Đề tài Vận dụng thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán các khoản phải thu khách hàng của các doanh nghiệp dịch vụ do Công ty Trách nhiệm hữu hạn Kiểm toán và Tư vấn ACPA thực hiện

LỜI MỞ ĐẦU Nền kinh tế Việt nam đang có những bước chuyển mình mạnh mẽ trước xu thế hội nhập toàn cầu hóa. Trong bối cảnh đó, kiểm toán càng thể hiện rõ nét vai trò của mình trong quá trình kiểm soát, quản lý, tăng hiệu qủa hoạt động của nền kinh tế. Để thực hiện tốt chức năng và nhiệm vụ của mình, kiểm toán cần phải liên tục kiện toàn tổ chức, cải tiến hoạt động của mình để phù hợp với tình hình mới. Một trong những vấn đề đó là hoàn thiện kỹ thuật kiểm toán để Kiểm toán viên (“KTV”) có thể làm việc hiệu quả nhất. Trong kiểm toán, thử nghiệm cơ bản được đánh giá là thử nghiệm then chốt và cốt lõi vì nó đem lại những bằng chứng kiểm toán thích đáng giúp KTV đưa ra ý kiến về các thông tin tài chính của doanh nghiệp. Trong kiểm toán Báo cáo tài chính (“BCTC”), khoản mục phải thu khách hàng là một khoản mục chứa đựng nhiều rủi ro khi kiểm toán. Chính vì thế, việc vận dụng tốt các thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán các khoản phải thu khách hàng sẽ giúp KTV thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp về tính trung thực và hợp lý của khoản mục này một cách hiệu quả nhất. Ngày nay, cùng với sự tăng trưởng nhanh chóng của nền kinh tế, các ngành dịch vụ cũng phát triển như vũ bão, hàng loạt các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực này được thành lập. Chính vì thế, các khách hàng loại này của các công ty kiểm toán ngày một nhiều. Nhận thức được điều đó, qua thời gian thực tập ở Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA em quyết định chọn Đề tài: “Vận dụng thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán các khoản phải thu khách hàng của các doanh nghiệp dịch vụ do Công ty Trách nhiệm hữu hạn Kiểm toán và Tư vấn ACPA thực hiện” để giúp mình có cơ hội tìm hiểu sâu hơn về vấn đề này. Trong Chuyên đề thực tập của em, ngoài Lời mở đầu và Kết luận còn ba phần chính sau: Chương I: Những vấn đề lý luận về thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán các khoản phải thu khách hàng; Chương II: Thực trạng vận dụng thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán các khoản phải thu khách hàng của các doanh nghiệp dịch vụ do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA thực hiện; Chương III: Hoàn thiện việc vận dụng thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán các khoản phải thu khách hàng của các doanh nghiệp dịch vụ do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA thực hiện. Trong chuyên đề này, phạm vi nghiên cứu vận dụng thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán các khoản phải thu khách hàng được giới hạn trong kiểm toán các doanh nghiệp dịch vụ. Trên cơ sở kết hợp lý luận với thực tiễn, lý thuyết với tình hình thực tế tại đơn vị thực tập, với hiểu biết của bản thân em muốn đưa ra một số đóng góp để hoàn thiện kỹ thuật kiểm toán nhằm nâng cao hiệu quả làm việc của KTV. Để hoàn thành Chuyên đề thực tập này, em đã được sự giúp đỡ tận tình của giáo viên hướng dẫn và toàn thể các anh chị ở Công ty ACPA. Do hạn chế về thời gian và hiểu biết nên chuyên đề của em không thể tránh khỏi những thiếu sót. Em rất mong sự đóng góp ý kiến của các anh chị để báo cáo này hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn! CHƯƠNG I NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ THỬ NGHIỆM CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN PHẢI THU KHÁCH HÀNG 1. Khái quát về thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán các khoản phải thu khách hàng 1.1. Khái niệm thử nghiệm cơ bản Thử nghiệm cơ bản là thẩm tra lại các thông tin biểu hiện bằng tiền phản ánh trên bảng tổng hợp bằng việc kết hợp các phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ theo trình tự và cách thức xác định. Cho dù thử nghiệm cơ bản là thử nghiệm then chốt và cốt lõi trong mọi cuộc kiểm toán tài chính song không phải chúng được thực hiện với mọi khoản mục trong mọi quan hệ: Trên thực tế, các thông tin tài chính thường đã được xác minh nhiều lần thông qua hệ thống tự kiểm tra (bao gồm kế toán và kiểm toán nội bộ) và ngoại kiểm (Kiểm toán độc lập, Kiểm toán Nhà nước). Mối quan hệ này tạo khả năng cho việc giảm tối đa các thử nghiệm cơ bản. Bên cạnh đó, trong nhiều cuộc kiểm toán cũng không cần đòi hỏi phải thực hiện số lượng lớn các thử nghiệm cơ bản nếu KTV thấy các thông tin trên bảng khai tài chính đáng tin cậy. Mặt khác, việc tiết kiệm thời gian, nâng cao hiệu quả kiểm toán cũng đòi hỏi giảm những công việc lặp lại, không hiệu quả. Vì vậy trong kiểm toán đã hình thành kiểm toán tuân thủ hay thử nghiệm tuân thủ. Thử nghiệm tuân thủ là dựa vào kết quả kiểm soát nội bộ khi hệ thống này tồn tại và hoạt động có hiệu lực. Để khẳng định sự tồn tại và hiệu lực này cần khảo sát, thẩm tra và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Cần phải khẳng định thử nghiệm tuân thủ chỉ được thực hiện khi hệ thống kiểm soát nội bộ tồn tại và được đánh giá là hoạt động có hiệu lực. Tuy nhiên trong trường hợp này thử nghiệm cơ bản vẫn được thực hiện. Trong trường hợp ngược lại, hệ thống kiểm soát nội không tồn tại hoặc được đánh giá là hoạt động không có hiệu lực thì kiểm toán sẽ không thực hiện kiểm toán tuân thủ, tăng cường thử nghiệm cơ bản với quy mô lớn để đảm bảo độ tin cậy của các kết luận kiểm toán. 1.2. Nội dung của thử nghiệm cơ bản Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác” thì “thử nghiệm cơ bản bao gồm hai loại là thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư. Thử nghiệm cơ bản chỉ liên quan đến giá trị các khoản mục. Mục đích của thử nghiệm cơ bản là thu thập bằng chứng để phát hiện các sai sót trọng yếu làm ảnh hưởng đến BCTC” (4, trang 245). Về thủ tục phân tích: Theo Chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ SAS 56 (AU329) (3, trang 189), thủ tục phân tích được hiểu là sự đánh giá về các thông tin tài chính dựa trên việc nghiên cứu và các mối liên hệ hợp lý giữa các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính bao gồm các so sánh giữa các số liệu được ghi sổ với các ước tính của KTV. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 520 (4, trang 2371), thủ tục phân tích hay quy trình phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến. Tóm lại, thủ tục phân tích có thể được hiểu là quá trình đánh giá các thông tin tài chính được thực hiện thông qua việc nghiên cứu các mối quan hệ đáng tin cậy giữa các thông tin tài chính với nhau và quan hệ giữa các thông tin tài chính với các thông tin phi tài chính. Trong quá trình thực hiện quy trình phân tích, KTV có thể sử dụng nhiều phương pháp khác nhau từ việc so sánh giản đơn đến các kỹ thuật phân tích phức tạp. Thủ tục phân tích được áp dụng đối với BCTC hợp nhất, báo cáo của đơn vị thành viên hoặc từng thông tin riêng lẻ của BCTC. Thủ tục phân tích bao gồm 3 loại: Kiểm tra tính hợp lý, phân tích xu hướng, phân tích tỷ xuất. Thủ tục phân tích gồm ba công việc sau: Một là: Dự đoán Hai là: So sánh các thông tin tương ứng kỳ này với kỳ trước; So sánh giữa thực tế với kế hoạch của đơn vị; So sánh giữa thực tế với ước tính của KTV; So sánh thực tế của đơn vị với các đơn vị trong cùng ngành có cùng quy mô hoạt động, hoặc số liệu thống kê, định mức cùng ngành. Ba là: Sử dụng xét đoán nghề nghiệp của KTV để điều tra và đánh giá về các chênh lệch. Trong kiểm toán tài chính, thủ tục phân tích là một trong các thử nghiệm cơ bản để phát hiện các sai phạm trọng yếu tồn tại trên bảng khai tài chính. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 520, thủ tục phân tích được sử dụng cho các mục đích sau: Một là: Giúp KTV xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán khác. Hai là: Quy trình phân tích được thực hiện như là một thử nghiệm cơ bản khi việc sử dụng thủ tục này có hiệu quả hơn so với kiểm tra chi tiết trong việc giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của BCTC. Ba là: Quy trình phân tích để kiểm tra toàn bộ BCTC trong khâu soát xét cuối cùng của cuộc kiểm toán. Thông thường, thủ tục phân tích trải qua các giai đoạn chủ yếu sau:. Bước một: Phát triển mô hình, chúng ta xác định biến tài chính và biến hoạt động cùng với mối quan hệ giữa chúng. Căn cứ vào mục đích cụ thể của việc xây dựng thủ tục phân tích và nguồn thông tin về các dữ liệu để xây dựng mô hình. Như vậy, với mỗi mô hình cần xác định rõ việc sử dụng mô hình là để dự đoán số dư tài khoản (“TK”) phải thu khách hàng ở hiện tại hay dự đoán thay đổi của năm nay so với năm trước. Việc dự đoán thay đổi so với năm trước sẽ có hiệu lực nếu số dư các khoản phải thu khách hàng đã được kiểm toán. Khi đó có thể loại trừ khỏi mô hình những biến độc lập không thay đổi qua các năm. Khi kết hợp các biến độc lập có liên quan, mô hình sẽ cho ta nhiều thông tin hơn, do đó dự đoán sẽ chính xác hơn. Ngược lại, mô hình quá giản đơn, điều đó cũng đồng nghĩa với việc giảm độ chính xác của mô hình. Do vậy, để xây dựng được một mô hình hiệu quả, KTV cần phát triển mô hình theo hướng chi tiết hoá dữ liệu, thậm chí chi tiết hoá thành nhiều mô hình nhỏ hơn. Bước hai: Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ Tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ sử dụng trong mô hình có ảnh hưởng trực tiếp đến độ chính xác của các dự đoán và tới bằng chứng thu được từ thủ tục phân tích. Để đảm bảo tính độc lập của dữ liệu cần chi tiết hoá các dự tính. Các dự tính này càng chi tiết thì tính độc lập với các TK được dự tính tăng lên, điều này làm cho độ tin cậy cao hơn. Để đánh giá tính tin cậy của dữ liệu cần xem xét trên những mặt như: Một là: Nguồn của dữ liệu: Dữ liệu có nguồn độc lập từ bên ngoài có độ tin cậy cao hơn từ nguồn bên trong; Với nguồn dữ liệu từ bên trong, sẽ tin cậy hơn nếu chúng độc lập với người chịu trách nhiệm cho giá trị được kiểm toán; Những nguồn dữ liệu được kiểm toán có độ tin cậy cao hơn nguồn chưa được kiểm toán. Hai là: Tính kế thừa và phát triển của thủ tục kiểm toán dữ liệu từ những năm trước. Ba là: Mở rộng phạm vi dữ liệu sử dụng. Bước ba: Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ Dựa theo mô hình và trên cơ sở dữ liệu độc lập, tin cậy có thể so sánh ước tính này với giá trị ghi sổ. Khi so sánh cần quan tâm đến những vấn đề sau: Một là: Tính thường xuyên của việc đánh giá mối quan hệ đang được nghiên cứu. Mối quan hệ này càng được đánh giá thường xuyên thì tính nhất quán và độ tin cậy của mối quan hệ trong phân tích càng cao. Hai là: Tính biến động tất yếu và tính động bất thường. Bước bốn: Phân tích nguyên nhân chênh lệch Chênh lệch phát sinh có thể do số dư TK phải thu khách hàng chứa đựng sai sót hoặc nó được hình thành từ chính những ước tính trong phân tích. Do đó cần tìm hiểu nguyên nhân từ những nhân viên của khách thể kiểm toán, ít nhất là những minh chứng cho những vấn đề quan trọng. Nếu qua tiếp xúc vẫn không tìm được lời lý giải thích chính đáng thì cần xem xét lại giả định và dữ liệu để sử dụng ước tính. Nếu vẫn còn chênh lệch, qua xem xét quá trình triển khai thủ tục phân tích thì lời giải và bằng chứng cần được giải quyết qua các thủ tục kiểm tra chi tiết số liệu. Bước năm: Xem xét những phát hiện qua kiểm toán Bằng chứng kiểm toán thu thập được từ thủ tục phân tích cần được đánh giá do phát hiện qua kiểm toán không chỉ bao gồm các sai sót trong TK mà còn cả những sai sót trong hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống thông tin cũng như các vấn đề khác. Do vậy mọi chênh lệch được phát hiện trong kiểm toán cần được điều tra về tính chất và nguyên nhân của cơ sở dẫn liệu và mục tiêu kiểm toán cùng với tình hình của khách hàng. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520, trường hợp thủ tục phân tích phát hiện ra những sai lệch trọng yếu hoặc những mối liên hệ không hợp lý giữa các thông tin tương ứng hoặc có chênh lệch lớn so với dự tính, KTV phải thực hiện các thủ tục kiểm toán để thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp. Trong trường hợp thủ tục phân tích phát hiện được các biến động bất thường, những chênh lệch trọng yếu hoặc mối liên hệ không hợp lý giữa các thông tin tương ứng hoặc có chênh lệch lớn so với dự tính, KTV cần thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp. Về thủ tục kiểm tra chi tiết: Trong thử nghiệm cơ bản, kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư chính là sự kết hợp giữa trắc nghiệm độ tin cậy của thông tin trong trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm tiếp số dư. Có thể khái quát cách hiểu về thủ tục kiểm tra chi tiết theo hai loại quan điểm chính như sau: Theo quan điểm thứ nhất, kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số dư để kiểm toán từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số dư trên khoản mục hay loại nghiệp vụ. Với cách định nghĩa này, kiểm tra chi tiết được xem là một thủ tục kiểm toán được áp dụng trong KTTC nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán và thực hiện các thử nghiệm kiểm toán. Theo quan điểm thứ hai, trong cuốn “Sổ tay kiểm toán – sách chuyên khảo” thì “kiểm tra chi tiết là việc áp dụng một hay nhiều trong số bảy kỹ thuật kiểm toán đối với từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số dư TK hay loại hình nghiệp vụ”. Các kỹ thuật áp dụng thường xuyên khi tiến hành các biện pháp kiểm tra chi tiết là so sánh, tính toán, xác nhận, điều tra, kiểm tra thực tế. Như vậy, cả hai quan điểm trên đều chỉ rõ KTV cần hướng tới việc áp dụng các kỹ thuật kiểm tra chi tiết (như so sánh, tính toán, xác nhận, kiểm tra thực tế và quan sát, soát xét lại chứng từ, sổ sách) vào từng khoản mục, nghiệp vụ tạo nên số dư TK cần kiểm tra. Song, việc kiểm tra toàn bộ khoản mục, nghiệp vụ chỉ thích hợp với các doanh nghiệp có quy mô nhỏ, số lượng nghiệp vụ ít và có tính chất không phức tạp. Khi doanh nghiệp được kiểm toán có quy mô lớn, số lượng nghiệp vụ phát sinh nhiều thì KTV không kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ. Việc kiểm tra chi tiết lúc này dựa trên cơ sở kiểm tra chọn mẫu một số nghiệp vụ cùng loại. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác” thì “khi kiểm tra chi tiết, KTV có thể lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục khác để kiểm tra một hay nhiều cơ sở dẫn liệu của BCTC hoặc ước tính độc lập về một khoản tiền.” (4, trang 245) Bản chất của kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ là nhằm tìm kiếm bằng chứng để có cơ sở đưa ra ý kiến liệu các số dư TK có được trình bày trung thực và không còn chứa đựng các sai sót trọng yếu hay không. Song, KTV làm việc này không phải bằng cách kiểm tra toàn bộ các nghiệp vụ tạo nên số dư TK mà bằng cách kiểm tra mẫu một số nghiệp vụ hoặc áp dụng các thử nghiệm thích hợp trên cơ sở xem xét mối quan hệ giữa hiệu quả kiểm toán và chi phí kiểm toán. Do vậy, phương pháp chọn mẫu kiểm toán được sử dụng nếu bản chất và mức độ trọng yếu của số dư TK không đòi hỏi phải kiểm toán toàn bộ và cần đưa ra kết luận về số dư đó dựa trên mẫu chọn trên cơ sở xem xét đến chi phí và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Như vậy, bản chất của kiểm tra chi tiết là đưa ra kết luận về số dư TK được kiểm tra thông qua phương pháp chọn mẫu kiểm toán. Phương pháp kiểm tra chi tiết mang lại hiệu quả cao trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán. Tuy nhiên, vai trò đó của kiểm tra chi tiết được thể hiện khác nhau ở các cuộc kiểm toán khác nhau. Trước hết, vai trò của thủ tục này thể hiện ở phạm vi áp dụng của nó. Kiểm tra chi tiết có thể áp dụng với từng khoản mục trong tổng số hoặc một nhóm các khoản mục. Thông thường, để đạt được hiệu quả kiểm toán cao, KTV bắt đầu tiến hành các thử nghiệm phân tích, đến trắc nghiệm công việc qua trắc nghiệm trực tiếp số dư. Kiểm tra chi tiết thường có hiệu lực đối với những mục tiêu kiểm toán liên quan đến các nghiệp vụ không thường xuyên và số lượng các nghiệp vụ phát sinh lớn. Trường hợp không phát hiện sai sót trọng yếu khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm phân tích đối với các nghiệp vụ thường xuyên, KTV cũng cần áp dụng phương pháp kiểm tra chi tiết để có bằng chứng chắc chắn cho các kết luận của mình. Vai trò của kiểm tra chi tiết không chỉ thể hiện ở phạm vi sử dụng nó mà quan trọng hơn là xem xét vai trò của kiểm tra chi tiết trong mối liên hệ với thủ tục phân tích, trong mối quan hệ với một số kiểu mẫu bằng chứng, trong tương quan về chi phí cho một cuộc kiểm toán và trong các cuộc kiểm toán khác nhau. Nói chung khi thực hiện kiểm tra đối với các khoản phải thu thường được thực hiện trên bảng phân tích tuổi nợ đối với các khoản phải thu. Trước tiên KTV phải kiểm tra số tổng cộng trên bảng phân tích tuổi nợ các khoản phải thu, tuy nhiên số tổng cộng này phải được cân đối với số dư trên sổ tổng hợp. Ngoài ra một mẫu các số dư cá biệt phải được đối chiếu với các sổ chi tiết về số tiền, thời hạn thanh toán, tên khách hàng, và các thông tin liên quan khác. Nếu như hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động hiệu quả thì thủ tục này có thể rút ngắn thời gian. 2. Vận dụng thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán các khoản phải thu khách hàng 2.1. Đặc điểm của các khoản phải thu khách hàng Các khoản phải thu trên BCTC là một phần tài sản của doanh nghiệp mà doanh nghiệp sẽ thu được trong tương lai, do vậy việc hiểu và hạch toán đúng đắn các khoản phải thu là vô cùng quan trọng. Các khoản phải thu khách hàng là các khoản phát sinh trong quá trình bán sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ khi thời điểm bán hàng và thời điểm thu tiền không cùng một thời điểm. Các khoản phải thu khách hàng là một loại tài sản của doanh nghiệp bị người mua chiếm dụng mà đơn vị có trách nhiệm phải thu hồi. Bản chất của các khoản phải thu khách hàng là các khoản thu từ bán hàng và cung cấp dịch vụ nhưng chưa thu tiền ngay, đây là một hình thức tín dụng trong mua bán hàng hóa. Thời hạn thanh toán của các khoản phải thu khách hàng tuỳ thuộc vào chính sách tín dụng của từng đơn vị và áp dụng đối với từng khách hàng cụ thể. Nợ phải thu khách hàng là một loại tài sản khá nhạy cảm với những gian lận như bị nhân viên chiếm dụng hay bị tham ô. Mặt khác, nợ phải thu khách hàng là khoản mục liên quan mật thiết đến kết quả kinh doanh. Chính vì vậy đây là một trong những cách thức để khai khống doanh thu và lợi nhuận. Các khoản phải thu khách hàng được ghi nhận theo giá trị thuần có thể thực hiện được. Song việc lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi cho nợ phải thu khách hàng dựa vào ước tính của các nhà quản lý nên có nhiều khả năng sai sót và khó kiểm tra. Bản chất của các khoản dự phòng phải thu khó đòi làm tăng chi phí quản lý doanh nghiệp do đó làm giảm lợi nhuận trong kỳ báo cáo vì vậy việc lập dự phòng phải tuân thủ nghiêm ngặt những quy định của chế độ tài chính hiện hành. Các doanh nghiệp lập dự phòng cho các khoản phải thu để đề phòng nợ phải thu thất thu khi khách hàng không có khả năng trả nợ và nhằm xác định giá trị thực của khoản tiền nợ phải thu. Việc ghi nhận các khoản phải thu khách hàng phải tuân thủ những nguyên tắc sau : Nguyên tắc 1: Khi theo dõi và hạch toán các khoản phải thu phải chi tiết theo từng đối tượng cụ thể, không được phép bù trừ các khoản công nợ phải thu, phải trả giữa các đối tượng khác nhau (trừ khi có sự thoả thuận giữa các đối tượng với doanh nghiệp). Nguyên tắc 2: Phải tổng hợp tình hình thanh toán với người mua theo tính chất nợ phải thu hay nợ phải trả trước khi lập báo cáo kế toán. Nguyên tắc 3: Đối với các khoản công nợ phải thu khách hàng có nguồn gốc ngoại tệ thì phải vừa theo dõi được bằng ngoại tệ, vừa phải quy đổi thành tiền Việt Nam theo tỷ giá thích hợp và thực hiện điều chỉnh tỷ giá khi lập báo cáo kế toán cuối năm. Để theo dõi các khoản phải thu khách hàng, kế toán sử dụng TK 131 “Phải thu khách hàng”. Kết cấu của TK này như sau: Bên Nợ phản ánh số tiền bán vật tư, sản phẩm, hàng hoá, lao vụ, dịch vụ phải thu khách hàng; Số tiền thừa mà doanh nghiẹp phải trả lại cho khách hàng; Điều chỉnh khoản chênh lệch do tỷ giá ngoại tệ tăng với các khoản phải thu khách hàng có nguồn gốc ngoại tệ. Bên Có phản ánh số tiền đã thu ở khách hàng (kể cả tiền ứng trước của khách hàng); Số chiết khấu thanh toán, số chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và giá bán của hàng đã tiêu thụ bị trả lại trừ vào nợ phải thu; Các nghiệp vụ khác làm giảm khoản phải thu khách hàng (như chênh lệch tỷ giá, thanh toán bù trừ, xoá sổ nợ khó đòi…). TK 131 có thể đồng thời vừa dư bên Nợ vừa dư bên Có. Dư Nợ: Phản ánh số tiền doanh nghiệp còn phải thu khách hàng. Dư Có: Phản ánh số tiền người mua đặt trước hoặc trả thừa. Các khoản phải thu khách hàng phát sinh từ quá trình bán hàng nên có quan hệ rất chặt chẽ với quá trình này tạo nên chu trình bán hàng- thu tiền. Song, quá trình thu tiền có “độ trễ” so với quá trình bán hàng nên số tiền ghi trên khoản mục này của Bảng Cân đối tài sản, cũng là số dư của các TK phải thu ở khách hàng là số luỹ kế từ thời điểm phát sinh và thời hạn thanh toán khác nhau, các khoản phải thu khách hàng liên quan đến nhiều người mua có những đặc điểm, điều kiện kinh doanh, quản lý và khả năng thanh toán khác nhau và có thể dẫn đến các khoản nợ quá hạn, nợ khó đòi hoặc không đòi được ở người mua. Do vậy, việc trình bày, thuyết minh rõ các khoản phải thu cần được coi là kiểm soát nội bộ. Kiểm soát được các khoản này để đảm bảo việc thu được tiền, doanh nghiệp phải theo dõi, giám đốc thường xuyên trên các bản kê, nhật ký; Cuối kỳ cần lập ra bảng cân đối giữa doanh thu với các khoản đã thu tiền và các khoản còn phải thu, bảng cân đối giữa khoản nợ quá hạn với các thời hạn khác nhau… Mục đích chính của công việc kiểm soát là góp phần giải quyết quan hệ thanh toán sòng phẳng đồng thời đảm bảo hiệu quả kinh doanh. Theo đó, mục tiêu chung khi kiểm toán các khoản phải thu khách hàng là thu thập được các loại bằng chứng kiểm toán để chứng minh cho tính trung thực và hợp lý của các khoản phải thu khách hàng. Nói cách khác, kiểm toán các khoản phải thu khách hàng nhằm đảm bảo khoản phải thu khách hàng được trình bày trên BCTC đã được phản ánh một cách trung thực và hợp lý, xét trên khía cạnh trọng yếu. Các mục tiêu này cụ thể như sau: Bảng 1: Mục tiêu kiểm toán các khoản phải thu khách hàng Mục tiêu Nội dung Mục tiêu hợp lý chung Số dư các TK bán hàng và thu tiền đều hợp lý. Tính trọn vẹn Các khoản phải thu đã phát sinh phải được ghi nhận đầy đủ. Tính hiệu lực Các khoản phải thu được ghi nhận trên bảng kê hoặc bảng cân đối bán hàng thu tiền theo thời hạn đều có thật. Mục tiêu quyền và nghĩa vụ Các khoản phải thu khách hàng tại thời điểm báo cáo đều thuộc quyền sở hữu của đơn vị. Tính chính xác số học Các khoản phải thu được ghi chép, chuyển sổ, cộng sổ chính xác, có sự nhất quán giữa sổ chi tiết và số cái nợ phải thu. Mục tiêu tính giá Các khoản phải thu khách hàng đều được tính toán đúng. Mặt khác các khoản dự phòng phải được tính toán hợp lý để giá trị thuần của khoản phải thu khách hàng gần đúng với giá trị thuần có thể thực hiện được. Mục tiêu phân loại và trình bày Các khoản phải thu phải được phân loại và trình bày đúng đắn, hơn nữa tất cả các vấn đề liên quan đến các khoản phải thu đều được thuyết minh đầy đủ. Mục tiêu kiểm toán đặc thù của các khoản phải thu khách hàng được xác định trên cơ sở mục tiêu chung và đặc điểm chung của khoản mục này, cùng với việc xem xét hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các khoản phải thu khách hàng. Tuy nhiên, mục tiêu kiểm toán đặc thù của các khoản phải thu khách hàng còn phụ thuộc vào tình hình thực tế tại từng khách hàng cụ thể và các xét đoán của KTV. Một mục tiêu chung có thể tương ứng với nhiều mục tiêu đặc thù khác nhau. Mối quan hệ của kiểm toán các khoản phải thu khách hàng với kiểm toán các khoản mục khác: Các khoản phải thu khách hàng là phát sinh từ quá trình bán hàng nhưng chưa thu được tiền nên nó quan hệ chặt với các khoản mục khác trong chu trình bán hàng thu tiền. Nếu các khoản phải thu khách hàng chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản, điều này sẽ gây ra việc mất khả năng thanh toán nhanh vì lượng tiền và tương đương tiền sẽ ít. Khi khoản phải thu khách hàng giảm do thu được tiền hàng thì số dư tiền sẽ tăng lên tương ứng. Số dư khoản phải thu khách hàng tăng thì điều đó đồng nghĩa với việc doanh thu cũng tăng, thuế giá trị giá tăng đầu ra (nếu có) cũng tăng lên. Do vậy kiểm toán các khoản phải thu khách hàng liên hệ mật thiết với kiểm toán khoản mục doanh thu, tiền và thuế phải nộp cho nhà nước. 2.2. Đặc điểm vận dụng thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán các khoản phải thu khách hàng 2.2.1.Vận dụng thử nghiệm cơ bản trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Theo chuẩn mực kiểm toán hiện hành, các thủ tục phân tích được áp dụng cho tất cả các cuộc kiểm toán và chúng thường thực hiện trong suốt cuộc kiểm toán từ khâu lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán đến kết thúc kiểm toán. Sau khi thu thập các thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, KTV tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích đối với các thông tin đã thu thập được để phục vụ cho việc lập kế hoạch về bản chất, về thời gian, về nội dung các thủ tục kiểm toán sẽ được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán. Các thủ tục phân tích thường dùng trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán nhằm vào các mục đích sau: Một là: Thử nghiệm cơ bản thu thập hiểu biết về nội dung các BCTC và những biến đổi quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa mới diễn ra kể từ lần trước kiểm toán. Hai là: Tăng cường sự hiểu biết của KTV về hoạt động kinh doanh của khách hàng và giúp KTV xác định vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của công ty khách hàng. Ba là: Đánh giá sự hiện diện của các sai số có thể có trên BCTC của khách hàng. Việc xây dựng các thủ tục phân tích bao gồm các bước đặc thù như xác định mục tiêu, thiết kế các cuộc khảo sát, tiến hành khảo sát, phân tích kết quả và đưa ra kết luận. Thủ tục phân tích gồm ba loại: Kiểm tra tính hợp lý, phân tích ngang (phân tích xu hướng), phân tích dọc (phân tích tỷ suất). Thứ nhất: Kiểm tra tính hợp lý thường bao gồm những so sánh cơ bản như: So sánh giữa số liệu thực tế và số liệu kế hoạch, dự toán… Từ kết quả so sánh, tiến hành điều tra các chênh lệch lớn giữa thực tế và kế hoạch giúp KTV phát hiện những sai sót trong những thông tin về các khoản phải thu khách hàng được trình bày trên báo cáo tài chính. So sánh giữa các chỉ tiêu của đơn vị và các chỉ tiêu bình quân của ngành. Nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính. So sánh số liệu ước tính của khách hàng và số liệu ước tính của KTV. Thứ hai: Phân tích ngang là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên BCTC. Các chỉ tiêu phân tích được sử dụng bao gồm: So sánh các số liệu kỳ này với kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau. Từ đó KTV thấy được những biến động bất thường và xác định được các lĩnh vực cần quan tâm. KTV có thể so sánh các số liệu các khoản phải thu khách hàng của kỳ này với kỳ trước trong quan hệ với các khoản doanh thu của hàng bán chịu để xem xét xu hướng biến động của khoản mục này. KTV có thể kết hợp các thông tin tài chính khách của khách hàng để tìm hiểu về số vốn mà khách hàng bị chiếm dụng. Phân tích cơ cấu nợ phải thu khách hàng trong tổng doanh thu trong kỳ, có thể so sánh với các kỳ trước để KTV có cái nhìn sơ lược về kết quả của chính sách tài chính mà khách hàng đang áp dụng. So sánh giá trị các các khoản nợ quá hạn của kỳ này với kỳ truớc, từ đó KTV có thể đánh giá về hệ thống kiểm soát của doanh nghiệp đối với các khoản phải thu khách hàng đã hợp lý chưa. Ví dụ thực hiện thủ tục phân tích đối với khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi: So sánh chi tiết các khoản nợ phân theo nhóm tuổi, các khoản nợ còn tồn đọng (là các khoản nợ phải thu, phải trả đã quá hạn thanh toán, doanh nghiệp đã áp dụng các biện pháp xử lý như đối chiếu xác nhận, đôn đốc thanh toán nhưng vẫn chưa thanh toán được) vào cuối năm nhưng vẫn chưa trả được các tháng đầu năm sau. Xem xét mức biến động của khoản dự phòng phải thu khó đòi, trích lập dự phòng năm nay với năm trước, đánh giá khả năng thu hồi của các khoản công nợ khó đòi. Căn cứ vào dự toán doanh thu của khách hàng và chính sách tài chính tín dụng mà doanh nghiệp áp dụng, so sánh số liệu phải thử nghiệm cơ bản khách hàng theo dự đoán với số liệu phải thử nghiệm cơ bản khách hàng trên thực tế. Thứ ba: Phân tích dọc là cách thức so sánh số dư các TK hoặc các loại hình nghiệp vụ. Các tỷ suất tài chính thường dùng trong giai đoạn này là tỷ suất về khả năng thanh toán, tỷ suất về khả năng sinh lời… Ví dụ như: Một là: Phân tích cơ cấu nợ phải thu ngắn hạn trên tổng số nợ phải thu của doanh nghiệp để xem xét khả năng thu hồi các khoản phải thu khách hàng trong thời gian gần đây của khách hàng. Đây cũng là yếu tố ảnh hưởng tới khả năng thanh toán của khách hàng. Hai là: Phân tích ảnh hưởng của các khoản phải thu khách hàng đối với khả năng thanh toán của doanh nghiệp. Ba là: Phân tích tỷ suất vòng quay thu hồi nợ phải thu và thời gian thu hồi nợ phải thu trong kỳ kế toán để xem xét các chính sách tín dụng mà công ty áp dụng nhằm thu hồi nợ nhanh và hiệu quả không. Tổng số hàng bán chịu Số dư bình quân các khoản phải thu Số vòng quay các khoản phải thu = Trong đó: + Số dư các khoản phải thu đầu năm Số dư các khoản phải thu cuối năm 2 Số dư các khoản phải thu bình quân = 2.2.2. Vận dụng thử nghiệm cơ bản trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán 2.2.2.1. Thủ tục phân tích Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, thủ tục phân tích là một kỹ thuật quan trọng. Kỹ thuật này cũng đòi hỏi rất nhiều sự phán đoán của KTV. Trước khi kiểm tra chi tiết về các khoản tăng, giảm số dư TK phải thu khách hàng trong kỳ, KTV cần đảm bảo rằng số kiệu trên các sổ chi tiết bằng với số liệu trên các sổ tổng hợp. Trên cơ sở đó, KTV tiến hành lập bảng phân tích trong đó liệt kê số dư đầu kỳ và số dư chi tiết về số phát sinh tăng, giảm trong kỳ kiểm toán để từ đó tính ra số dư cuối kỳ. Số dư đầu kỳ sẽ được kiểm tra thông qua sự đối chiếu với tài liệu kiểm toán năm trước. Các tài sản tăng hoặc giảm trong kỳ sẽ được KTV thu thập thêm bằng chứng chi tiết. Các khoản phải thu khách hàng có nguồn gốc từ doanh thu bán chịu nên khi kiểm toán các khoản phải thu phải gắn với doanh thu của khách hàng. Khi thực hiện thủ tục phân tích KTV thường dùng những thủ tục sau: Tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu: KTV thường tính tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu và so sánh với số liệu của ngành hoặc năm trước để xem xét sự biến động trong tình hình kinh doanh của khách hàng, những thay đổi chính sách về giá bán, tín dụng trong thanh toán, cũng có thể đây là sai sót trong số liệu kế toán. Tỷ số vòng quay của nợ phải thu (như đã trình bày ở phần 1.2.2.1) Việc so sánh số liệu này với số liệu của ngành hoặc số liệu của năm trước có thể giúp KTV hiểu biết về hoạt động kinh doanh cũng như dự đoán khả năng sai sót trong BCTC của khách hàng. Khả năng tồn tại các khoản phải thu khó đòi, liên quan đến việc lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi; Sai lệch trong số liệu kế toán như trùng lặp hay bỏ sót các khoản phải thu khách hàng… So sánh số dư quá hạn năm nay so với năm trước: Thủ tục này giúp KTV ghi nhận những biến động trong thu hồi nợ và khả năng có sai lệch trong số liệu nợ phải thu. KTV có thể mở rộng thủ tục này bằng cách phân tích bảng phân tích số dư theo tuổi nợ cuối kỳ và đầu kỳ để ghi nhận những biến động của các khoản phải thu quá hạn theo những mức thời gian khác nhau. Tính chi phí dự phòng trên tổng số dư các khoản phải thu khách hàng. Trong thủ tục này, KTV cần so sánh tỷ số này của năm nay so với năm trước. Từ đó KTV có thể đánh giá sự hợp lý của việc dự phòng các khoản phải thu khó đòi. So sánh số dư khoản phải thu khách hàng cùng với việc so sánh doanh thu của năm nay so với năm trước để thấy được sự hợp lý của các khoản nợ này. Tính cơ cấu các khoản phải thu trong tổng số dư các khoản phải thu như cơ cấu khoản phải thu khách hàng trên tổng số dư các khoản phải thu, cơ cấu các khoản phải thu khác trong tổng số dư các khoản phải thu và so sánh số liệu này với số liệu của năm trước để tìm hiểu xu hướng biến động của các khoản phải thu khách hàng. Phân tích các chính sách bán chịu khách hàng, đơn vị đã mở rộng hay thu hẹp các chính sách này. Phân tích sự ảnh hưởng của nó tới khả năng thu hồi nợ. Từ đó xem xét ảnh hưởng đến khả năng thanh toán của công ty khách hàng. 2.2.2.2. Thủ tục kiểm tra chi tiết Thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán các khoản phải thu khách hàng bao gồm các kỹ thuật sau: Gửi thư xác nhận các khoản phải thu: là thủ tục (cách thức) quan trọng nhất để đáp ứng các mục tiêu hiệu lực, đánh giá và kịp thời (đúng thời hạn). Theo thông lệ quốc tế, xác nhận các khoản phải thu (điều tra để xác minh) cùng với việc xem xét hiện vật (kiểm kê) các tài sản là hai yêu cầu phổ biến. Xác nhận này được kết hợp với các thủ tục kiểm soát để xác minh và phát hiện những sai phạm liên quan đến các khoản thu không có thật, đến số tiền còn chưa rõ ràng hoặc đã trở thành các khoản nợ khó đòi hay không đòi được. Mặc dù xác nhận này không đảm bảo phát hiện mọi sai lầm nói trên nhưng vẫn tin cậy hơn các thủ tục kiểm soát vì nó tạo ra bằng chứng từ người độc lập ở bên ngoài đơn vị được kiểm toán. Tuy nhiên, xác nhận này ít có khả năng phát hiện hết các khoản bỏ sót do nó dựa vào một bảng kê các khoản phải thu trong đó thường không có nghiệp vụ bỏ sót và có thể khoản bỏ sót này bản thân người mua cũng không có liên quan hoặc không xác minh được. Do đó, việc kết hợp giữa thủ tục kiểm soát một cách hệ thống với xác nhận là đòi hỏi tất yếu. Tất nhiên các thủ tục kiểm soát cho thấy hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu lực thì xác nhận các khoản phải thu cần được giảm bớt và ngược lại. Khi áp dụng thủ tục xác nhận cho khoản phải thu, KTV phải quyết định về loại xác nhận, về ngày thực hiện, và về kích cỡ mẫu chọn và về những khoản mục phải chọn. Về loại xác nhận: Có hai loại thông dụng cho xác nhận khoản phải thu đó là xác nhận khẳng định và xác nhận phủ định. Xác nhận dạng khẳng định: là loại xác nhận ghi rõ số tiền và yêu cầu khách nợ xác nhận là đúng hoặc bằng bao nhiêu. Xác nhận phủ định: là loại xác nhận không ghi rõ số nợ phải thu mà yêu cầu khách nợ ghi rõ số nợ phải thu hoặc có ý kiến khác. Với xác nhận khẳng định, khi chưa nhận được trả lời, thường phải làm thêm những trình tự xác minh. Do đó, xác nhận này là bằng chứng đáng tin cậy hơn xác nhận phủ định. Về thời gian (định ngày): Thư xác nhận được gửi đến người mua để trắc nghiệm số dư của các TK phải thu ghi trên Bảng Cân đối tài sản. Do vậy, ngày gửi thư xác nhận cần gần với ngày lập Bảng. Tuy nhiên, có thể do yêu cầu về mặt thời gian nên thư xác nhận có thể gửi vào ngày trước khi lập Bảng. Trường hợp này có thể chấp nhận nếu hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu và không có rủi ro dẫn đến mất khả năng thanh toán. Nếu quyết định xác nhận khoản phải thu trước ngày cuối năm thì cần trắc nghiệm những nghiệp vụ xảy ra giữa ngày xác nhận và ngày lập Bảng Cân đối tài sản. Về kích cỡ mẫu chọn: Khi chọn mẫu các khoản mục phải chọn để gửi thư xác nhận thì KTV cần chú ý đến các khoản mục như: Khoản mục có tính chất trọng yếu, khoản mục có quy mô lớn (có số dư lớn), khoản mục có độ dài thời gian (kéo dài nhiều tháng), khoản mục được trả vào ngày kết thúc niên độ. Có nhiều nhân tố ảnh hưởng đến số lượng các xác nhận phải gửi đi như: Nhân tố 1: Tính trọng yếu của các khoản phải thu: Nếu số dư của các khoản phải thu có quy mô lớn so với số dư các tài sản khác thì kích cỡ mẫu chọn lớn hơn. Nhân tố 2: Số lượng các khoản phải thu: Tất nhiên, số xác nhận gửi đi sẽ nhiều với đơn vị bán hàng với quy mô lớn, chủng loại hàng hóa nhiều và quan hệ mua bán mở rộng ở nhiều người mua và ngược lại. Nhân tố 3: Mức đồng đều về quy mô các khoản phải thu: Nếu tất cả các TK phải thu có quy mô xấp xỉ nhau thì xác nhận cần có sẽ ít hơn khi quy mô các TK này rải ra hàng loạt số tiền khác nhau. Với xác nhận phủ định thì giấy xác nhận gửi đi rõ ràng phải lớn hơn xác nhận khẳng định. Nhân tố 4: Những kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ cùng các trắc nghiệm ứng dụng. Nhân tố 5: Những kết quả xác nhận của những năm trước. Nhân tố 6: Khả năng phá sản của khách hàng và những nhân tố tương tự ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán dự kiến. Duy trì việc kiểm soát của KTV trong xác nhận: Để đảm bảo thu nhận được các ý kiến khách quan của người mua và chất lượng của bằng chứng xác nhận, KTV nắm quyền kiểm soát từ khâu gửi đến khâu nhận giấy xác nhận. Trường hợp công ty được kiểm toán đảm nhận một vài khâu phụ trợ nào đó cũng cần có kiểm tra của KTV. Địa chỉ nhận giấy xác nhận phải là địa chỉ của Công ty kiểm toán; Giấy xác nhận được gửi qua bưu điện cũng là yếu tố tạo cơ sở cho việc thu thập ý kiến khách quan. Nếu giấy yêu cầu xác nhận bị trả lại, cần xem xét kỹ lý do: Có thể người mua đã thay đổi địa chỉ thật song cũng có khả năng gian lận trong bán hàng và thu tiền. Theo dõi và xử lý các khoản không trả lời: Thường được thực hiện theo trình tự chặt chẽ. Thông thường, nếu không nhận được giấy xác nhận gửi lần thứ nhất, cần gửi tiếp lần thứ hai. Nếu sau lần thứ hai vẫn không nhận được, cần có cách thức hỗ trợ để xét tính hiệu lực của số dư TK. Theo đó, với mọi xác nhận khẳng định không được phản hồi từ người mua có thể thực hiện bằng một trong các cách hỗ trợ sau: Trắc nghiệm các khoản thu tiền mặt tiếp theo: Có thể giấy xác nhận không được phản hồi là do khoản phải thu không có hiệu lực hoặc đã có thỏa thuận trả tiền vào thời gian xác nhận. Do đó, việc xem xét các bằng chứng thu tiền mặt tiếp theo sau qua đối chiếu các chứng từ nhận tiền và Sổ chi tiết các khoản phải thu là một cách thức hỗ trợ tích cực cho cả các giấy xác nhận khoản phải thu chưa được phản hồi và cả các khoản không ăn khớp giữa nghiệp vụ bán hàng không thu được tiền với số tiền đã thu với bằng chứng cụ thể. Thẩm tra các chứng từ bán hàng và thu tiền như: Hóa đơn bán hàng để định rõ bên mua và ngày lập hóa đơn để tính tiền cho người mua; Chứng từ vận chuyển để xác định hiệu lực của nghiệp vụ vận chuyển. Việc thực hiện bằng các cách thức hỗ trợ này tùy thuộc vào tính trọng yếu của những khoản xác nhận không được phản hồi, vào loại sai lầm phát hiện được trong xác nhận đã được trả lời cùng đánh giá của KTV về hệ thống kiểm soát nội bộ. Tuy nhiên, trong điều kiện bình thường nên làm cách thức hỗ trợ vừa để xác minh bổ xung, vừa làm cơ sở suy luận từ mẫu chọn đến quần thể mẫu. Khi có kết quả xác nhận, cần xác định lý do dẫn đến các khoản chênh lệch giữa sổ sách và xác nhận. Thông thường chênh lệch này bao gồm: Khoản tiền phải thu ghi sổ đã được thanh toán: Yếu tố này xuất hiện có thể do tiền còn đang chuyển, tiền đã tới nhưng chưa ghi sổ, bỏ sót không ghi sổ, gian lận để biển thủ tiền thu bán hàng. Người mua chưa hoặc không nhận được hàng: Độ trễ của ghi sổ so với thời điểm bán hàng thường do bên bán ghi sổ vào ngày vận chuyển còn bên mua ghi sổ vào ngày nhận hàng. Vì vậy, cần khảo sát cụ thể để nhận định ranh giới giữa hàng đang trên đường với hàng không vận chuyển hoặc không đến người mua. Hàng bán bị trả lại: Chênh lệch giữa sổ sách với xác nhận có thể bao gồm khoản hàng bán bị trả lại do ghi chép không đúng hoặc thủ tục giao trả chưa hoàn tất... Để xác minh rõ chênh lệch cần khảo sát yếu tố này như các phần chêch lệch khác. Sai lệch trong quá trình ghi sổ hoặc bán hàng: Nghiệp vụ bán hàng được ghi sổ khi vận chuyển. Có thể sau đó lại phát sinh sai sót như: tính giá hàng hóa, hàng hóa hư hỏng, người mua không nhận đủ số lượng hàng... Cần khảo sát sự định giá và trọn vẹn của các loại nghiệp vụ tương tự như vậy. Kết thúc việc xác nhận: Sau khi thu thập và xử lý xác nhận, kể cả các thủ tục hỗ trợ, cần thẩm tra lại hệ thống kiểm soát nội bộ trên cơ sở phân tích sự phù hợp giữa những sai lệch vừa phát hiện với đánh giá ban đầu về hệ thống kiểm soát này. Đồng thời cần thực hiện khoa học việc suy rộng từ mẫu chọn đến quần thể khoản phải thu ngay cả khi chêch lệch từ xác minh không ảnh hưởng nhiều đến khoản mục phải thu. Trên cơ sở đó có quyết định cuối cùng về số dư các khoản phải thu qua xác nhận và tập hợp những bằng chứng kèm theo. Đối với khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết đối với khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi KTV thực hiện kiểm tra xem xét các cơ sở trích lập dự phòng về nợ khó đòi và chi phí nợ khó đòi; Điều tra xem xét các khoản bán chịu quá hạn và lớn bất thường; Duyệt xét lại các thủ tục xác nhận từ khách hàng, đặc biệt là đối với các khoản công nợ còn đang tranh chấp. Từ đó KTV tìm các dấu hiệu chỉ dẫn về những khoản nợ không thu hồi đựơc; tổng cộng tất cả những khoản nợ khó đòi được ước tính dựa trên các thủ tục kiểm toán đã thực hiện; xem xét các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ để xem việc trích lập các khoản dự phòng có cao hơn so với thực tế không? Từ đó KTV tiến hành tính toán lại mức dự phòng đã lập và kết luận khả năng thu hồi các khoản công nợ. Những khoản phải thu đã xoá sổ và khoản thu không ghi sổ Các khoản hàng bán hàng không thể thu được tiền cần xoá sổ là tổn thất tài chính của doanh nghiệp. Điều này do nhiều nguyên nhân khác nhau kể cả khả năng xảy ra thiếu xót trong thủ tục bán hàng hay khả năng gian lận để biển thủ khoản tiền thực tế đã thu. Do vậy, cần trắc nghiệm toàn diện các khoản tiền hàng đã xoá sổ. Thủ tục thông thường cho những trắc nghiệm này là thẩm tra lại việc xét duyệt xóa sổ của người có trách nhiệm. Nếu cần thiết có thể xem xét cả môi trường kiểm soát và thủ tục kiểm soát đặt biệt là đặc tính của người giao quyền xét duyệt và quan hệ kinh tế cùng sự phân cách nhiệm vụ giữa người ghi sổ với người phê duyệt xoá sổ. Khả năng sai phạm trong ghi sổ các khoản phải thu còn chứa đựng việc cố ý ghi nhận những khoản thực tế đã thu tiền thành các khoản phải thu để biển thủ số tiền đã thu hoặc che dấu khoản tiền mặt thâm hụt. Khi đó buộc phải kiểm tra các chứng từ đặc biệt là các giấy báo hoặc báo cáo thu tiền mà ở đó cần chú ý vào tên người nhận tiền, số tiền đã nhận và ngày ghi trên giấy báo. Từ đó đối chiếu giữa những chứng từ này với những sổ nhật ký thu tiền và giấy biên nhận số tiền đã nộp. Nhược điểm của phương pháp này là tốn thời gian do đó nên kết hợp với việc khảo sát và đánh giá những yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ về thu tiền. 2.2.3. Vận dụng thử nghiệm cơ bản trong giai đoạn kết thúc kiểm toán. Giai đoạn kết thúc kiểm toán là một giai đoạn đóng vai trò rất quan trọng trong cuộc kiểm toán vì ngay cả khi các giai đoạn khác của cuộc kiểm toán được thực hiện tốt, giai đoạn kết thúc kiểm toán lại bị thực hiện sơ sài thì chất luợng của cuộc kiểm toán đó cũng không cao. Do vậy, Chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ 56 (AU 329) yêu cầu rằng Thủ tục phân tích soát xét phải được thực hiện trong giai đoạn kết thúc kiểm toán. (David. Richiute and Assurance services, Ohio South Western 2001, trang 159) Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 520 cũng quy định: “KTV phải thực hiện quy trình phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng thể về cuộc kiểm toán.” Thứ nhất: Mục tiêu cơ bản của thủ tục phân tích trong giai đoạn kết thúc kiểm toán để giúp kiểm toán đánh giá lại lần cuối các thông tin liên quan tới các khoản phải thu khách hàng được trình bày trên BCTC và phát hiện ra những sai phạm chưa được phát hiện ở giai đoạn trước, trước khi tiến hành đưa ra ý kiến về sự trung thực, hợp lý của khoản mục phải thu khách hàng. Thứ hai: Thủ tục phân tích đánh giá khả năng tiếp tục hoạt động kinh doanh của khách hàng. Thủ tục này rất hữu hiệu trong việc giúp KTV phát hiện ra những khó khăn về tài chính của khách hàng. Như các khoản phải thu khách hàng là quá lớn trong tổng tài sản mà khả năng thu hồi các khoản này là rất ít. Điều đó, ảnh hưởng tới khả năng quay vòng vốn, khả năng thanh toán, khả năng mở rộng sản xuất… của khách hàng. Điềi đó không chỉ ảnh hưởng tới kế hoạch kiểm toán mà còn chỉ ra nghi vấn về khả năng tiếp tục hoạt động của khách hàng. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, KTV thực hịên thủ tục phân tích để có kết luận tổng quát về sự phù hợp của khoản mục các khoản phải thu khách hàng trên khía cạnh trọng yếu với những hiểu biết của mình về tình hình kinh doanh của khách hàng. Ví dụ tỷ xuất nợ phải thu so với nợ phải trả, số vòng quay các khoản phải thu, hệ số nợ phải thu so với tiền hàng bán chịu, thời gian thu tiền. Từ đó KTV xem xét việc sử dụng thêm những công việc kiểm toán bổ sung. CHƯƠNG II THỰC TRẠNG VẬN DỤNG THỬ NGHIỆM CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN PHẢI THU KHÁCH HÀNG DO CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN VÀ TƯ VẤN ACPA THỰC HIỆN 1. Đặc điểm của Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA 1.1. Lịch sử hình thành và phát triển của Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA Với xu thế hội nhập toàn cầu hoá hiện nay, nền kinh tế Việt Nam đang vận động và phát triển mạnh mẽ. Trong bối cảnh đó, rất nhiều công ty mới ra đời đòi hỏi sự lớn mạnh tương xứng của lĩnh vực kiểm toán. Để đáp ứng nhu cầu của thị trường cũng như xu thế phát triển chung cả về số lượng và chất lượng của các công ty kiểm toán, Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA (ACPA Auditing & Consulting Co., Ltd.) ra đời. Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA chính thức đi vào hoạt động từ ngày 14/4/2004, theo Giấy phép kinh doanh số 1002012231 do Sở Kế hoạch và Đầu tư Thành phố Hà Nội cấp. Theo đó, Công ty có tư cách pháp nhân, có TK giao dịch tại Ngân hàng Vietcombank, có quyền ký và phát hành báo cáo kiểm toán. Trụ sở chính của Công ty tại tầng 18, Tháp Quốc tế Hoà Bình, 106 Hoàng Quốc Việt, Hà Nội, Việt Nam (trước đây là tầng 7, Toà nhà Đồng Tâm, 29 Hàn Thuyên, Hà Nội, Việt Nam). Công ty được thành lập bởi các KTV ưu tú với hơn 10 năm kinh nghiệm làm việc tại các công ty lớn trên thế giới như Công ty Arthur Andersen Việt Nam và Công ty TNHH KPMG Việt Nam. Với đội ngũ nhân viên chuyên nghiệp và giàu tâm huyết, áp dụng phương pháp kiểm toán tiên tiến nhất nên chỉ trong thời gian ngắn, Công ty dần chứng minh là một trong những hãng kiểm toán hàng đầu Việt Nam. ACPA luôn nỗ lực để cung cấp những dịch vụ với chất lượng tốt nhất, đáp ứng tiêu chuẩn quốc tế với phương châm “Sự tín nhiệm của khách hàng là thành công của chúng tôi” (Your trust, our success). Điều đó cũng được thể hiện trong tên của Công ty. ACPA với chữ cái A nghĩa là chất lượng hạng A (A quality) và CPA là KTV (Certified Public Accountant). Đến ngày 10/06/2006, Công ty đã thành lập Văn phòng tại Thành phố Hồ Chí Minh (tầng 5, Toà nhà Starview, 63A Đường Nam Kỳ Khởi Nghĩa, Quận 1, Thành phố Hồ Chí Minh). Đặc biệt, để quốc tế hoá chất lượng dịch vụ, ACPA đã tham gia và trở thành thành viên chính thức của Tập đoàn Kiểm toán Quốc tế Nexia International. Nexia International là tập đoàn kế toán- kiểm toán và tư vấn trên toàn thế giới. Tập đoàn được thành lập từ năm 1971 bởi hai hãng nổi tiếng ở Luân Đôn và NewYork- Oppenhenin Appel Dixon & Associates USD và Spicer & Pegles UK. Hiện nay, Nexia là một trong 10 hãng kiểm toán hàng đầu thế giới với 334 văn phòng trên 92 quốc gia. Nexia International đã chính thức phê duyệt đơn xin ra nhập của ACPA vào ngày 18/12/2006. Lợi ích của các thành viên Nexia bao gồm: Một là: Chia sẻ phương pháp làm việc hiện đại và tiên tiến nhất. Hai là: Các thành viên luôn có sự trợ giúp của các chuyên gia hàng đầu của tập đoàn trong hoạt động của mình. Ba là: Luôn được cập nhật các thông tin về kế toán - kiểm toán cũng như các thông tin tài chính thế giới. Bốn là: Các thành viên có cơ hội nâng cao trình độ nhân viên của mình thông qua các chương trình đào tạo của Nexia. Năm là: Các chương trình trao đổi nhân viên (Secondment) làm cho đội ngũ các KTV, các chuyên gia tư vấn đa dạng và linh động hơn. Sáu là: Từ Nexia, các thành viên được cung cấp thông tin về khách hàng một cách nhanh nhất, chính xác nhất. Bẩy là: Sử dụng tên tuổi của Nexia, các thành viên có thể làm nổi bật được thương hiệu của mình trong giới kinh doanh quốc tế nói chung và thị trường kiểm toán, tư vấn nói riêng. 1.2. Tổ chức kinh doanh và các thành tựu đạt của Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA 1.2.1. Chức năng nhiệm vụ của Công ty Thế mạnh của Công ty là cung cấp các dịch vụ kiểm toán, kế toán, tư vấn thuế, tài chính, ngân hàng và nguồn nhân lực cho khách hàng với chất lượng cao, ổn định và chi phí hợp lý. Các dịch vụ Công ty cung cấp gồm: Thứ nhất: Các dịch vụ kế toán, kiểm toán bao gồm: Kiểm toán và rà soát BCTC; Kiểm toán hoạt động; Đánh giá và tư vấn hệ thống kiểm soát nội bộ; Báo cáo thẩm định, đánh giá doanh nghiệp; Kiểm tra báo cáo theo luật định và các báo cáo đặc biệt khác; Đánh giá rủi ro; Các dịch vụ về kế toán. Thứ hai: Các dịch vụ tư vấn doanh nghiệp bao gồm: Tư vấn tài chính doanh nghiệp; Tư vấn về sát nhập, mua bán và cổ phần hoá doanh nghiệp; Tư vấn huy động vốn doanh nghiệp; Tư vấn các dịch vụ thanh toán trong nước và quốc tế; Tư vấn xây dựng cơ cấu các khoản vay; Báo cáo thẩm định đặc biệt; Tư vấn quản lý các nghiệp vụ kinh doanh; Tư vấn quản lý rủi ro; Tư vấn và xúc tiến các dự án đầu tư. Thứ ba: Các dịch vụ về nguồn nhân lực bao gồm: Tư vấn phát triển nguồn nhân lực; Tư vấn tuyển dụng; Tư vấn thiết kế cơ cấu tổ chức; Tư vấn đào tạo nhân viên. 1.2.2. Tình hình kinh doanh của Công ty Về thị trường: Hiện nay thị trường của Công ty là thị trường trong nước với các khách hàng chính là các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài (chiếm 99% tổng số khách hàng), trong số đó có tới 90% là khách hàng Nhật. Khách hàng Nhật có tiếng là khó tính trong việc lựa chọn dịch vụ. Họ luôn đòi hỏi chất lượng dịch vụ tốt và tính cam kết cao. Việc lựa chọn khách hàng Nhật góp phần tạo đà cho Công ty nâng cao chất lượng hoạt động của mình. Tổng số khách hàng của Công ty tăng lên theo từng năm. Năm 2005 là 70, tới đầu năm 2007 con số đó là gần 100 khách hàng. Công ty sử dụng phương pháp kiểm toán tiên tiến, điều đó đã tạo ra chất lượng cao cho các dịch vụ mà Công ty cung cấp. Với thế mạnh về chất lượng, tiến độ cam kết và mức phí hợp lý nên ACPA có số lượng khách hàng Nhật khá lớn, chỉ sau Big Four. Nhân tố khách quan cần xét tới đó là chủ trương chính sách của Đảng và Nhà Nước ưu tiên phát triển mạnh các ngành dịch vụ như ngân hàng, tài chính, kế toán, tư vấn luật, bảo hiểm. Với sự ra đời của Nghị định 105 NĐ/CP đã mở ra cơ hội phát triển cho các công ty kiểm toán chung và ACPA nói riêng. Theo nghị định này, BCTC của các công ty nhà nước bắt buộc phải kiểm toán, hơn nữa quá trình cố phẩn hoá và sự phát triển tất yếu của thị trường chứng khoán Việt Nam sẽ tạo ra thị trường kiểm toán rộng lớn tuân thủ nghiêm ngặt các chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp, luôn lấy chất lượng dịch vụ cung cấp làm hàng đầu. Tuy nhiên, do quá trình thành lập và hoạt động chưa lâu, Công ty còn gặp một số hạn chế về nguồn lực nên 2 loại hình dịch vụ mà Công ty chủ yếu tập trung khai thác là dịch vụ về kế toán, kiểm toán và dịch vụ tư vấn thuế. Do hạn chế về quy mô do mới được thành lập và hoạt động trong thời gian ngắn (2 năm) nên Công ty chưa đủ nguồn lực để cung cấp dịch vụ cho các Tổng công ty lớn. Song với sự nỗ lực của toàn thể nhân viên cùng với việc gia nhập Tập đoàn kiểm toán quốc tế Nexia International, ACPA đang từng bước hoàn thiện và phát triển mình cả về số lượng và chất lượng để đáp ứng đòi hỏi ngày càng cao của khách hàng về các loại dịch vụ được cung cấp. Bắt đầu đi vào hoạt động chính thức từ tháng 4 năm 2004, tuy thời gian hoạt động chưa lâu nhưng với sự nỗ lực của cả bộ máy hoạt động, ACPA đã thu được những thành tựu đáng kể. Theo chế độ kế toán áp dụng tại Công ty, năm tài khóa của Công ty kết thúc vào ngày 30 tháng 6 hàng năm. Kết quả hoạt động của Công ty được thể hiện như bảng 2 sau: Bảng 2: Bảng kết quả hoạt động của Công ty ACPA Chỉ tiêu Doanh thu Lợi nhuận (triệu đồng) Tổng (triệu VNĐ) Doanh thu từ hoạt động kiểm toán (%) Doanh thu từ dịch vụ tư vấn (%) Năm tài chính 1 (30/06/04-30/06/05) 4.000 60 40 500 Năm tài chính 2 (30/06/05-30/06/06) 6.800 60 40 1.300 Trong năm 2007, Công ty có chiến lược mở rộng lĩnh vực hoạt động sang các lĩnh vực tài chính ngân hàng, tư vấn phần mềm quản trị doanh nghiệp (software selection & implementation), tư vấn về nguồn nhân lực (recruitment), tư vấn về phát hành cổ phiếu (IPO). Việt Nam ra nhập Tổ chức Thương mại quốc tế WTO, đây là cơ hội lớn cho việc bùng nổ dòng FDI vào nước ta. Năm 2006, lượng FDI vào Việt Nam là 10 tỷ USD. Đến năm 2007, con số đó là rất khả quan. Các dự án quốc tế tài trợ, các dự án của Ngân hàng Quốc tế (WorldBank), quỹ tiền tệ quốc tế (IMF) cũng gia tăng với tốc độ nhanh chóng. Bên cạnh đó xu hướng cổ phần hoá và xu hướng niêm yết trên thị trường chứng khoán của các công ty cũng như xu hướng mở rộng quy mô của các công ty tư nhân sẽ tạo điều kiện cho thị trường kiểm toán, cung cấp dịch vụ tư vấn sôi động hơn. Trong bối cảnh đó ACPA cũng xác định chiến lược mở rộng lĩnh vực hoạt động sang những thị trường tiềm năng nói trên. Chiến lược của Công ty về nhân lực là mở rộng đội ngũ công nhân viên cả về chiều rộng và chiều sâu. Hàng năm, số lượng nhân viên của ACPA tăng theo tỷ lệ 36%. Hiện nay, Công ty có 36 người, tới tháng 6 năm 2007 dự kiến là 50 người, dự tính trong 2 năm tới con số đó là 80 - 100 người. Bên cạnh đó, ACPA còn nâng cao trình độ của nhân viên bằng nhiều hình thức khác nhau. Công ty luôn khuyến khích và tạo điều kiện cho nhân viên tham gia các chương trình đào tạo: Do chính Công ty tổ chức, các khoá học do Nexia cung cấp hay các khoá học thạc sĩ quản trị kinh doanh (MBA) hoặc ACCA. Hàng năm, Công ty trích 1-2% tổng doanh thu phục vụ cho công tác đào tạo và phát triển nhân viên. Hiện nay, Công ty là thành viên của Tập đoàn kiểm toán độc lập quốc tế Nexia International, đây là cơ hội tốt để ACPA quốc tế hoá chất lượng dịch vụ đồng thời khẳng định tên tuổi của mình không chỉ thị trường trong nước mà còn vươn ra thị trường quốc tế. 1.3. Đặc điểm tổ chức bộ máy quản lý tại Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA Đặc điểm tổ chức bộ máy quản lý: Công ty ACPA tổ chức bộ máy quản lý theo cơ chế tập trung. Tất cả các công việc đều được quản lý một cách trực tiếp. Bộ máy được thiết lập một cách gọn nhẹ, khoa học và năng động phù hợp với quy mô vừa và nhỏ của Công ty. Cơ cấu tổ chức bộ máy của Công ty được thể hiện qua sơ đồ sau: Sơ đồ 1.1 Bộ máy tổ chức quản lý của Công ty Phó Tổng Giám đốc Phòng Tư vấn Bộ phận Tư vấn Thuế Bộ phận Tư vấn Tài chính – Ngân hàng Bộ phận soát xét chất lượng Văn phòng TP.HCM Phòng Hành chính- Tổng hợp Phòng Kế toán Kiểm toán Tổng Giám đốc Bộ máy quản lý của Công ty được tổ chức theo mô hình trực tuyến chức năng, gồm có Tổng giám đốc, các phó tổng giám đốc và 4 phòng chính: Tổng giám đốc: Ông Nguyễn Chí Trung phụ trách việc điều hành mọi hoạt động của Công ty và là đại diện pháp lý của Công ty trong các giao dịch với khách hàng cũng như với Nhà nước. Tổng Giám đốc trực tiếp quản lý hoạt động của Phòng Hành chính Tổng hợp, Phòng Kiểm toán, Bộ phận Soát xét chất lượng đồng thời thông qua phó giám đốc đánh giá hiệu quả của Bộ phận Tư vấn. Phó tổng giám đốc: Gồm ba người đó là Ông Hoàng Khôi, Ông Ngụy Quốc Tuấn, và Ông Phạm Quốc Hưng. Ông Ngụy Quốc Tuấn chịu trách nhiệm điều hành, quản lý hoạt động của Văn phòng tại Thành phố Hồ Chí Minh. Ông Hoàng Khôi và Ông Phạm Quốc Hưng quản lý các hoạt động của Phòng Tư vấn. Phòng Tư vấn thực hiện những công việc liên quan đến dịch vụ tư vấn thuế, đầu tư, tài chính, lựa chọn và triển khai phần mềm quản lý, đánh giá giá trị doanh nghiệp trước khi niêm yết trên thị trường chứng khoán cho khách hàng. Phòng Kiểm toán thực hiện toàn bộ hoạt động liên quan đến việc cung cấp dịch vụ kiểm toán, kế toán cho các khách hàng. Phòng Kiểm toán có ba chủ nhiệm Kiểm toán là Ông Nguyễn Mạnh Tuấn, Ông Lê Thế Việt và Ông Nguyễn Tuấn Nam thực hiện quản lý và điều hành mọi hoạt động tại Phòng Kiểm toán đồng thời chịu trách nhiệm báo cáo lên Tổng giám đốc về kết quả công việc kiểm toán tại các khách hàng. Bộ phận Soát xét chất lượng thực hiện việc rà soát kết quả cung cấp dịch vụ kiểm toán cũng như tư vấn một cách độc lập đối với tất cả các nhân viên đã trực tiếp tham gia vào quá trình cung cấp dịch vụ kiểm toán, thuế cho khách hàng. Bộ phận này do Ông Lê Minh Thắng phụ trách. Phòng Hành chính-Tổng hợp thực hiện công việc kế toán cũng như các công việc văn phòng khác tại Công ty. Văn phòng tại Thành phố Hồ Chí Minh thực hiện toàn bộ các hoạt động liên quan chủ yếu tới cung cấp dịch vụ kiểm toán và kế toán, do Ông Ngụy Quốc Tuấn điều hành và chịu trách nhiệm báo cáo lên Tổng giám đốc về kết quả hoạt động của văn phòng. Đội ngũ nhân viên và môi trường văn hoá Công ty Sau sự phá sản của Công ty mẹ Arthur Andersen ở Mỹ, các thành viên của Arthur Andersen Việt Nam với lòng yêu nghề và tâm huyết muốn đem hiểu biết và kinh nghiệm của mình để phục vụ khách hàng, các thành viên chủ chốt của Công ty đã trở thành những nhà sáng lập nên ACPA. Từ 6 nhân viên ban đầu tới nay Công ty đã có 36 nhân viên tách ra làm 3 bộ phận. Bộ phận Hành chính -Tổng hợp: 3 người. Bộ phận Tư vấn: 4 người. Bộ phận Kiểm toán- Kế toán là 29 người. Nhân viên của Công ty là những người năng động, nhạy bén, được tuyển chọn kỹ càng trực tiếp bởi Ban giám đốc theo tiêu chí “Trung- Tín- Trí- Tâm”. Không chỉ dừng lại ở việc lựa chọn, Ban giám đốc còn rất chú trọng tới việc đào tạo nhân viên để tạo nên một môi trường làm việc hiệu quả nhất. Một điểm khác biệt dễ nhận thấy giữa ACPA với các công ty khác đó là môi trường làm việc và văn hoá công ty. Ở đó, mỗi nhân viên đều có cơ hội và được khuyến khích học tập, làm việc, và phát triển năng lực của mình. Làm việc ở ACPA là một cơ hội lớn để học hỏi, tích lũy kinh nghiệm. Công ty có quy trình đánh giá năng lực của nhân viên rất chặt chẽ và khoa học. Môi trường làm việc “mở” khuyến khích việc hỏi- đáp, trao đổi của nhân viên để tăng cường việc hỗ trợ, bổ xung cho nhau. ACPA rất tôn trọng quyền bình đẳng cá nhân, không phân biệt vị trí, chức vụ. Mọi nhân viên đều có quyền thẳng thắn phát biểu ý kiến góp phần xây dựng công ty lớn mạnh với khẩu hiệu “Think straight, talk straight” (trung thực,thẳng thắn). Nhân viên công ty đều được trang bị máy tính xách tay và các trang thiết bị cần thiết cho công việc. Văn hoá công ty còn thể hiện trong cách bài trí văn phòng, “logo”, “slogan” ("Your trust, our success"-"Sự tín nhiệm của khách hàng là thành công của chúng tôi") và quy định về trang phục vủa nhân viên. Tất cả những thứ đó đã và đang tạo ra một môi trường làm việc rất chuyên nghiệp và là nền tảng cho sự phát triển lớn mạnh của Công ty sau này. 1.4. Đặc điểm tổ chức công tác kế toán tại Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA ACPA mang đặc điểm của một công ty vừa và nhỏ, do đó để tiết kiệm chi phí nhưng vẫn đảm bảo tính khoa học trong việc hạch toán kế toán, Công ty tổ chức bộ máy kế toán nhỏ và gọn. Phụ trách bộ máy này gồm 2 người. Kế toán trưởng là Ông Lê Thế Việt, phụ trách chung mọi công việc kế toán và giám sát thực hiện công việc của kế toán viên. Bà Vũ Thị Hà, kế toán viên, có chức năng ghi chép sổ sách kế toán và hạch toán mọi nghiệp vụ phát sinh. Công ty áp dụng hình thức Nhật ký chung trong công tác kế toán. Với đặc điểm của một công ty kiểm toán, công việc bận rộn theo mùa, do đó để thuận tiện cho việc ghi chép kế toán, năm tài chính của công ty là từ 1/7 đến 30/6 hàng năm. ACPA sử dụng phần mềm kế toán chuyên dụng cho những doanh nghiệp vừa và nhỏ, có tính bảo mật cao rất phù hợp với đặc điểm của những công ty cung cấp dịch vụ tư vấn và kiểm toán như ACPA. Về kế hoạch tài chính: Cứ sau 9 tháng của năm tài chính hiện hành, kế toán lập dự toán doanh thu, chi phí cho năm tiếp theo dựa trên kế hoạch mở rộng công ty, kế hoạch mua sắm tài sản cố định và phân tích các hợp đồng của năm tới.Trung bình một quý Hội đồng thành viên họp để phê duyệt dự toán doanh thu cho phù hợp với khả năng của Công ty, đánh giá khả năng khách hàng tiếp tục chấp nhận dịch vụ của Công ty trong năm tiếp theo nếu khả năng này lớn hơn 50% thì phí của dịch vụ cung cấp cho khách hàng sẽ được tính vào dự toán doanh thu năm tiếp theo. Cứ 3 tháng dự toán doanh thu được cập nhật một lần. Về chi phí, Công ty có chi phí khá ổn định và gồm các khoản chính sau: Chi phí thuê văn phòng, chi phí tiền lương, chi phí thuê xe, chi phí hợp tác kinh doanh, chi phí khấu hao tài sản cố định, chi phí văn phòng phẩm. Mức phí kiểm toán: Công ty duy trì mức phí kiểm toán cạnh tranh với Big Four nhưng vẫn phù hợp với mức phí trung bình có thể chấp nhận được. Mức phí này được tính dựa trên sự tìm hiểu thông tin về khách hàng. Ví dụ: Kế hoạch mở rộng kinh doanh của khách hàng, nếu khách hàng mở rộng kinh doanh thì phí kiểm toán tăng, nếu khách hàng bắt đầu đi vào hoạt động thì phí kiểm toán tăng 40-50% so với những năm trong giai đoạn trước hoạt động và ngược lại. Hoặc dựa trên đánh giá rủi ro của khách hàng, nếu rủi ro thấp thì phí kiểm toán thấp và ngược lại. Sơ đồ 1.2: Bộ máy kế toán của Công ty Phòng Hành chính - Kế toán Kế toán trưởng Kế toán viên 2. Tình hình vận dụng thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán các khoản phải thu khách hàng do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA thực hiện 2.1. Quy trình kiểm toán chung của Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA Quy trình kiểm toán mà công ty đang áp dụng được thiết lập dựa trên việc đánh giá rủi ro “risk- based audit”. Quy trình kiểm toán của Công ty ACPA được mô tả theo Sơ đồ 2.1 sau: Sơ đồ 2.1 Quy trình kiểm toán chung của Công ty ACPA Theo Sơ đồ, quy trình kiểm toán của ACPA gồm 4 bước: Tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng Đánh giá rủi ro kiểm soát Xác định rủi ro kiểm toán Kiểm soát rủi ro kiểm toán Và được chi tiết theo Sơ đồ 2.2 như sau : Sơ đồ 2.2 Chi tiết quy trình kiểm toán của Công ty ACPA Đánh giá tính trọng yếu Đánh giá ban đầu về rủi ro Phân tích kinh doanh BAF BPR BIF Thủ tục kiểm soát tầm cao Thủ tục kiểm soát đặc biệt Xác định và tìm nguyên nhân rủi ro Đối chiếu với BCTC 2 3 4 5 Xác định các rủi ro còn lại Xác định và thực hiện các thủ nghiệm cơ bản Kiến nghị hoàn thiện Thủ tục phân tích Thủ nghiệm cơ bản các nghiệp vụ & số dư Thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ trợ Các TK trọng yếu rủi ro thấp Các yêu cầu và quy định trong giai đoạn lập báo cáo Các yêu cầu chuyên môn Liên hệ các rủi ro được phát hiện với các thủ tục kiểm soát Đánh giá sự thiết kế phù hợp của các thủ tục kiểm soát Kiểm tra sự hoạt động hữu hiệu của các thủ tục kiểm soát Rủi ro được giảm đến mức chấp nhận được 2.1.1 Tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách thể kiểm toán (Understand the Business) Bước này sẽ cung cấp nền tảng cho việc đánh giá hiệu quả của hoạt động quản lý rủi ro và phân tích điều kiện kinh doanh và quá trình xử lý thông tin. Quá trình này cũng giúp nhóm kiểm toán xác định và khoanh vùng những sai phạm, gian lận và khả năng sai sót mà có thể ảnh hưởng đến hoạt động kiểm toán BCTC và khả năng đưa ra các biện pháp để nâng cao hiệu quả hoạt động kinh doanh của khách hàng. Đặc biệt bước này xác định và phân biệt những TK trọng yếu, rủi ro cao và những TK ít rủi ro mà áp dụng các thủ tục kiểm toán phù hợp tiếp theo. Thứ nhất: Xem xét tính trọng yếu Đánh giá tính trọng yếu (Materiality) và sai sót có thể chấp nhận được (Tolerable error) cung cấp cơ sở cho thực hiện các công việc để xác định rủi ro và phạm vi của cuộc kiểm toán. Thứ hai: Thực hiện đánh giá ban đầu về rủi ro Chủ nhiệm kiểm toán xác định rủi ro tiềm tàng làm cơ sở cho cuộc kiểm toán bằng cách sử dụng mẫu đánh giá ban đầu về rủi ro (Initial Risk Assement). Thứ ba: Tìm hiểu hoạt động kinh doanh: Giai đoạn này cung cấp hệ thống để phân tích tình hình kinh doanh và các quy trình hoạt động kinh doanh chủ yếu. Thông qua giai đoạn này sẽ giúp cho nhóm kiểm toán nhận dạng và xác định được điểm khởi đầu của các sai sót trọng yếu, các rủi ro về thất bại kinh danh và gian lận mà chúng có ảnh hưởng đến cuộc kiểm toán BCTC, và các cơ hội để cải thiện kinh doanh của khách hàng. Giai đoạn này cũng xác định các TK với mức độ trọng yếu thấp để thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết theo yêu cầu của các chuẩn mực kiểm toán. 2.1.2 Đánh giá rủi ro kiểm soát (Assess Client Risk Controls) Nhiệm vụ của bước này là tạo cơ sở để đánh giá rủi ro sai phạm kiểm soát ảnh hưởng như thế nào đến quy trình xử lý thông tin và các ước lượng cụ thể. Đánh giá rủi ro kiểm soát cũng giúp cho nhóm kiểm toán dựa vào các thủ tục kiểm soát để giảm rủi ro đến mức có thể chấp nhận được những thủ tục mà thường thể hiện phương pháp hiệu quả và đầy đủ trong kiểm toán BCTC. Quá trình này cũng cung cấp thông tin để KTV có thể đưa ra các kiến nghị có giá trị trong thư quản lý để có thể cải thiện hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Chi tiết các bước công việc cần thực hiện trong giai đoạn này bao gồm: Xác định rủi ro kiểm soát dựa trên các thủ tục kiểm soát cơ bản: Đánh giá sự thiết kế phù hợp của các thủ tục kiểm soát. Đánh giá sự hoạt động của các thủ tục kiểm soát. 2.1.3. Thực hiện các thử nghiệm cơ bản Trong bước này, nhóm kiểm toán phải sử dụng những phán đoán chuyên môn của mình để xác định xem những khoản mục nào mà các thủ tục kiểm soát nội bộ không hiệu quả trong việc giảm rủi ro sai phạm đến mức có thể chấp nhận được, tạo ra rủi ro kiểm toán còn lại. Các bước công việc bao gồm: Bước một: Thực hiện thủ tục phân tích: Bao gồm phân tích sự biến động (so sánh số dư TK kỳ này so với kỳ trước, so với dự toán và so với chuẩn chung của ngành, so sánh có thể thực hiện theo chi nhánh, theo bộ phận và theo dây chuyền sản xuất), so sánh các tỷ suất tài chính (tính toán các tỷ suất như tỷ suất khả năng thanh toán, tỷ suất thể hiện cơ cấu vốn…), trắc nghiệm sự hợp lý (so sánh giá trị thực tế với giá trị dự đoán). Bước hai: Thực hiện trắc nghiệm trực tiếp số dư: KTV kết hợp kiểm tra giữa việc sử dụng các phương pháp cân đối, phân tích và đối chiếu trực tiếp với kiểm kê hàng tồn kho và điều tra thực tế nhằm xác định lại độ tin cậy của các số dư hàng tồn kho tại thời điểm cuối kì. Bước ba: Phân bổ lại các giá trị chênh lệch lên các TK tương ứng và tính toán lại số dư cuối kỳ. 2.1.4. Thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung (Perform Additional Audit Procedures) Bước thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung này thường được thực hiện với những TK không trọng yếu, có mức rủi ro thấp. Ngoài ra các thủ tục kiểm toán bổ sung cũng được thực hiện để đáp ứng các yêu cầu chuyên môn và các quy định trong chuẩn mực trong giai đoạn báo cáo. Các công việc thường được thực hiện trong giai đoạn này bao gồm: Bước một: Đánh giá khả năng tiếp tục hoạt động trong tương lai của khách hàng. Bước hai: Tìm hiểu các bên thứ ba có liên quan đến hoạt động của khách hàng. Bước ba: Đánh giá rủi ro gian lận (fraud risk) Bước bốn: Xem xét lại các sự kiện xảy ra sau ngày lập BCTC của khách hàng (Subsequent events). 2.2. Quy trình thực hiện thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán các khoản phải thu từ khách hàng 2.2.1. Giới thiệu về khách hàng Việt nam đang trên đà phát triển, cùng với các ngành công nghiệp sản xuất, ngành dịch vụ cũng chiếm một vai trò quan trọng trong nền kinh tế. Hiện nay, có rất nhiều nhà đầu tư quan tâm đến lĩnh vực này, cùng với đó để đáp ứng nhu cầu thị trường nhiều doanh nghiệp dịch vụ đã ra đời. Với xu thế đó, các khách hàng của kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực dịch vụ cũng tăng lên nhanh chóng. Chính vì vậy, em chọn hai công ty trong lĩnh vực dịch vụ để phân tích trong bài báo cáo này. Công ty A: Công ty A là công ty 100% vốn nước ngoài được thành lập tại Việt Nam theo Giấy phép Đầu tư do Ban Quản lý các Khu Công nghiệp và Chế xuất Hà Nội cấp năm 2002. Thời hạn của Giấy phép Đầu tư là 45 năm kể từ ngày cấp Giấy phép Đầu tư đầu tiên. Công ty A có trụ sở ở Khu Công nghiệp Thăng Long, huyện Đông Anh, thành phố Hà Nội, Việt Nam. Tổng số vốn đầu tư và vốn pháp định được phê duyệt của Công ty tương ứng là 16.440.000 Đô la Mỹ và 9.000.000 Đô la Mỹ. Các BCTC được trình bày bằng Đồng Việt Nam (VNĐ) Hoạt động chính của Công ty là chuyên cung cấp dịch vụ sửa chữa khuôn để sản xuất các linh kiện, phụ tùng ô tô, xe máy. Công ty A chỉ có một khách hàng duy nhất là Công ty Z. Công ty là công ty duy nhất mà Z thuê sửa chữa khuôn. Hiện nay, thị trường chính của Công ty là thị trường Việt Nam. Mục tiêu chiến lược của Công ty là cung cấp những sản phẩm có chất lượng tốt nhất. Công ty B: Công ty B là công ty liên doanh được thành lập tại Việt Nam theo Giấy phép Đầu tư do Ban quản lý các Khu Công nghiệp và Chế xuất Hà Nội cấp năm 2002. Thời hạn hoạt động là 45 năm kể từ ngày cấp Giấy phép Đầu tư. Công ty B có trụ sở chính tại Khu Công nghiệp Thăng Long, huyện Đông Anh, thành phố Hà Nội, Việt Nam. Công ty có một chi nhánh tại Thành phố Hồ Chí Minh và một văn phòng đại diện tại Thành phố Hải Phòng. Tổng số vốn đầu tư và vốn pháp định được phê duyệt của Công ty theo quy định trong Giấy phép Đầu tư lần lượt là 500.000 Đô la Mỹ và 150.000 Đô la Mỹ. Hoạt động chính của Công ty là phát triển sửa đổi phần mềm ứng dụng và cung cấp dịch vụ tích hợp hệ thống, dịch vụ lắp đặt phần cứng, thiết bị mạng và các dịch vụ hỗ trợ sau bán hàng (bao gồm chuyển giao công nghệ, hướng dẫn sử dụng, bảo hành và bảo trì). Công ty có khoảng 100 khách hàng, trong đó 95% là khách hàng Nhật Bản. Hiện nay, Công ty có rất nhiều đối thủ cạnh tranh như: Fujitsu, FPT, NTT, KDDI… Các BCTC được trình bày bằng Đồng Việt Nam (VNĐ). Điểm khác biệt giữa hai Công ty A và B là: Nếu như Công ty A chỉ có một khách hàng duy nhất thì số khách hàng của Công ty B lên tới con số hàng trăm. Điều này dẫn tới sự khác nhau trong kiểm toán các khoản phải thu khách hàng của hai công ty. Với số lượng khách hàng ít như Công ty A, KTV không cần chọn mẫu khách hàng để gửi thư xác nhận như Công ty B. 2.2.2. Việc vận dụng thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán các khoản phải thu từ khách hàng Giai đoạn lập kế hoạh kiểm toán Sau khi thu thập những thông tin cơ sở về khách hàng, KTV tiến hành thủ tục phân tích đối với khoản mục phải thu khách hàng. Thủ tục phân tích này được thực hiện trong giấy tờ làm việc Z500. Mục đích của thủ tục này là đánh giá rủi ro của khách hàng về khả năng có sai sót hay gian lận trong khoản mục phải thu khách hàng. Từ đó có những định hướng cho việc kiểm toán khoản mục này trong giai đoạn sau. Các thủ tục kiểm toán được thực hiện thể hiện trên giấy tờ làm việc như sau: Bảng 3: Đánh giá ban đầu về khoản mục phải thu khách hàng của Công ty A Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA Tên khách hàng: Công ty A Z220 Kỳ kế toán: 31/12/2006 Người thực hiện: BHAN Đánh giá ban đầu về khoản mục phải thu khách hàng Ngày: 02/07 Người kiểm tra: LTV Thực hiện Khoản mục Đơn vị Số đã kiểm toán 31/12/2005 Số chưa kiểm toán 31/12/2006 Biến động Giá trị % Khoản phải thu VNĐ 21.633.332.321 26.347.717.548 4.714.385.227 22 Dự phòng phải thu khó đòi VNĐ - (635.275.000) (635.275.000) 100 Số vòng quay các khoản phải thu khách hàng ngày 21 27 6 29 Tỷ suất các khoản phải thu khách hàng trên doanh thu % 14,4 11,.6 (2,8) (19) Nhìn vào bảng phân tích trên, thấy rằng số ngày thu hồi đựợc các khoản phải thu khách hàng nhỏ hơn 30 ngày. Do vậy, đánh giá ban đầu là Công ty A không có rủi ro trong việc thu hồi nợ. (Nguồn: Hồ sơ Kiểm toán năm của Công ty A do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA thực hiện) Bảng 4: Đánh giá ban đầu về khoản mục phải thu khách hàng của Công ty B Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA Tên khách hàng: Công ty B Z220 Kỳ kế toán: 31/12/2006 Người thực hiện: BHAN Đánh giá ban đầu về khoản mục phải thu khách hàng Ngày: 02/07 Người kiểm tra: LTV Thực hiện Khoản mục Đơn vị Số đã kiểm toán 31/12/2005 Số chưa kiểm toán 31/12/2006 Biến động Giá trị % Khoản phải thu USD 118,691 143,885 25,194 21 Dự phòng phải thu khó đòi USD - - - - Số vòng quay các khoản phải thu khách hàng Ngày 28 25 (3) (11) Tỷ suất các khoản phải thu phải thu trên doanh thu % 5,7 5,3 (0,4) (7) Nhìn vào bảng phân tích trên, thấy rằng số ngày thu hồi đựợc các khoản phải thu khách hàng nhỏ hơn 30 ngày. Do vậy, đánh giá ban đầu là Công ty A không có rủi ro trong việc thu hồi nợ. (Nguồn: Hồ sơ Kiểm toán năm của Công ty B do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA thực hiện) Giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán. Những công việc của giai đoạn này được chi tiết bởi các giấy tờ làm việc sau: Bảng 5: Chương trình kiểm toán các khoản phải thu khách hàng Mục tiêu kiểm toán 1 Các khoản phải thu khách hàng là thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp vào ngày lập Bảng Cân đối kế toán và được ghi nhận phù hợp. 2 Tất cả các khoản dự phòng phải thu khó đòi được lập đầy đủ khi có dấu hiệu nghi ngờ nhưng không quá giới hạn cho phép. 3 Giá trị các khoản phải thu khách hàng được ghi nhận, phân loại đúng và được công bố đầy đủ trên BCTC. Thử nghiệm cơ bản Tham chiếu Công ty A Tham chiếu Công ty B Thủ tục phân tích 1 So sánh số dư cuối năm của TK phải thu khách hàng và tỷ trọng của TK này trên doanh thu thuần của năm nay so với năm trước. Cũng như so sánh doanh thu hàng bán bị trả lại, các khoản chiết khấu, khoản nợ phải thu xoá sổ, dự phòng nợ phải thu khó đòi của năm nay so với năm trước. Z220 Z200 2 Xem xét các khoản phải thu khách hàng, doanh thu, hàng bán bị trả lại hay TK chiết khấu hàng bán trên sổ cái (“SC”). Kiểm tra những khoản có những dấu hiệu bất thường. Z222 Z220 3 So sánh các khoản chưa thanh toán, kỳ hạn thanh toán, lý giải những biến động bất thường. Từ đó đưa ra quyết định có cần thực hiện các thủ tục bổ trợ không. NA Z220 Kiểm tra chi tiết 4 Gửi xác nhận cho các khách hàng của khách thể kiểm toán + Xem bảng phân tích nợ phải thu vào ngày 31 tháng 12 năm 200X rồi đối chiếu tương ứng trên SC. + Cộng tổng theo cột của các khoản mục trên bảng phân tích tuổi và đối chiếu với số tổng cộng trên bảng. + Tìm trên bảng phân tích tuổi những khoản mục bất thường (giá trị tăng hoặc giảm nhiền hơn so với kỳ trước…), tìm ra nguyên nhân, cần chú ý đến kết luận đưa ra về những khoản mục này.  Z221 Z220  5 Lựa chọn một số khách hàng trong bảng phân tích tuổi nợ để gửi thư xác nhận: + Yêu cầu đơn vị được kiểm toán lập yêu cầu xác nhận. + Lập thư xác nhận + Kiểm tra lại thư xác nhận trước khi gửi đi. Giám sát thư trả lời và nếu sau một tuần kể từ ngày gửi đi mà không nhận được thư xác nhận thì phải gửi thư xác nhận lần hai. Sau đó mà vẫn không nhận được thư trả lời từ bên thứ ba thì cần phải thực hiện thêm các thủ tục thay thế sau: + Kiểm tra xem số tiền thu được có hoá đơn thu tiền tương ứng hay giấy chứng nhận chuyển tiền hay không. + Nếu tiền không thu được hoặc tiền thu được là rất ít thì kiểm tra các hoá đơn bán hàng, hoá đơn vận chuyển và các tài liệu khác liên quan đến khoản phải thu.  Z220  6 Đánh giá sự đầy đủ của việc lập dự phòng các khoản phải thu Từ bảng phân tích tuổi các khoản phải thu, lựa chọn các khoản phải thu có giá trị lớn đã quá hạn thanh toán để thảo luận với ban giám đốc. + Thảo luận các khoản mục này với nhân viên của khách thể kiểm toán để có thể thu thập thêm các thông tin cơ sở. + Xem hồ sơ các khoản phải thu và tài liệu quy định chính sách tín dụng của công ty xác định khả năng thu được tiền của các khoản phải thu.  Z222 Z220  7 Đối chiếu số dư trên SC TK 131 với các sổ liên quan. Z222 Z220 8 Đánh giá sự đầy đủ của việc trình bày thông tin về trên báo cáo. Xem xét sự trình bày đầy đủ của thông tin về trên BCTC bao gồm cả dự phòng cho các khoản phải thu khó đòi. Z222 Z222 Đánh giá lại kết quả kiểm toán và đưa ra ý kiến về các khoản phải thu Dựa trên các thử nghiệm cơ bản đã thực hiện ở trên, tôi cho rằng những mục tiêu kiểm toán cho chương trình kiểm toán này đã đạt được ngoại trừ một số ngoại lệ sau:  Không Ký tên KTV chịu trách nhiệm về cuộc kiểm toán thực hiện soát xét Sửa giấy tờ làm việc sau khi Tổng Giám đốc và trưởng phòng soát xét. (Nguồn: Hồ sơ Kiểm toán năm của Công ty B và Hồ sơ Kiểm toán năm của Công ty B do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA thực hiện) Trên nền tảng chương trình kiểm toán, KTV sẽ thực hiện các thủ tục mà có thể áp dụng được với khoản mục phải thu khách hàng của Công ty A và B. Việc vận dụng thử nghiệm cơ bản trong giai đoạn thực hiện kiểm toán các khoản phải thu khách hàng được thể hiện trên những giấy tờ làm việc sau: Bảng 6: Kiểm toán các khoản phải thu khách hàng của Công ty A Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA Tên khách hàng: Công ty A Z220 Kỳ kế toán: 31/12/2006 Người thực hiện: BHAN Khoản mục phải thu khách hàng Ngày: 02/07 Người kiểm tra: LTV Mục tiêu: Đạt được sự đảm bảo các mục tiêu CEAVP đối với các khoản phải thu. Thủ tục tiến hành: Vì hệ thống kiểm soát nội bộ với các khoản phải thu khách hàng của Công ty A là hiệu quả nên ta chỉ thực hiện các công việc sau: Thủ tục phân tích với sự biến động số dư các khoản phải thu khách hàng (sẽ thực hiện dưới đây). Gửi thư xác nhận tới khách hàng Z. (Xem Z221) Đối chiếu số dư khoản phải thu trên SC TK 131 với các sổ liên quan (Xem Z222) Kiểm tra các nghiệp vụ thu tiền sau ngày kết thúc niên độ kế toán (Xem Z223) Thực hiện Khoản mục Số đã kiểm toán 31/12/2005 Số chưa kiểm toán 31/12/2006 Biến động Giá trị % Khoản phải thu 21.633.332.321 26.347.717.548 4.714.385.227 22 Dự phòng phải thu khó đòi - (635.275.000) (635.275.000) 100 Bảng 6: Kiểm toán các khoản phải thu khách hàng của Công ty A (tiếp) Thủ tục phân tích Số dư khoản phải thu tăng 22% so với năm trước vì tiền hàng bán chịu cho công ty Z tăng lên. Số dư các khoản phải thu này tăng theo chiều hướng tăng của doanh thu (Doanh thu năm nay tăng so với năm trước là 34%). Trong đó, khoản nợ khó đòi cần lập dự phòng tăng lên 635.275.000 VNĐ. Công ty vẫn chỉ có một khách hàng duy nhất là Công ty Z. Kết luận: Số dư các khoản phải thu được trình bày hợp lý. (Nguồn: Hồ sơ Kiểm toán năm của Công ty A do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA thực hiện) Sau khi nhận được thư xác nhận, KTV có được kết quả đối chiếu sau đây: Bảng 7: Bảng đối chiếu số dư các khoản phải thu khách hàng của Công ty A Tại ngày 31 tháng 12 năm 2006, số dư nợ giữa hai Công ty như sau: Số liệu trên thư xác nhận Số liệu của khách hàng Chênh lệch Công ty A phải thu của Z 26.300.000.000VNĐ 26.344.717.552 VNĐ 44.717.552 VNĐ Công ty A phải trả cho Z - - - Những giao dịch cho năm kết thúc ngày 31 tháng 12 năm 2006 như sau: Số liệu trên thư xác nhận Số liệu của khách hàng Chênh lệch Bán hàng cho Z 226.291.527.520 VNĐ 226.291.527.520 VNĐ - Hàng bán bị trả lại 1.635.346.008 VNĐ 1.635.346.008 VNĐ - Tiền bồi thường 2.763.318.320 VNĐ 2.763.318.320 VNĐ - (Nguồn: Hồ sơ Kiểm toán năm của Công ty A do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA thực hiện) Thủ tục đối chiếu các khoản phải thu khách hàng được trình bày như sau: Bảng 8: Đối chiếu các khoản phải thu khách hàng của Công ty A Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA Tên khách hàng: Công ty A Z220 Kỳ kế toán: 31/12/2006 Người thực hiện: BHAN Đối chiếu khoản phải thu Ngày: 02/07 Người kiểm tra: LTV Mục tiêu: Đạt được sự hợp lý rằng số dư khoản phải thu trên SC TK 131 trùng khớp với doanh thu hàng bán chịu. Thủ tục tiến hành: Vì các số dư tài khản doanh thu bán hàng, VAT đầu ra và thu nhập khác đã được xác minh bởi việc kiểm toán các khoản mục tương ứng nên công việc phải làm với khoản mục này chủ yếu là đối chiếu khoản mục phải thu khách hàng trên SC TK 131 với các sổ liên quan. Thực hiện STT Chi tiết Số tiền Đối chiếu Chú thích [1] Phải thu từ Z do bán hàng chịu tháng 12/2006 23.411.676.573 SC 511 Đối chiếu Z1000, N1 [2] VAT đầu ra tương ứng 2.341.167.658 SC 33311 Đối chiếu Z740, N1 [3] Khuôn chưa đạt tiêu chuẩn bị trả lại 50.425.355 SC 531 Đối chiếu Z1000 [4] VAT của hàng bán bị trả lại 5.042.536 SC 33311 Đối chiếu Z740 [5] Phí vận chuyển phải thu từ Z 12.066.212 SC 711 Đối chiếu Z1500 [6] Khoản Z chưa trả do hàng lỗi hỏng 635.275.000 N2 [7] Tổng 26.344.717.552 [7] = [1]+[2]-[3]-[4]+[5]+[6] N3 [8] Số dư TK phải thu trên sổ 26.347.717.548 [9] Chênh lệch 2.999.996 [9 ] = [8]-[7] N4 Bảng 8: Đối chiếu các khoản phải thu khách hàng của Công ty A (tiếp) Chú thích N1: Đối chiếu sang Z1000, ở đây chỉ rõ rằng có sự chênh lệch giữa hoá đơn bán hàng và số liệu ghi trên SC 511, SC33311 do kế toán đã ghi sổ nhầm. Số tiền trên hoá đơn: 25.708.126.679 VNĐ Trên sổ: 25.752.844.231 VNĐ Chênh lệch: 44.717.552 VNĐ Kế toán chấp nhận bút toán điều chỉnh như sau: Nợ Tài khoản VAT đầu ra (TK33311): 40.652.320 VNĐ Nợ Tài khoản doanh thu (TK511): 406.523.200 VNĐ Có Tài khoản phải thu khách hàng (TK131): 44.717.552 VNĐ N2:: Khoản này là doanh thu hàng bán (bao gồm cả VAT đầu ra) từ năm 2005 của hàng lỗi hỏng nhưng Z chưa trả lại số hàng này cho Công ty A. Phỏng vấn Kế toán trưởng, được biết rằng Z đã gửi số hàng này cho Công ty mẹ, Công ty mẹ đang trong quá trình kiểm tra lại chất lượng. Số tiền này rất có thể không thu được nên Công ty A đã lập dự phòng cho khoản này. Đối chiếu tới Thư xác nhận và đồng ý. Bảng 8: Đối chiếu các khoản phải thu khách hàng của Công ty A (tiếp) N3: Đối chiếu với Thư xác nhận các khoản phải thu thấy có sự chênh lệch. Chênh lệch này là do sai sót của kế toán như trình bày ở Chú thích N1. Số trên SCT 131: 26.344.717.552 VNĐ Số trên Thư xác nhận: 26.300.000.000 VNĐ Chênh lệch: 44.717.552 VNĐ N4: Khoản chênh lệch này là do năm 2005 có 1 hoá đơn mà giữa hai bên Z và Công ty A không thống nhất về giá cả. Trên hoá đơn mà Công ty A phát hành: 108.099.958 VNĐ Đồng ý với SC131 Công ty Z chấp nhận trả: 105.099.958 VNĐ Chênh lệch: 3.000.000 VNĐ à Không trọng yếu à Bỏ qua Kết luận: Số dư các khoản phải thu khách hàng là chính xác, đầy đủ và hợp lý. (Nguồn: Hồ sơ Kiểm toán năm của Công ty A do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA thực hiện) Kiểm tra các nghiệp vụ thử nghiệm cơ bản tiền đối với các khoản phải thu khách hàng sau ngày kết thúc niên độ kế toán được thể hiện trên giấy tờ làm việc Z223 như sau: Bảng 9: Kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán của Công ty A Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA Tên khách hàng: Công ty A Z220 Kỳ kế toán: 31/12/2006 Người thực hiện: BHAN Kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán Ngày: 02/07 Người kiểm tra: LTV Mục tiêu: Đạt được sự hợp lý rằng số dư khoản phải thu trên SC TK 131 được ghi nhận đúng kỳ. Thủ tục tiến hành: Kiểm tra các nghiệp vụ thanh toán với khách hàng kể từ ngày 31 tháng 12 năm 2006 đến ngày kiểm toán. Thực hiện: Trong thời gian này, Công ty A đã nhận được tiền bán hàng từ Z. Số tiền nhận được từ Z : 25.707.200.052 VNĐ Số tiền trên thư xác nhận: 26.344.717.552 VNĐ Chênh lệch: 637.517.500 VNĐ Trong đó: N2: 635.275.000 VNĐ Khác: 2.242.500 VNĐ (*) (*): Công ty Z gửi Giấy báo nợ cho Công ty A về khoản mua phế liệu là 2.242.500 VNĐ. à Kiểm tra Giấy báo nợ và đồng ý Kết luận: Số dư các khoản phải thu khách hàng được ghi nhận kịp thời và đúng kỳ. (Nguồn: Hồ sơ Kiểm toán năm của Công ty A do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA thực hiện) Sau khi xác minh lại khoản phải thu khách hàng, ta có bảng phân tích biến động các khoản phải thu khách hàng như sau: Bảng 10: Bảng phân tích biến động các khoản phải thu khách hàng của Công ty A sau khi xác minh lại Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA Tên khách hàng: Công ty A Z220 Kỳ kế toán: 31/12/2006 Người thực hiện: BHAN Khoản mục phải thu khách hàng Ngày: 02/07 Người kiểm tra: NTN Khoản mục Số đã kiểm toán 31/12/2005 Số chưa kiểm toán 31/12/2006 Điều chỉnh Số sau điều chỉnh 31/12/2006 Biến động Giá trị % Khoản phải thu 21.633.332.321 26.347.717.548 47.717.548 26.300.000.000 4.666.667.679 22 Dự phòng phải thu khó đòi - (635.275.000) (635.275.000) (635.275.000) 100 Kết luận: Đã dạt được các mục tiêu kiểm toán các khoản phải thu khách hàng. (Nguồn: Hồ sơ Kiểm toán năm của Công ty A do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA thực hiện) Bảng 11: Kiểm toán các khoản phải thu khách hàng của Công ty B Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA Tên khách hàng: Công ty B Z220 Kỳ kế toán: 31/12/2006 Người thực hiện: BHAN Khoản mục phải thu khách hàng Ngày: 02/07 Người kiểm tra: NTN Mục tiêu: Đạt được sự đảm bảo các mục tiêu CEAVP đối với các khoản phải thu. Thủ tục tiến hành: Vì hệ thống kiểm soát nội bộ với các khoản phải thu khách hàng của Công ty A là hiệu quả nên ta chỉ thực hiện các công việc sau: (1): Gửi thư xác nhận tới khách hàng chính. Đó là các khách hàng có có số tiền hàng mua chịu Công ty B là lớn. Cách chọn khách hàng là chọn từ khách hàng nợ nhiều nhất cho tới khi tổng số tiền hàng bán chịu được xác nhận chiếm 80% số dư TK phải thu khách hàng. Tổng số nợ phải thu khách hàng được gửi thu xác nhận 122.340 Số dư TK phải thu khách hàng 143.885 Tỷ lệ 85% Công việc quản lý các thư xác nhận được trình bày ở Giấy tờ làm việc Z230 Kiểm tra các nghiệp vụ thu tiền sau ngày kết thúc niên độ kế toán đảm bảo EOP của các khoản phải thu khách hàng. (2): Đối chiếu số dư TK trên SC TK 131 với SCT TK 131. Xem xét các khoản hàng bán chịu đã đựoc thanh toán đến ngày kiểm toán. Kiểm tra ngày của nghiệp vụ thanh toán. (3): Kiểm tra chứng từ liên quan để đảm bảo là các khoản nợ phải thu này đã thực sự thu được tiền. Bảng 11: Kiểm toán các khoản phải thu khách hàng của Công ty B (tiếp) (4): Kiểm tra các chứng từ để bảo đảm rằng các khoản phải thu này là thực sự phát sinh. Các khoản có liên quan tới các khoản mục khác đã đựơc kiểm toán thì làm thủ tục đối chiếu sang giấy tờ làm việc tương ứng. (5): Kiểm tra ngày phát sinh nghiệp vụ bán chịu, và xem xét khả năng thu hồi được nợ tạo cơ sở cho việc lập dự phòng nợ phải thu khó đòi. Phân tích tuổi nợ của các khoản phải thu khách hàng: Kiểm tra ngày của các hóa đơn cung cấp dịch vụ và các nghiệp vụ thanh toán từ ngày kết thúc niên độ kế toán tới ngày kiểm toán, xem xét các khoản mục trọng yếu, tôi nhận thấy rằng: Hầu hết các khoản phải thu khách hàng đều phát sinh từ hàng bán chịu từ tháng 11,12 năm 2006. Cho tới ngày kiểm toán, các khoản này đã được thanh toán Ngoại trừ các khoản N1, N2, N3, N4, N5, tôi đã phỏng vấn kế toán vá được giải thích như sau: N1: Khoản tiền phải thu của công ty W do cung cấp dịch vụ bảo dưỡng, công ty Alpha sẽ trả khi kết thúc công việc bảo dưỡng. N2: Đây là khoản Công ty V giữ lại để làm bảo đảm. N3, N4, N5: Chưa nhận được tiền nhưng theo lời của kế toán trưởng và trưởng phòng kinh doanh thì các khoản này sẽ được thu về nên không phải lập dự phòng. (6): Kiểm tra số của hoá đơn bán hàng. X: Có gửi thư xác nhận B: Kiểm tra Bảng sao kê của ngân hàng Iv: Kiểm tra chứng từ No: Chưa thanh toán D: Kiểm tra Giấy báo có của ngân hàng PO: Kiểm tra đơn dặt hàng của khách hàng Trong đó: Bảng 11: Kiểm toán các khoản phải thu khách hàng của Công ty B (tiếp) Thực hiện: Tên khách hàng Số tiền Các thủ tục kiểm toán (1) (2) (3) (4) (5) (6) Công ty W 2,336 No Iv, D, PO 8/5/2006 N1 000194 Công ty Q 22.168 X 31/1/07 B Z1020 4/11/2006 000456 Công ty K.K 5,000 X No Z1020 Hoa hồng tháng 12 Công ty VN 12,100 X 31/1/07 B Z1021 Phí bảo trì tháng 12 Công ty E 5,355 X No Z1020 Tháng 12 Công ty Hi VN 2,441 31/1/07 B Iv, D, PO 14,25/12/06 515, 528 Công ty HN 11,484 X 25/1/07 B Iv, D, PO 13/11/2006 509 Công ty V 1,986 No Phí bảo hành tồn từ năm 2005 N2 Công ty Glass 21,250 X No Iv Tháng 12 530, 531 Công ty M 6.258 X 25/1/07 B Iv Tháng 12 514 Công ty PP 13.686 X No Iv, D, PO 25/10/06 451, 452 Công ty PP VN 4,108 X No Tháng 8 N3 393 Công ty Heavy VN 13,164 X No Iv, D, PO Tháng 8-12 N4 379, 410, Công ty NS 9,115 X 31/1/07 B Z1020 Công ty Tohoku 4.422 X 31/1/07 B Z1020 Juki Co., Ltd 6.210 No Z1020 Tháng 12 Muto Co.,Ltd 2,800 No Z1020 3/5/2006 N5 Tổng 143,885 143.885 Z200 Bảng 11: Kiểm toán các khoản phải thu khách hàng của Công ty B (tiếp) Kiểm tra sự hợp lý của đánh giá lại chênh lệch tỷ giá cuối năm: Tên khách hàng Nguyên tệ Chuyển sang USD Tổng USD SC USD Chênh lệch VND USD (1) (2) (3) (4) = (3) : 16091 (5) = (3)+(4) (6) (7) = (6)-(5) Công ty W 37.340.726 - 2.321 2.321 2.336 15 Công ty Q - 22.168 22.168 22.168 - Công ty K.K - 5,000 5,000 5,000 - Công ty VN - 12,100 12,100 12,100 - Công ty E - 5,355 5,355 5,355 - Công ty Hi VN 39,220,918 - 2,437 2,437 2,441 4 Công ty HN 182,284,152 - 11,484 11,484 11,484 - Công ty V 31,963,187 - 1,986 1,986 1,986 - Công ty Glass - 21,250 21,250 21,250 - Công ty M - 6.258 6.258 6.258 - Công ty PP - 13.686 13.686 13.686 - Công ty PP VN - 4,108 4,108 4,108 - Công ty Heavy VN 1.145.790 13,162 13,164 2 Công ty NS - 9,115 9,115 9,115 - Công ty Tohoku - 3,872 3,872 3,872 - Juki Co., Ltd 91.857.920 - 6.205 6.205 6.210 5 Muto Co.,Ltd 44,618,000 - 2,773 2,773 2,800 27 Total 495,063,182 143,833 143,885 53 Chênh lệch là 53 USD à Không trọnh yếu à Bỏ qua. Kết luận: Đã đạt được các mục tiêu kiểm toán của kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng. (Nguồn: Hồ sơ Kiểm toán năm của Công ty B do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA thực hiện) Bảng 12: Bảng phân tích biến động các khoản phải thu khách hàng của Công ty B Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA Tên khách hàng: Công ty B Z200 Kỳ kế toán: 31/12/2006 Người thực hiện: BHAN Bảng phân tích biến động các khoản phải thu khách hàng Ngày: 02/07 Người kiểm tra: NTN Nội dung Đối chiếu Số đã kiểm toán 31/12/2005 Số chưa kiểm toán 31/12/2006 Biến động Giá trị % Phải thu khách hàng Z220 118,691 143,885 25.194 21 Dự phòng nợ phải thu khó đòi - - - - Khoản phải thu khách hàng năm nay tăng so với năm trước là 21% tương ứng với mức tăng về doanh thu là 29%. Năm nay Công ty B có nhiều khách hàng hơn. Số dư này chủ yếu là do khoản phải thu khách hàng phát sinh trong tháng 12/2006. (Nguồn: Hồ sơ Kiểm toán năm của Công ty B do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA thực hiện) Thủ tục quản lý thư xác nhận các khoản phải thu khách hàng trình bày như sau: Bảng 13: Quản lý thư xác nhận các khoản phải thu khách hàng tại Công ty B Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA Tên khách hàng: Công ty B Z200 Kỳ kế toán: 31/12/2006 Người thực hiện: BHAN Quản lý thư xác nhận các khoản phải thu khách hàng Ngày: 02/07 Người kiểm tra: NTN Khách hàng Đối chiếu Số từ khách hàng Số trên thư xác nhận Chênh lệch Ghi chú VND JPY USD VND JPY USD VND JPY USD Cty ABC 1 252.620.181 15.699 - Canono 2 329.526.108 20.484 - H System 3 80.339.920 5.000 5.000 - Deaw Vietnam 4 194.289.700 12.100 - FF Vietnam 5 81.978.532 5.105 5.105 - Hanoi SS 6 182.284.152 11.332 - Hoya glass disk 7 339.032.500 21.250 21.250 - M Vietnam 8 57.259.150 3.562 3.562 - - Panasonic Electric 9 274,887,468 17.199 13091  - - Heavy Industries 10 209.759.684 13.091 13.091 - - Ns tecseed 11 146.467.211 9.115 - - Tohoku 12 62.172.704 3.872 3.872 - - IMM Vietnam 13 1.988.493.575 123.701 - - Tống số 4.257.954.090 265.123 - 51.880 - -  Số thư xác nhận là 13 (Nguồn: Hồ sơ Kiểm toán năm của Công ty B do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA thực hiện) Sau khi xác minh lại khoản phải thu khách hàng, ta có bảng phân tích biến động các khoản phải thu khách hàng như sau: Bảng 14: Bảng phân tích biến động các khoản phải thu khách hàng của Công ty B sau khi xác minh lại Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA Tên khách hàng: Công ty B Z220 Kỳ kế toán: 31/12/2006 Người thực hiện: BHAN Khoản mục phải thu khách hàng Ngày: 02/07 Người kiểm tra: NTN Khoản mục Số đã kiểm toán 31/12/2005 Số chưa kiểm toán 31/12/2006 Điều chỉnh Số sau điều chỉnh 31/12/2006 Biến động Giá trị % Khoản phải thu 21.633.332.321 26.347.717.548 47.717.548 26.300.000.000 4.666.667.679 22 Dự phòng phải thu khó đòi - - - - - - Kết luận: Đã dạt được các mục tiêu kiểm toán các khoản phải thu khách hàng. (Nguồn: Hồ sơ Kiểm toán năm của Công ty B do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA thực hiện) Giai đoạn kết thúc kiểm toán: KTV dùng thủ tục phân tích để đánh giá lại lần cuối cùng các thông tin về các khoản phải thu khách hàng. Trên cơ sở các điều chỉnh, KTV đánh giá lại khả năng tiếp tục hoạt động của doanh nghiệp. Cụ thể với khách hàng A và B như sau: Bảng 15: Bảng phân tích biến động các khoản phải thu khách hàng của Công ty A giai đoạn kết thúc kiểm toán Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA Tên khách hàng: Công ty A Z220 Kỳ kế toán: 31/12/2006 Người thực hiện: BHAN Khoản mục phải thu khách hàng Ngày: 02/07 Người kiểm tra: LTV Khoản mục Đơn vị Số đã kiểm toán 31/12/2005 Số đã kiểm toán 31/12/2006 Biến động Giá trị % Khoản phải thu VNĐ 21.633.332.321 26.300.000.000 4.666.667.679 22 Dự phòng phải thu khó đòi VNĐ - (635.275.000) (635.275.000) 100 Số vòng quay các khoản phải thu khách hàng ngày 21 28 6 29 Tỷ suất các khoản phải thu khách hàng trên doanh thu % 14,4 11 (3,6) (125) Số dư khoản phải thu tăng 22% so với năm trước vì tiền hàng bán chịu cho công ty Z tăng lên. Số dư các khoản phải thu này tăng theo chiều hướng tăng của doanh thu (Doanh thu năm nay tăng so với năm trước là 34%). Kết luận: Các khoản phải thu khách hàng trình bày trên báo cáo tài chính là trung thực, hợp lý (Nguồn: Hồ sơ Kiểm toán năm của Công ty A do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA thực hiện) Bảng 16: Bảng phân tích biến động các khoản phải thu khách hàng của Công ty A giai đoạn kết thúc kiểm toán Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA Tên khách hàng: Công ty B Z220 Kỳ kế toán: 31/12/2006 Người thực hiện: BHAN Đánh giá ban đầu về khoản mục phải thu khách hàng Ngày: 02/07 Người kiểm tra: NTN Thực hiện Khoản mục Đơn vị Số đã kiểm toán 31/12/2005 Số chưa kiểm toán 31/12/2006 Biến động Giá trị % Khoản phải thu USD 118,691 143,885 25,194 21 Dự phòng phải thu khó đòi USD - - - - Số vòng quay các khoản phải thu khách hàng Ngày 28 25 (3) (11) Tỷ suất các khoản phải thu khách hàng trên doanh thu % 5,7 5,3 (0,4) (7) Khoản phải thu khách hàng năm nay tăng so với năm trước là 21% tương ứng với mức tăng về doanh thu là 29%. Năm nay Công ty B có nhiều khách hàng hơn. Số dư này chủ yếu là do khoản phải thu khách hàng phát sinh trong tháng 12/2006 Kết luận: Các khoản phải thu khách hàng trình bày trên báo cáo tài chính là trung thực, hợp lý. (Nguồn: Hồ sơ Kiểm toán năm của Công ty B do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA thực hiện) 2.3. Những bài học từ việc vận dụng thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán các khoản phải thu khách hàng do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn APCA thực hiện Mặc dù mới thành lập không lâu nhưng với sự cam kết cung cấp chất lượng dịch vụ tốt nhất và uy tín cùng với phương pháp kiểm toán hiện đại, Công ty không chỉ gây dựng được uy tín không chỉ với khách hàng mà còn với bạn bè và đồng nghiêp. Một trong những thành công của Công ty là việc vận dụng hiệu quả thử nghiệm cơ bản trong chương trình kiểm toán. Sau đây, em xin trình bày một số bài học rút ra từ việc vận dụng thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán các khoản phải thu khách hàng. Thứ nhất: Bài học về phạm vi áp dụng thủ tục phân tích Tại ACPA, thủ tục phân tích được áp dụng một cách linh hoạt, đa dạng trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán và đều mang lại hiệu quả cao. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Nhờ việc áp dụng thủ tục phận tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV đạt được những mục tiêu của thủ tục phân tích sơ bộ: Một là: Đạt được sự hiểu biết về nội dung BCTC Hai là: Nắm được thông tin chung về ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Ba là: Thấy được sự biến động trọng yếu trong hoạt động sản xuất kinh doanh, các thay đổi về chính sách kế toán, về bộ máy quản lý của khách hàng. Bốn là: Đánh giá khả năng hoạt động liên tục của khách hàng. Năm là: Phân tích và tìm ra các biến động bất thường để tiến hành phân tích chi tiết trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán Tại ACPA, thử nghiệm cơ bản được thực hiện tương đối nhiều trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Điều này thể hiện trong Chương trình kiểm toán, cụ thể với kiểm toán các khoản phải thu khách hàng là Chương trình kiểm toán Z210. Các thủ tục phân tích được sử dụng để mang lại bằng chứng kiểm toán rất đa dạng và tuỳ theo các khách hàng khác nhau mà KTV sử dụng những kỹ thuật thích hợp. Sử dụng thủ tục phân tích sẽ tiết kiệm cho KTV cả về mặt thời gian và công sức. Thủ tục phân tích sẽ tìm ra những biến động bất thường để tiến hành kiểm tra chi tiết số dư. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán Trong giai đoạn này, thủ tục phân tích đóng vai trò rất quan trọng vì nó giúp KTV đánh giá lại lần cuối các thông tin liên quan tới các khoản phải thu khách hàng trước khi đưa ra ý kiến về sự trung thực hợp lý của BCTC của doanh nghiệp. Thứ hai: Bài học về việc kết hợp thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán các khoản phải thu khách hàng. Khi thực hiện kiểm toán, KTV luôn kết hợp một cách linh hoạt các thủ tục kiểm toán khác nhau như thủ tục kiểm tra chi tiết, thủ tục phân tích. Trong một số trường hợp, hai thủ tục này có thể thay thế lẫn nhau trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán. Khi đó, KTV có thể sử dụng thủ tục kiểm tra chi tiết cho một năm và áp dụng thủ tục phân tích trong các năm khác tuỳ thuộc vào độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ. Ví dụ: Khi kiểm toán năm đầu tiên cho một khách hàng mới, KTV có thể áp dụng việc kiểm tra chi tiết cho khoản phải thu khách hàng. Trong năm tiếp theo, KTV có thể lựa chọn thủ tục phân tích với giả thiết rằng thủ tục kiểm tra chi tiết trong năm trước mang lại bằng chứng kiểm toán đảm bảo tính hợp lý cho các dữ liệu để đưa ra các ước tính trong năm nay. Sử dụng luân phiên giữa thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết giữa các khách hàng khác nhau, giữa các mục tiêu kiểm toán khác nhau có thể cũng tỏ ra rất hiệu quả ở chỗ: Một là: Bằng chứng kiểm toán sẽ thuyết phục hơn do nó thu được từ các thủ tục kiểm toán khác nhau. Hai là: Khả năng dự đoán các thủ tục kiểm toán từ các nhân viên của khách hàng giảm. Bằng cách đa dạng hóa cách tiếp cận, KTV có thể cung cấp nhiều gợi ý thiết thực hơn cho khách hàng. Thứ ba: Bài học về vận dụng thử nghiệm cơ bản giữa các khách hàng khác nhau Quy trình kiểm toán các khoản phải thu khách hàng của Công ty là chung cho mọi khách hàng nhưng việc vận dụng quy trình ấy vào kiểm toán các khách hàng cụ thể là khác nhau. Điều đó phụ thuộc vào đặc điểm của từng khách hàng. Sự vận dụng linh hoạt các thủ tục của thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán các khoản phải thu khách hàng đem lại hiệu quả kiểm toán cao. Các thủ tục kiểm toán được thiết kế chi tiết nhằm thu thập được các bằng chứng hợp lý, đầy đủ để đảm bảo các mục tiêu của việc kiểm toán các khoản phải thu. CHƯƠNG III HOÀN THIỆN VIỆC VẬN DỤNG THỬ NGIỆM CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN PHẢI THU KHÁCH HÀNG DO CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN VÀ TƯ VẤN ACPA THỰC HIỆN 1. Tính tất yếu của việc hoàn thiện việc vận dụng thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán các khoản phải thu khách hàng Việt nam hiện nay đang có những bước đi vững chãi, tích cực và ngày càng được bạn bè quốc tế thừa nhận và đánh giá cao. Chúng ta đang cố gắng hết sức mình để đẩy nhanh quá trình công nghiệp hóa, hiện đại hóa, hội nhập kinh tế quốc tế để đạt được mục tiêu trở thành nước công nghiệp vào năm 2020. Việt Nam đang là thành viên của các tổ chức quốc tế lớn như ASEAN, APEC... và đặc biệt là Tổ chức Thương mại quốc tế WTO vào ngày 11 tháng 1 năm 2007. Để khẳng định mình trong bối cảnh hiện nay, Việt nam cần phải cấp bách đổi mới, hoàn thiện các chính sách, các quy định pháp luật nói chung, đổi mới, hoàn thiện các chính sách, quy định tài chính nói riêng nhằm xây dựng một môi trường đầu tư lành mạnh, hiện đại, hấp dẫn các nhà đầu tư để thúc đẩy tăng truởng kinh tế. Những năm vừa qua, chúng ta đã ban hành Luật Kế toán, Luật Kiểm toán đồng thời ban hành các chuẩn mực kế toán, kiểm toán phù hợp với thông lệ chung của quốc tế. Song, việc hướng dẫn và thực hiện các văn bản nói trên vẫn còn lúng túng, chưa hiệu quả. Do đó, để đáp ứng được yêu cầu trên, chúng ta phải có những hành động tích cực hơn nữa để thúc đẩy quá trình đổi mới Chế độ kế toán cho phù hợp với tình hình thực tế. Nhiệm vụ này không phải một sớm một chiều có thể thực hiện được nhưng là một việc mà chúng ta phải thực hiện dứt điểm càng sớm càng tốt tạo điều kiện cho các đơn vị, tổ chức có thể vận dụng các chính sách một cách dễ dàng, thống nhất. Trong mười lăm năm hoạt động, kiểm toán Việt Nam đã có những bước phát triển mạnh mẽ cả về quy mô và chất lượng của hoạt động kiểm t