảm cũng với lý do như {a}. Khách hàng phải giảm giá bán hàng để cạnh tranh với các nhà sản xuất khác. Tuy nhiên, tỷ lệ lãi gộp GM vẫn cao, ở mức 30%. {c} Tỷ lệ lãi gộp GM của các sản phẩm giảm cũng với lý do như {a} nhưng không có biến động lớn. {e} Sản phẩm bán chủ yếu theo đơn đặt hàng. Năm nay có 10 đơn đặt hàng (năm trước chỉ có 2 đơn đặt hàng). Đó là lý do tỷ lệ lãi gộp GM của năm trước cao như vậy. Nếu năm hiện hành là năm kiểm tốn đầu tiên, kiểm tốn viên có thể sử dụng số liệu bình quân ngành làm cơ sở so sánh. Ở nước ngồi, số liệu bình quân ngành có thể dễ dàng thu được vì thông tin được công khai, nhưng ở Việt Nam, hầu như rất khó để tìm được những thông tin như vậy. Vì vậy, năm ngối (năm kiểm tốn đầu tiên), thủ tục phân tích dạng này không thể được thực hiện và cơ sở bảo đảm các sai sót trọng yếu không xảy ra thu được bằng các thử nghiệm cơ bản. Việc so sánh tỷ lệ lãi gộp của khách hàng với dữ liệu bình quân ngành cung cấp cho kiểm tốn viên một cái nhìn tổng quan về tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng. Thông thường, khách hàng có vị trí trung bình trên thị trường và tỷ lệ lãi gộp của khách hàng xấp xỉ số liệu bình quân ngành. Nếu tỷ lệ lãi gộp của khách hàng cao hơn nhiều hoặc thấp hơn nhiều số liệu bình quân ngành, trừ khi phải có sự giải thích hợp lý, nếu không con số lãi gộp này là ảo. Sự giải thích cho những biến động bất thường như vậy có thể khách hàng do có lợi thế ngành hoặc gặp phải bất lợi ngành. Nếu không thu được sự giải thích cho những biến động đó, kiểm tốn viên nên cân nhắc giả thiết doanh thu đã bị khai khống (overstated) hoặc khai thiếu (understated). Sau đó, kiểm tốn viên sẽ thiết kế các thủ tục kiểm tốn để kiểm tra giả thiết này. Nói tóm lại, thủ tục kiểm tốn dạng này là một thủ tục phân tích rất tổng quát, giúp kiểm tốn viên có đánh giá tổng quan doanh thu và định hướng cho kiểm tốn viên những bước điều tra xa hơn. b) So sánh doanh thu thực tế với doanh thu dự kiến hoặc doanh thu kế hoạch Trong một công ty mà doanh thu dự tốn thường xuyên được lập trước, luôn có áp lực đạt mục tiêu doanh thu đối với ban giám đốc. Kiểm tốn viên có thể sử dụng điều này để đánh giá doanh thu thực tế. Chẳng hạn, doanh thu dự kiến đã được lập trong điều kiện nền kinh tế ổn định và ngành nghề kinh doanh ít biến động. Sau đó, khách hàng đối mặt với một giai đoạn khó khăn của lĩnh vực kinh doanh vì nền kinh tế suy thối. Nếu doanh thu dự kiến không được điều chỉnh lại và mục tiêu doanh thu vẫn đạt được, kiểm tốn viên cần xem xét khả năng tồn tại rủi ro khai khống doanh thu. Trong công ty với hệ thống dự tốn tốt, doanh thu dự kiến luôn được lập và xem xét kịp thời. Kiểm tốn viên có thể sử dụng doanh thu dự kiến để đánh giá tính hợp lý của doanh thu thực tế. Bộ phận dự tốn càng độc lập (với bộ phận bán hàng và bộ phận kế tốn) thì doanh thu dự kiến càng đáng tin cậy. Nếu kiểm tốn viên cho rằng doanh thu dự kiến do bộ phận dự tốn lập hợp lý và cập nhật kịp thời, doanh thu thực tế sẽ dao động rất nhỏ xung quanh doanh thu dự kiến. Với trường hợp của công ty Smiledi, kiểm tốn viên thực hiện thủ tục so sánh như trên, thu được kết quả sau: Hình 2.3: So sánh doanh thu thực tế với doanh thu dự kiến Đơn vị: USD Loại sản phẩm DT thực tế DT dự kiến Chênh lệch {a} {b} {c}={a}-{b} % DQJ_A10 146,794,000 140,922,240 5,871,760 4% DQJ_B14 45,689,030 37,465,005 8,224,025 22% DQJ_C22 480,287 470,681 9,606 2% DQJ_D12 546,8084 5,194,680 273,404 5% Tổng cộng 198,431,401 184,052,606 14,378,795 7% Bảng số liệu đã cho thấy chênh lệch giữa doanh thu thực tế và doanh thu dự kiến của từng dòng sản phẩm cả về lượng tuyệt đối và lượng tương đối của công ty Smiledi qua 2 năm. Trong 4 dòng sản phẩm, ba dòng sản phẩm DQJ_A10, DQJ_C22 và DQJ_D12 có tỷ lệ dao động doanh thu nhỏ, không quá 5% (tương ứng là 4%, 2% và 5%) trong khi dòng sản phẩm DQJ_B14 có mức chênh lệch giữa doanh thu thực tế và doanh thu dự kiến cả về mặt tuyệt đối và tương đối lớn (8,224,025 USD và 22%). Kiểm tốn viên cần tìm hiểu nguyên nhân của sự chênh lệch này. Công ty Smiledi Việt Nam đã lập dự tốn cho năm kiểm tốn và dự tốn này đã được tập đồn Smiledi tồn cầu thông qua. Kiểm tốn viên đã yêu cầu giám đốc tài chính của tập đồn Smiledi tồn cầu cung cấp bản dự tốn đã được thông qua của công ty Smiledi Việt Nam, kèm theo lời nhận xét về bản dự tốn này qua email. Giám đốc tài chính đã giải thích rằng nhu cầu tiêu thụ sản phẩm trên tồn cầu tăng cao hơn dự tốn. Và doanh thu thực tế của công ty Smiledi Việt Nam là hợp lý. Tuy nhiên, chính sách của tập đồn Smiledi tồn cầu đòi hỏi các công ty thành viên xem xét lại mức dự tốn nếu thực tế có dao động khoảng 10%. Trong trường hợp của công ty Smiledi Việt Nam, chỉ có sản phẩm DQJ_B14 có dao động như vậy nhưng không có thông tin nào liên quan được gửi tới tập đồn Smiledi tồn cầu. Vì vậy, kiểm tốn viên đề xuất rằng anh ta sẽ đề cập vấn đề này trong cuộc thảo luận với ban giám đốc của công ty Smiledi Việt Nam và xem xét việc đưa kiến nghị trong thư quản lý. c) Phân tích quy mô doanh thu hoặc tỷ lệ doanh thu trong tháng cuối cùng so với tổng doanh thu năm Nếu ban giám đốc phải đối mặt với áp lực đạt mục tiêu doanh thu dự tốn, ban giám đốc có xu hướng ghi khống doanh thu ở những tháng cuối cùng. Đó là lý do kiểm tốn viên nên thực hiện thủ tục phân tích dạng này. Thủ tục phân tích này đóng vai trò quan trọng trong việc lý giải có hay không sự sai lệch doanh thu tại Smiledi. Kiểm tốn viên quyết định thực hiện thêm các thủ tục kiểm tra chi tiết để có được bằng chứng kiểm tốn thích hợp. Thủ tục phân tích này khá đơn giản nhưng hiệu quả. Kiểm tốn viên đã thu thập báo cáo doanh thu theo tháng. Quan tâm của kiểm tốn viên là rủi ro khai khống doanh thu. Kiểm tốn viên quyết định thực hiện thêm các thủ tục kiểm tra chi tiết để có được bằng chứng kiểm tốn thích hợp. Tồn bộ ghi chép liên quan tới doanh thu trong ba tháng cuối năm tài chính đã được kiểm tra lại, Hình 2.4: Phân tích doanh thu theo tháng ở công ty Smiledi Việt Nam Tháng Doanh thu % trên tổng doanh thu Chú ý Tháng 1 6,826,040 3.44% {a} Tháng 2 8,096,001 4.08% {a} Tháng 3 7,480,864 3.77% {a} Tháng 4 7,738,825 3.90% {a} Tháng 5 6,210,903 3.13% {a} Tháng 6 6,964,942 3.51% {a} Tháng 7 7,421,334 3.74% {a} Tháng 8 8,711,139 4.39% {a} Tháng 9 14,564,865 7.34% {b} Tháng 10 35,658,123 17.97% {b} Tháng 11 37,126,515 18.71% {b} Tháng 12 51,572,321 25.99% {b} Tổng cộng 198,431,401 100% 100% {a} Tỷ lệ doanh thu ổn định (dưới 5%) từ tháng 1 tới tháng 8 {b} Có sự thay đổi lớn trong tỷ lệ doanh thu vào những tháng cuối năm. Kế tốn đã giải thích trong tháng 7, do uy tín của công ty trên thị trường, đồng thời với việc Smiledi Việt Nam thành lập các chi nhánh/văn phòng đại diện tại các khu công nghiệp mới (Từ Sơn – Bắc Ninh, phố Nối – Hưng Yên….), công ty đã kí kết thêm một số hợp đồng lớn với các đối tác nước ngồi. Theo điều khoản của các hợp đồng này, các máy móc được đặt sẽ được bàn giao cho khách hàng không muộn hơn 2 tuần sau khi hồn thành. Công ty Smiledi Việt Nam sẽ phải bàn giao ít nhất 80% số lượng máy móc được đặt hàng trước 31/12/2005. Những tháng cuối năm, nhân sự của công ty được huy động làm ngồi giờ để đảm bảo tiến độ hợp đồng. Đó là lý do tại sao trong 4 tháng cuối năm, doanh thu tăng mạnh như vậy. Các tài khoản doanh thu ngồi ra được kiểm tra đồng thời với các tài khoản phải thu. Sự bảo đảm cho các tài khoản phải thu ngồi ra đóng vai trò quan trọng trong việc bảo đảm cho tài khoản doanh thu. Tuy nhiên, thời gian thực hiện kiểm tốn này (during the audit field works), chúng ta không nhận được thư xác nhận nào từ khách hàng. Do đó, sự bảo đảm của tài khoản phải thu không có tác dụng trong giai đoạn này. Về mặt lí thuyết, với những thử nghiệm cơ bản như được đề cập ở trên (kiểm tra chi tiết doanh thu của 3 tháng cuối cùng), chúng ta có thể kết luận rằng không có sai sót nào trong ghi nhận doanh thu. Nhưng kiểm tốn viên vẫn còn quan tâm tới nguy cơ khai khống doanh thu. Để giải quyết vấn đề này, kiểm tốn viên phải chứng minh rằng hàng hóa đã được phân phối trong năm 2005 theo các hợp đồng kinh tế chứ không phải trong năm 2006. Cuối cùng, kiểm tốn viên quyết định xem xét lại tồn bộ Workingpapers mô tả chu trình kế tốn và chu trình phân phối hàng hóa của khách hàng. Kiểm tốn viên chú ý rằng tồn bộ hàng hóa được phân phối đều phải qua cổng bảo vệ với sự kiểm sốt rất chặt của bộ phận bảo vệ. Mọi hoạt động vận chuyển vào và ra khỏi nhà máy phải được ghi lại chính xác ngày và giờ, số lô hàng, ..v..v. Kiểm tốn viên đã yêu cầu tất cả các giấy tờ ghi chép những hoạt động vận chuyển đó từ bộ phận bảo vệ. Tất cả các phiếu vận chuyển trong vòng ba tháng cuối 2005 được thu thập theo dấu của bộ phận bảo vệ. Thủ tục phân tích dạng này giúp kiểm tốn viên tăng sự thận trọng nghề nghiệp, rà sốt chặt chẽ hơn nhiều sự ghi nhận doanh thu của kế tốn. Trong trường hợp của công ty Smiledi Việt Nam, thủ tục phân tích này không phát hiện ra sai sót nhưng một vài trường hợp khác, thủ tục này tuy đơn giản nhưng rất hiệu quả. d) So sánh doanh thu được ghi nhận hàng ngày trong giai đoạn ngắn trước và sau thời điểm khóa sổ nhằm tìm ra những biến động bất thường Đây là thủ tục phân tích bắt buộc trong tất cả các cuộc kiểm tốn để kiểm tra tính đúng kì của các khoản doanh thu được ghi nhận. Một phần của thủ tục phân tích dạng này đã được minh họa trong phần c) (so sánh tỷ lệ doanh thu của ba tháng cuối cùng so với tổng doanh thu). Để thực hiện thủ tục này, kiểm tốn viên đã thu thập sổ cái của tài khoản doanh thu từ bộ phận kế tốn. Sau đó, kiểm tốn viên xem qua các nghiệp vụ bất thường (trị giá cao hơn hoặc thấp hơn mức thông thường) ở cuối của giai đoạn kiểm tốn và ở đầu của giai đoạn tiếp theo và phỏng vấn kế tốn doanh thu hoặc nhân viên bán hàng để biết lý do tại sao. Không có một ngoại lệ nào được đặt ra. Tuy nhiên, một lỗi dẫn đến sự khai khống khoản doanh thu 1 triệu USD đã được phát hiện sau khi giai đoạn kiểm tốn kết thúc. Lượng này không trọng yếu so với doanh thu 200 triệu USD. Nhưng tại sao sai sót này không thể được kiểm tốn viên phát hiện trong quá trình kiểm tốn làm việc, ngay cả khi tất cả các thủ tục phân tích đã được thực hiện? Thực tế, thủ tục xem xét các nghiệp vụ trước và sau khi kết thúc năm tài chính đòi hỏi kiểm tốn viên kiểm tra và chắc chắn về sự đúng đắn và nhất quán của các giấy tờ support cho các khoản doanh thu được ghi nhận ngay trước và sau khi kết thúc năm tài chính (hóa đơn, phiếu vận chuyển, vận đơn, hợp đồng kinh tế). Tất cả các thủ tục này đều đã được thực hiện rất tốt. Việc phát hiện ra sai sót đến từ thư xác nhận của một khách hàng. Thư xác nhận này đã chỉ ra khoản phải trả đối với Smiledi cuối năm tài chính ít hơn 1 triệu USD. Khách hàng này nhận được hàng hóa vào tuần thứ ba của tháng 1. Điều đó có nghĩa là cơ sở dẫn liệu Quyền và nghĩa vụ liên quan tới tài khoản phải thu cũng như ghi nhận doanh thu cần được xem xét kĩ hơn nữa. Kiểm tốn viên thảo luận với bộ phận bán hàng của Smiledi và biết rằng hàng hóa được chuyển đến khách hàng của Smiledi vào ngày 27 tháng 12 của năm tài chính. Tất cả các hóa đơn, phiếu vận chuyển, vận đơn đều chứng minh lý lẽ này. Kiểm tốn viên xem xét thêm một lần nữa các điều khoản của hợp đồng kinh tế giữa Smiledi và khách hàng trên. Không có điều gì đáng chú ý. Kiểm tốn viên chuyển qua xem xét các điều khoản thương mại quốc tế Incoterm 2000. Và theo như điều khoản của Incoterm 2000, thậm chí cả khi hàng hóa được chuyển tới công ty đặt hàng, trong trường hợp có rủi ro về mất mát hàng hóa, khách hàng sẽ không phải hồn trả hồn tồn 100% cho những hàng hóa đã bị mất. Vì vậy, rủi ro mất hàng sẽ vẫn thuộc về nghĩa vụ của công ty Smiledi. Smiledi sẽ phải bồi hồn cho khách hàng nếu rủi ro này xảy ra. Vì vậy, kết luận về rủi ro tiềm tàng của việc phân phối hàng hóa là một thực tế đã xảy ra. Smiledi đã đồng ý điều chỉnh tài khoản phải thu theo thư xác nhận của khách hàng và doanh thu của Smiledi do đó giảm 1 triệu USD. Trong trường hợp của Smiledi, thủ tục xem xét sai sót hạch tốn đúng kì trong suốt field work không thể loại bỏ tất cả những sai sót của khai khống doanh thu. Tuy nhiên, thủ tục này có thể ứng dựng với hầu hết các khách hàng khác. e) So sánh chi tiết số đơn vị hàng hóa đã được chuyển tới khách hàng với doanh thu được ghi nhận và các ghi chép về sản lượng. Xem xét doanh thu có hợp lý không bằng cách so sánh với các mức độ sản lượng và giá bán trung bình. Phân tích xu hướng và mối quan hệ giữa doanh thu và lượng hàng đã được phân phối có thể giúp kiểm tốn viên có cơ sở bảo đảm cho tính hợp lý của doanh thu được ghi nhận. Kiểm tốn viên đã phân tích cả sự dao động của doanh thu theo tháng trong quan hệ với lượng hàng được chuyển giao. Hình 2.5: Phân tích doanh thu được ghi nhận và lượng hàng được chuyển giao của sản phẩm DQJ_A10 Sản phẩm DQJ_A10 Tháng Doanh thu Sản phẩm DQJ_A10 Số lượng được chuyển giao (x100) Tháng 1 8,738,470 57,490 5,748,993 Tháng 2 8,105,431 53,325 5,332,520 Tháng 3 9,490,313 62,436 6,243,627 Tháng 4 10,743,399 71,623 7,162,266 Tháng 5 10,213,408 68,089 6,808,939 Tháng 6 11,972,335 79,816 7,981,557 Tháng 7 12,429,192 83,981 8,398,103 Tháng 8 12,857,878 86,878 8,687,755 Tháng 9 14,560,893 98,384 9,838,442 Tháng 10 14,560,893 99,732 9,973,215 Tháng 11 14,560,893 99,732 9,973,215 Tháng 12 18,560,893 127,129 12,712,941 146,793,998 988,615 98,861,573 Trong đồ thị trên, lượng sản phẩm được chuyển giao đã được nhân với 100 để tiện cho việc tìm ra xu hướng giữa quy mô doanh thu và lượng hàng được chuyển giao. Rõ ràng, hai nhân tố này có quan hệ với nhau trong cả ba dòng sản phẩm trên: số lượng sản phẩm được chuyển giao càng nhiều thì doanh thu càng lớn và ngược lại. Chẳng hạn, trong tháng 1, số sản phẩm được chuyển giao là 5,748,993 tương ứng với doanh thu 8,738,470 USD trong khi tháng 2, có 5,332,520 sản phẩm được chuyển giao tương ứng với doanh thu 8,105,431 USD. Giấy tờ làm việc liên quan đến thủ tục phân tích doanh thu được ghi nhận với lượng hàng được chuyển giao được minh họa ở phụ lục. Riêng dòng sản phẩm DQJ_C22 có đóng góp doanh thu không trọng yếu trong tổng doanh thu nên thủ tục phân tích không được áp dụng đối với dòng sản phẩm này. Kiểm tốn viên không thấy dao động nào đi ngược lại mối quan hệ đã được tìm thấy ở trên khi thực hiện thủ tục phân tích này. Việc phân tích doanh thu được ghi nhận và lượng hàng được chuyển giao thích hợp cho ngành công nghiệp sản xuất. Trong ngành công nghiệp khác, chẳng hạn mảng ngân hàng, thử nghiệm kiểm tra tính hợp lý của doanh thu được ghi nhận nên dựa trên những nhân tố định hình các quan hệ và các xu hướng. g) So sánh doanh thu được ghi nhận và ước tính (expectation) của kiểm tốn viên Các tài khoản trên báo cáo kết quả kinh doanh, chẳng hạn doanh thu, nói chung đại diện cho sự tích lũy của một loạt các nghiệp vụ tương tự nhau trong một giai đoạn và quan hệ giữa các tài khoản đó với các chỉ tiêu khác thường có thể dự đốn được. Thủ tục phân tích cơ bản thường hiệu quả hơn các thủ tục kiểm tra chi tiết khi kiểm tra các tài khoản dạng này vì để kiểm tra chi tiết những tổng thể như doanh thu, kích cỡ mẫu chọn lớn. Trong một thử nghiệm về tính trọn vẹn của khoản mục doanh thu, việc đưa ra một ước tính doanh thu và điều tra những chênh lệch lớn giữa ước tính này với doanh thu đã được ghi nhận trên sổ sách thường khả thi hơn xác định một tổng thể có quan hệ với nhau trên tất cả các khía cạnh (chẳng hạn, các sổ sách vận chuyển hàng hóa được dùng làm cơ sở chọn mẫu). Để làm vậy, kiểm tốn viên cần thực hiện các bước sau: Xác định số dư tài khoản và các sai sót tiềm năng cần được kiểm tra. Đưa ra một ước tính về doanh thu được ghi nhận ở mức độ phù hợp dựa trên dữ liệu tài chính hoặc phi tài chính có liên quan. Chúng ta cần xác định rằng dữ liệu được sử dụng để đưa ra ước tính doanh thu cần độc lập với dữ liệu chúng ta đang kiểm tốn. Xác định “mức ngưỡng” (threshold) – con số chênh lệch lớn nhất có thể chấp nhận được giữa số ước tinh và số đã được ghi nhận. So sánh mức ước tính với doanh thu được ghi nhận và xác định những chênh lệch, vượt quá “mức ngưỡng”, để điều tra thêm. Thu thập, định lượng, và xác minh những giải thích cho những chênh lệch vượt quá “mức ngưỡng” bằng cách thực hiện phân tích thêm hoặc phỏng vấn, kiểm tra các giấy tờ chứng minh nghiệp vụ (supporting documents). Đánh giá những kết quả của các thủ tục kiểm tốn, cả về mặt số lượng và chất lượng, để đưa ra kết luận chúng ta đã đạt được mức độ bảo đảm mong muốn liên quan tới các sai sót tiềm năng cho tài khoản được kiểm tra hay chưa, và để đánh giá xem mức rủi ro xuất hiện các sai sót trọng yếu còn được chấp nhận. Cho những sai sót được xác định, chúng ta cần xem xét ảnh hưởng tiềm năng của các sai sót này lên báo cáo tài chính. Nếu chúng ta tin rằng các sai sót được xác định có thể có ảnh hưởng trọng yếu lên báo cáo tài chính, chúng ta cần thực hiện các thủ tục kiểm tốn bổ sung hoặc thủ tục kiểm tốn được điều chỉnh phù hợp. Các sai sót, dù đã được sửa chữa bởi ban giám đốc doanh nghiệp hay chưa, miễn là được phát hiện qua các thủ tục phân tích cơ bản, sẽ được đánh giá riêng rẽ để hiểu được cặn kẽ bản chất và nguyên nhân xuất hiện. Áp dụng những bước trên cho công ty Smiledi Việt Nam, chúng ta có các kết quả sau: Hình 2.6: Minh họa mô hình đưa ra doanh thu ước tính Đơn vị: USD Smilediản phẩm Tháng Lượng hàng được chuyển giao Giá Doanh thu ước tính {a} {b} DQJ_A10 988,616 Tháng 1 57,490 152.00 8,738,470 Tháng 2 53,325 152.00 8,105,431 Tháng 3 62,436 152.00 9,490,313 Tháng 4 71,923 150.00 10,743,399 Tháng 5 68,089 150.00 10,213,408 Tháng 6 79,816 150.00 11,972,335 Tháng 7 83,981 148.00 12,429,192 Tháng 8 86,878 148.00 12,857,878 Tháng 9 98,384 148.00 14,560,893 Tháng 10 99,732 148.00 14,760,358 Tháng 11 99,732 146.00 14,560.893 Tháng 12 127,129 146.00 18,560,893 Tổng cộng 146,933,464 DGJ_B14 281,145 Tháng 1 16,204 169.00 2,738,470 Tháng 2 18,375 169.00 3,105,431 Tháng 3 20,653 169.00 3,490,313 Tháng 4 20,967 169.00 3,543,399 Tháng 5 21,423 164.00 3,513,408 Tháng 6 22,392 164.00 3,672,335 Tháng 7 22,739 164.00 3,729,192 Tháng 8 24,133 164.00 3,957,878 Tháng 9 26,543 157.00 4,167,239 Tháng 10 27,071 157.00 4,250,160 Tháng 11 29,685 157.00 4,660,548 Tháng 12 30,960 157.00 4,860,657 Tổng cộng 45,689,030 DQJ_D12 31,087 Tháng 1 2,296 185.00 424,700 Tháng 2 2,300 185.00 425,431 Tháng 3 2,380 185.00 440,313 Tháng 4 2,477 175.00 433,399 Tháng 5 2,482 175.00 434,340 Tháng 6 2,585 175.00 452,335 Tháng 7 2,624 175.00 459,192 Tháng 8 2,673 172.00 459,770 Tháng 9 2,717 172.00 467,239 Tháng 10 2,792 172.00 480,160 Tháng 11 2,852 172.00 490,548 Tháng 12 2,911 172.00 500,657 5,468,084 Tổng cộng 198,625,526 DT được ghi nhận 198,431,401 Chênh lệch 195,125 Threshold (=0.5% DT được ghi nhận) 992,157 Chênh lệch thấp hơn “mức ngưỡng” nên không cần điều tra thêm. {a} Thông tin thu được từ bộ phận bán hàng {b} Giá thu được từ bảng giá bán được ban giám đốc chấp thuận hoặc được ghi trên hợp đồng kinh tế. Thủ tục này là thủ tục phân tích quan trọng nhất và nên được thực hiện trong hầu hết các trường hợp kiểm tốn khoản mục doanh thu. Thủ tục phân tích dạng này đặc biệt hữu ích đối với các khách hàng hoạt động trong các ngành nghề như sản xuất, khách sạn…. 2.2.1.3. Giai đoạn kết thúc kiểm tốn Trong giai đoạn này, thủ tục phân tích được dùng để rà sốt lại lần cuối tính hợp lí của tồn bộ báo cáo tài chính đã được đơn vị kiểm tốn. Các thủ tục phân tích giúp cho kiểm tốn viên có cái nhìn tổng thể về hoạt động của khách hàng, từ đó đưa ra những kết luận chung về tính hợp lý của tồn bộ báo cáo tài chính. Các kết luận rút ra từ kết quả của những thủ tục này nhằm xác minh những kết luận đã có được trong suốt quá trình kiểm tốn các tài khoản hay các khoản mục trong báo cáo tài chính. Tuy nhiên các thủ tục này cũng nhằm xác định những khu vực cần phải thực hiện các thủ tục kiểm tra bổ sung và chú ý đến tính hoạt động liên tục của khách hàng. Đối với khoản mục doanh thu, trong giai đoạn kết thúc kiểm tốn, dựa trên các thủ tục phân tích đã được thực hiện, kiểm tốn viên đưa ra kết luận cuối cùng về tính hợp lí của tốn bộ các vấn đề liên quan tới doanh thu đã được đặt ra trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn. Phần dưới đây là một phần workingpaper minh họa kết luận sau khi kết thúc kiểm tốn khoản mục doanh thu: Kết luận: Chúng tối đã thực hiện tất cả các thủ tục cần thiết để kiểm tốn khoản mục doanh thu, theo phương pháp kiểm tốn thống nhất tồn cầu (Global Audit Methodology). (Nếu có thử nghiệm cơ bản nào không được thực hiện, hãy mô tả thử nghiệm cơ bản đó và thủ tục thay thế dưới đây). Quan hệ biến động doanh thu – giá vốn hàng bán hợp lí. Tỷ lệ lãi gộp theo từng dòng sản phẩm giảm được giải thích hợp lý (do công ty giảm giá bán để cạnh tranh với các đối thủ khác) Chênh lệch giữa doanh thu thực tế với doanh thu dự tốn được giải thích hợp lí. Riêng doanh thu thực tế của sản phẩm DQJ_B14 dao động so với doanh thu dự tốn trên 10% nhưng chưa được báo cáo với tập đồn Smiledi tồn cầu. Đề nghị thảo luận với ban giám đốc của Smiledi Việt Nam và đưa kiến nghị trong Thư quản lý. Phân tích quy mô doanh thu trong những tháng cuối cùng so với tổng doanh thu năm, không phát hiện sai sót. Thực hiện so sánh doanh thu được ghi nhận hàng ngày trước và sau thời điểm khóa sổ, không phát hiện sai sót. Thực hiện so sánh chi tiết lượng hàng được chuyển tới khách hàng với doanh thu được ghi nhận, không phát hiện sai sót. Thực hiện so sánh doanh thu được ghi nhận với ước tính của kiểm tốn viên, không phát hiện chênh lệch trọng yếu. Dựa trên mô hình đánh giá rủi ro và kết quả của các thủ tục đã được thực hiện trong phần này và các phần có liên quan, chúng tôi tin rằng các thủ tục được thực hiện là cơ sở đảm bảo cho các cơ sở dẫn liệu dưới đây và là cơ sở đảm bảo cho một mức rủi ro chấp nhận được. Doanh thu – Sự hiện hữu Doanh thu – Tính trọn vẹn Doanh thu – Đo lường Không có chênh lệch kiểm tốn trọng yếu nào được phát hiện. 2.2.2. Vận dụng thủ tục phân tích với kiểm tốn khoản mục doanh thu tại ngân hàng phát triển nông thôn Lào APB 2.2.2.1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn Phần dưới đây nằm trong phần thông tin tìm hiểu về ngân hàng được thu thập trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn Khái quát lịch sử hình thành và phát triển Ngân hàng phát triển nông nghiệp Lào (APB) được thành lập năm 1993 với chức năng như một ngân hàng chính sách thuộc sở hữu nhà nước, và được xem như ngân hàng phát triển đất nước, tập trung vào khu vực nông nghiệp. APB là công cụ công chính trong tài chính nông thôn, với 50% tổng cho vay được định hướng vào cho vay chính sách. Từ khi thành lập, APB chưa ban giờ được giám sát hiệu quả hoặc được quản lý hiệu quả bởi Ngân hàng trung ương. Năm 2002, một nghiên cứu đã hé lộ cuộc kiểm tốn độc lập đầu tiên tại APB đã phát hiện 88% các món vay của APB không hoạt động. Tình hình tài chính xấu này là kết quả của việc thiếu định hướng lợi nhuận, cơ cấu tổ chức cho vay nghèo nàn, và trích lập dự phòng yếu. Sang năm 2003, APB đã có một giai đoạn chính thức tái cơ cấu, bao gồm bỏ dần định hướng chính sách và cho vay được tài trợ, chấp nhận những nguyên tắc của nền kinh tế thị trường, sự cải thiện các chính sách cho vay và, tái vốn hóa và mở rộng hệ thống thông tin và nâng cao năng lực quản lí. 120,000 hộ gia đình (15% tổng dân số) có sự tiếp cận với APB. Trong số họ, 40,000 hộ (5%) có sự tiếp cận với các đầu mối tài chính vi mô. APB chủ yếu cung cấp tín dụng thương mại. Trong tài chính vi mô, ngân hàng này sử dụng các kĩ thuật cho vay nhóm, được dựa theo mô hình BACC của Thái Lan. Mô hình này hướng vào sản lượng gạo và vật nuôi. Với kì hạn lớn nhất 3 năm, các món vay của APB có tỷ lệ lãi hỗ trợ là 12%/năm. Tỷ lệ lãi suất thấp này đã thu hút sự chú ý của những nhóm dân cư không nghèo, và chuyển hướng ngăn cản sự tiếp cận của những người nghèo, tăng tham nhũng. Chính phủ nước cộng hòa dân chủ nhân dân Lào đã phát triển những đầu mối tài chính vi mô trong những năm gần đây với sự hỗ trợ lớn từ UNDCF-UNDP, tổ chức phát triển Châu Á AFD và Ngân hàng phát triển Châu Á. Sau sự đánh giá ban đầu trong năm 2003, và lập quỹ hỗ trợ kĩ thuật, APB đã hỗ trợ sự phát triển của ba tổ chức tín dụng và tiền gửi tiết kiệm định hướng thương mại thí điểm do chính APB lập nên. Ngồi ra, một quỹ tài chính vi mô của APB cũng sẽ được thành lập để hỗ trợ cho sự thiết lập và phát triển của các chỉ số đo dòng tiền. Các đối tác Theo hướng lập quỹ tài trợ, APB hiện được sự hỗ trợ của Ngân hàng phát triển Châu Á, và côngxoocxiôm các nhà đầu tư “đầu mối số 1”. APB cùng hợp tác với Ngân hàng Lào (BOL), và thực hiện các dự án đồng tài trợ với nhiều tổ chức khác, như Hội phụ nữ Lào. Một đại diện của APB là một thành viên của Ủy ban tài chính vi mô và nông thông, một nhóm tư vấn đại diện cho các Bộ, các nhà cầm quyền Ngân hàng Trung ương, và những nhà nghiên cứu tài chính vi mô. Trong phạm vi đề tài chuyên đề đã chọn, phần dưới đây chỉ đề cập phần phân tích tổng thể các khoản mục liên quan tới doanh thu của ngân hàng APB. Mục đích của thủ tục phân tích tổng thể các khoản mục này là đảm bảo tính hợp lý của tất cả các khoản mục doanh thu trong hai năm 2005 và 2006. Hình 2.7: Minh họa thủ tục phân tích tổng thể khoản mục doanh thu Tài khoản Nội dung 2006 2005 Chênh lệch % 7011 Thu nhập từ phát hành giấy tờ có giá 0 40,000 (40,000) (100) 7012 Thu nhập từ kí quỹ liên ngân hàng 0 3,145,550 (3,145,550) (100) 7013 Thu nhập từ cho vay liên ngân hàng (nội địa) 0 0 0 0 7015 Thu nhập từ cho khách hàng vay 30,304,010,780 31,636,599,833 (1,332,589,054) (4) [1] 7021 Thu nhập từ bán lại chứng khốn 0 0 0 0 7022 Thu nhập từ giao dịch chứng khốn 0 0 0 0 7023 Lãi từ chứng khốn thị trường 12,678,315,264 10,788,023,070 1,890,292,194 18 [2] 7017 Thu nhập từ các khoản phải thu thông thường 6,639,000 4,967,498 1,671,502 34 7071 Hoa hồng từ chứng khốn được quản lý 0 0 0 0 Lãi và khoản thu nhập tương tự 42,988,965,044 42,472,735,951 516,229,092 1 7051 Lãi từ giao dịch ngoại tệ 398,688,706 528,714,406 (130,025,700) (25) 6051 Lỗ từ giao dịch ngoại tệ (629,768,013) (99,662,884) (530,105,129) (732) Thu nhập ròng từ giao dịch ngoại tệ (230,879,307) 429,051,522 (660,130,829) 140 [3] 7038 Thu nhập khác từ cho thuê tài chính 0 0 0 0 7018 Thu nhập từ hoa hồng và lãi khác 3,213,846,531 2,317,163,698 896,682,833 39 7036 Thu nhập từ hoạt động cho thuê và tương đương 1,950,000 0 1,950,000 0 7058 Thu nhập từ giao dịch ngoại tệ 6,096,711 6,536,257 (439,546) (7) 7061 Thu nhập từ các cam kết hỗ trợ tài chính 0 0 0 0 7075 Thu nhập từ phương thức thanh tốn 0 0 0 0 7078 Thu nhập khác từ các dịch vụ tài chính 2,086,228 0 2,086,228 0 Thu nhập từ hoa hồng và lệ phí 3,223,979,471 2,323,699,955 900,279,515 39 [4] 7083 Thu nhập từ CP phát hành lại hóa đơn 173,338,763 228,372,427 (55,033,664) (24) 7084 Thu nhập từ chuyển giao CP cho HĐKD của ngân hàng 930,959,508 32,863,047 898,096,461 2,733 [5] 7088 Thu nhập khác từ HĐKD của ngân hàng 1,726,674,221 (40,757,643) 1,767,431,863 (4,388) [6] 7488 Thu nhập khác từ hoạt động 0 0 0 0 7482 Đầu tư của cấp dưới được ghi nhận là thu nhập 115,547,575 37,427,600 78,119,975 209 Thu nhập khác từ hoạt động ngân hàng 2,946,520,066 257,905,341 2,688,614,635 1,042 7461 Lợi nhuận từ bán hoặc chuyển giao TSVH/TSCĐ 159,403,459 13,977,075 145,426,384 1,040 [7] 7462 Thặng dư từ chuyển giao TSCĐ cho thuê tài chính 0 5,300,000 (5,300,000) (100) Thu nhập khác từ TSCĐ 159,403,459 159,403,459 0 7019 Lãi từ nợ nghi ngờ 7,301,884,446 3,409,618,415 3,892,266,031 114 [8] 7870 Thu hồi từ Nợ xấu đã được xóa sổ 197,857,661 282,659,210 (84,801,549) (30) [9] Tổng Doanh thu 58,006,670,325 49,194,947,559 8,811,722,766 18 Phân tích tổng thể các khoản mục cho thấy các vấn đề cần lưu ý: [1] Tại sao số dư nợ ở cuối 2006 cao hơn dư nợ cuối 200 nhưng thu nhập từ lãi cho khách hàng vay trong năm 2006 giảm so với thu nhập từ lãi cho khách hàng vay trong năm 2005? [2] Tại sao lãi thu được từ chứng khốn thị trường trong năm 2006 tăng mạnh, khoảng 1,890 triệu LAK (tương đương với 18%), so với lãi thu được từ chứng khốn thị trường trong năm 2005? [3] Tại sao kết quả kinh doanh ngoại tệ của ngân hàng trong năm 2006 lại sụt giảm nghiêm trọng so với kết quả kinh doanh ngoại tệ trong năm 2005, thậm chi trong năm 2006, ngân hàng bị lỗ . [4] Tài khoản này được sử dụng để hạch tốn doanh thu từ phí chuyển giao. Cùng với sự phát triển của dịch vụ ngân hàng, số lượng nghiệp vụ tăng, doanh thu từ các khoản lệ phí của khách hàng theo đó cũng tăng. [5] Tại sao có sự biến động lớn trong thu nhập từ tài khoản này trong năm 2006? (từ 32,863,047 USD năm 2005 tăng lên 930,959,508 trong năm 2006) [6] Thu nhập khác từ hoạt động kinh doanh của ngân hàng chủ yếu bao gồm lãi nội bộ nhận được từ các chi nhánh. Tại sao thu nhập khác từ hoạt động kinh doanh của ngân hàng trong năm 2006 tăng mạnh so với thu nhập khác từ hoạt động kinh doanh trong năm 2005 (thậm chí số dư của tài khoản này trong năm 2005 âm) [7] Tại sao năm 2006, lãi ngân hàng thu được từ bán hoặc chuyển giao TSCĐ trong năm nay tăng mạnh so với khoản lãi đó trong năm 2005? [8] Tại sao trong năm 2006, thu nhập từ lãi của các khoản nợ nghi ngờ lại gấp đôi thu nhập này trong năm 2005? [9] Tại sao thu hồi từ nợ xấu đã bị xóa sổ trong 2006 lại giảm mạnh so với thu hồi từ nợ xấu trong năm 2005? PHƯƠNG PHÁP TIẾP CẬN KIỂM TỐN VÀ ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TỐN Do ngân hàng có quy mô lớn, đặc thù là công cụ chính trong phát triển nông nghiệp của Lào, với các biến động bất thường như trên, kiểm tốn viên cần thực hiện thêm các thủ tục phân tích kết hợp với thủ tục kiểm tra chi tiết , tập trung vào các khoản mục sau trên Báo cáo kết quả kinh doanh: Thu nhập từ cho khách hàng vay Lãi từ chứng khốn thị trường Lãi ròng từ giao dịch ngoại tệ. Thu nhập từ hoa hồng và lệ phí Thu nhập từ chuyển giao chi phí cho hoạt động kinh doanh của ngân hàng. Thu nhập khác từ hoạt động kinh doanh của ngân hàng. Lợi nhuận từ bán hoặc chuyển giao tài sản vô hình/hữu hình. Lãi từ nợ nghi ngờ. Thu hồi từ nợ xấu đã được xóa sổ. (do giới hạn của đề tài nên chỉ trích dẫn các khoản mục liên quan tới doanh thu trên Báo cáo kết quả kinh doanh) MỨC TRỌNG YẾU KẾ HOẠCH Mức trọng yếu kế hoạch (PM – Planning Materaility), Tổng sai sót các tài khoản chủ yếu (TE - Tolerable Error), Mức chênh lệch cho phép (Threshold) và Bảng tóm tắt chênh lệch kiểm tốn (SAD – Summary of Audit Differences) được xác định cho hội sở và các chi nhánh như sau: Đơn vị: tỷ LAK Chỉ tiêu Hội sở Chi nhánh PM 430 214 TE 215 54 Threshold (25% TE) 54 12 SAD 21 Như vậy, với phân tích sơ lược ban đầu bằng cách so sánh các số liệu trên báo cáo tài chính giữa kì này với kì trước, kiểm tốn viên có thể xác định được: - Những biến động lớn bất thường mà rủi ro xảy ra sai sót ở khu vực đó là khá cao khi mà những thông tin ban đầu thu thập được cũng không cho thấy được hoặc chứng minh được sự bất thường là hợp lý và kiểm tốn viên sẽ tập trung vào những khu vực này. - Đối với những khoản mục mà thủ tục phân tích cho thấy là hợp lý thì kiểm tốn viên có thể giảm bớt các thử nghiệm chi tiết, tiết kiệm được thời gian và chi phí, dồn sức vào những khoản mục khác. 2.2.2.2. Giai đoạn thực hiện kiểm tốn Nói chung, theo chương trình kiểm tốn, các thủ tục phân tích trong giai đoạn này bao gồm: Bước 1: Thực hiện thủ tục phân tích trên thu nhập từ lãi (lãi cho vay và lãi từ hoạt động cho thuê tài chính) tính trên số dư nợ trung bình (chẳng hạn lấy cơ sở tháng). Xem xét mức độ lãi suất thu hồi được trên tổng tài sản cho vay, và xem xét tính hợp lí của khoản thu hồi này đặt trong mối quan hệ với các mức lãi suất phổ biến được áp dụng. Giải thích chơ những biến động bất thường giữa các năm và các tháng. Bước 2: Thu thập chi tiết số dư tài khoản của tổng thu nhập từ phí và hoa hồng theo từng tháng trong 2006 và điều tra lý do cho bất cứ dao động lớn nào (tức là những dao động 15% TE) giữa các tháng. Bước 3: Xem xét tổng số lãi/lỗ ngoại tệ, lãi/lỗ được ghi nhận/không được ghi nhận từ các họat động đầu tư và thu nhập nhỏ khác bằng cách so sánh các thu nhập này với mức độ hoạt động cơ bản của ngân hàng trong năm qua. Giải thích cho bất cứ kết quả nào có sự khác biệt trọng yếu ngồi dự đốn. Thực hiện thủ tục phân tích với thu nhập từ lãi (lãi từ việc cho vay vốn hoặc từ các tài sản mang lại lãi khác). Xem xét mức độ phần trăm lãi được hồn trả trên tổng mức cho vay và xem xét tính hợp lý của các khoản hồn trả này căn cứ vào các mức lãi suất được áp dụng Kiểm tốn viên lập bảng phân tích doanh thu lãi theo tháng, đơn vị tiền quy đổi ra KIP (đơn vị tiền tệ của Lào), kiểm tra đối với từng đầu tài khoản. Dưới đây là Bảng giá trị ước tính và thực thu của Tài khoản 7015 trong 12 tháng. Hình 2.8: So sánh ước tính của kiểm tốn viên và lãi thực thu theo tháng của tài khoản 7015 Tháng Ước tính TK 7015 Chênh lệch 00.7015 01.7015 02.7015 Tổng cộng Tháng 1 2,371,216,650 2,426,292,014 8,203 245,898 2,426,546,115 254,101 Tháng 2 2,338,344,223 2,279,140,808 7,161 190,080 2,279,338,049 197,241 Tháng 3 2,346,573,916 2,516,867,751 7,608 163,843 2,517,039,202 171,451 Tháng 4 2,301,030,535 2,290,032,747 6,507 186,274 2,290,225,528 192,781 Tháng 5 2,163,611,516 2,364,528,117 3,519 243,092 2,364,774,728 246,611 Tháng 6 2,189,866,919 2,321,011,608 4,768 262,535 2,321,278,911 267,303 Tháng 7 2,196,062,229 2,305,475,711 5,247 225,657 2,305,706,615 230,904 Tháng 8 2,127,640,689 2,293,760,232 5,540 202,989 2,293,968,761 208,529 Tháng 9 2,161,497,135 2,297,808,196 7,880 195,286 2,298,011,362 203,166 Tháng 10 2,339,831,830 2,297,808,196 6,580 171,330 2,297,986,106 177,910 Tháng 11 2,448,798,566 2,790,777,675 4,550 163,701 2,790,945,926 168,251 Tháng 12 2,550,374,258 2,761,988,070 6,633 218,851 2,762,213,554 225,484 2,543,732 Tổng hợp các số liệu của 12 tháng, kiểm tốn viên có được con số chênh lệch (cả lượng tuyệt đối, và tương đối tính trên tổng thu nhập) giữa ước tính của kiểm tốn viên và thực thu của ngân hàng. TK 7015 trên Leadsheet 30,304,010,779.84 Chênh lệch 2,543,732 % chênh lệch trên tổng thu nhập 0.1% Có sự chênh lệch như trên là do kiểm tốn sử dụng tỷ lệ lãi suất trung bình trong khi ngân hàng sử dụng tỷ lệ lãi suất riêng quy định trong từng hợp đồng của từng khách hàng (thậm chí theo từng Giấy nhận nợ). Mức độ chênh lệch giữa thực tế và ước tính của kiểm tốn viên rất nhỏ, xấp xỉ 0.1% . Bên cạnh đó, kiểm tốn viên đã tính tốn lại mức lãi thu được từ một vài khách hàng để kiểm tra xem ngân hàng đã tính và hạch tốn đúng và chính xác các khoản lãi này chưa. Không phát hiện sai sót. Dựa trên Leadsheet (Bảng số dư tài khoản của ngân hàng), kiểm tốn viên có được số dư của 4 đầu tài khoản: 1841, 1842, 1861, và 1871. Tài khoản Số dư 1841 190,390,000 1842 348,695,000 1861 184,587,301,730 1871 1,153,190,000 Tổng cộng 186,279,576,730 Kiểm tốn viên tiếp tục thực hiện thủ tục phân tích theo thu nhập của từng tài khoản trên. Tài khoản 1871 – Tài khoản hạch tốn thấu chi: Thấu chi xuất hiện khi việc rút tiền từ tài khoản ngân hàng nhiều hơn tài khoản hiện có. Điều này tạo ra một số dư âm trên tài khoản và đồng nghĩa với việc ngân hàng đã cung cấp cho khách hàng (thường chỉ những khách hàng có uy tín mới được ngân hàng chấp thuận thấu chi). Thông thường, nếu có sự thỏa thuận trước với ngân hàng về mức thấu chi cho phép và khoản tiền rút vượt quá chỉ nằm trong mức thấu chi cho phép, khi đó ngân hàng chỉ tính lãi suất bằng lãi suất thấu chi đã được thỏa thuận giữa hai bên. Còn nếu thấu chi cao hơn mức cho phép, ngân hàng sẽ tính phí và có thể á