Đề tài Tìm hiểu qui trình đánh giá trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán chu trình bán hàng - Thu tiền do Công ty TNHH KPMG Việt Nam thực hiện

LỜI MỞ ĐẦU Trong những năm gần đây nền kinh tế thế giới đã trải qua nhiều biến động mạnh mẽ với sự thay đổi thứ hạng các quốc gia trên bảng xếp hạng các cường quốc trên thế giới. Khu vực Đông Nam Á được đánh giá khá cao với tư cách là một khu vực có nền kinh tế phát triển khá năng động. Việt Nam cũng được đánh giá là quốc gia có nhiều tiềm năng phát triển với một môi trường chính trị ổn định, đặc biệt khi tham gia vào sân chơi chung thế giới thì cơ hội đón nhận đầu tư của Việt Nam càng mở rộng. Khi tốc độ phát triển càng nhanh, sự chuyển động của nền kinh tế càng lớn thì rủi ro các doanh nghiệp phải đối mặt càng cao, để tạo ra môi trường minh bạch, hạn chế rủi ro thì nhu cầu hỗ trợ của dịch vụ kiểm toán - tư vấn ngày càng cần thiết. Trong bối cảnh đó, các công ty kiểm toán tại Việt Nam xuất hiện ngày càng nhiều với cách thức hoạt động ngày càng chuyên nghiệp để làm thỏa mãn nhu cầu của khách hàng. Là một trong những công ty kiểm toán nước ngoài đầu tiên có mặt tại Việt Nam và lại là một trong 4 công ty kiểm toán hàng đầu trên thế giới, Công ty TNHH KPMG Việt Nam đã góp phần không nhỏ vào sự phát triển của kiểm toán tại Việt Nam, giúp cho thị trường tài chính Việt Nam ngày càng trở nên minh bạch hơn. Với phương châm “chiến lược toàn cầu, am hiểu địa phương”, luôn nỗ lực cung cấp cho khách hàng các dịch vụ với chất lượng tốt nhất, vị trí và danh tiếng của công ngày càng được khách hàng khẳng định trên thị trường kiểm toán và tư vấn tại Việt Nam. Trong khi khách hàng tăng lên cả về số lượng và các lĩnh vực kinh doanh, người sử dụng BCTC tăng lên làm cho rủi ro kiểm toán cao hơn, cạnh tranh trong lĩnh vực kiểm toán cũng tăng cao thì việc tìm kiếm các giải pháp nâng cao chất lượng hoạt động, nâng cao hiệu quả cạnh tranh luôn là vấn đề được quan tâm hàng đầu tại công ty. Trong đó, giải pháp về việc hoàn thiện qui trình đánh giá trọng yếu và rủi ro được KPMG đánh giá rất cao, bởi lẽ đây là một trong những yếu tố hàng đầu quyết định hiệu quả, chất lượng cuộc kiểm toán. Một qui trình tốt sẽ giúp KTV xây dựng được kế hoạch, chương trình kiểm toán hiệu quả, giảm thiểu rủi ro đạt được kết quả tối ưu với mức chi phí cạnh tranh. Đặc biệt là trong kiểm toán chu trình bán hàng-thu tiền, đây là một chu trình rất phức tạp có vị trí quan trọng bởi khoản mục doanh thu là một chỉ tiêu cực kỳ quan trọng trong Báo cáo kết quả kinh doanh. Kết quả của chỉ tiêu này được rất nhiều đối tựong quan tâm và sẽ là một trong các chỉ tiêu ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. Chu trình này đòi hỏi phải được thực hiện bởi kiểm toán viên kinh nghiệm, giỏi về chuyên môn. Nhận thức được tầm quan trọng của vấn đề này, là một sinh viên năm cuối chuyên ngành kiểm toán đang trong quá trình thực tập kiểm toán tại công ty TNHH KPMG, đây là khoảng thời gian hữu ích tìm hiểu về thực tế tổ chức kiểm toán tại công ty để trợ giúp cho quá trình làm việc sau này, trong Chuyên đề thực tập tốt nghiệp của mình về công ty em đã tập trung tìm hiểu và hoàn thành đề tài: “Tìm hiểu qui trình đánh giá trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền do Công ty TNHH KPMG Việt Nam thực hiện ” . Nội dung báo cáo của em gồm 3 phần: Phần 1: Lý luận chung về trọng yếu, rủi ro và qui trình đánh giá trọng yếu, rủi ro trong kiểm toán chung và trong kiểm toán chu trình chu trình bán hàng-thu tiền Phần 2: Thực tế đánh giá và áp dụng qui trình đánh giá rủi ro, trọng yếu trong kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền do công ty KPMG Việt Nam thực hiện Phần 3: Một số nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện qui trình đánh giá trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền tại công ty TNHH KPMG Việt Nam PHẦN 1 LÝ LUẬN CHUNG VỀ TRỌNG YẾU, RỦI RO VÀ QUI TRÌNH ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU, RỦI RO TRONG KIỂM TOÁN CHUNG VÀ TRONG KIỂM TOÁN CHU TRÌNH BÁN HÀNG-THU TIỀN Cơ sở lý luận của qui trình đánh giá trọng yếu, rủi ro 1.1.1. Khái niệm trọng yếu, rủi ro và các vấn đề có liên quan 1.1.1.1. Khái niệm rủi ro và các vấn đề có liên quan Nghĩa thuần của rủi ro được xác định trong từ điển Tiếng Việt là “Rủi ro là tính từ chỉ sự không may xảy ra” hoặc “rủi ro là điều không lành, không tốt bất ngờ xảy đến”. Như vậy, rủi ro là điều không mong muốn xảy ra và trong các lĩnh vực khác nhau thì rủi ro lại thể hiện ở các góc độ khác nhau. Rủi ro là một khái niệm rất quan trọng trong lĩnh vực kiểm toán. Để thực hiện kiểm toán thì chắc chắn KTV phải hiểu được những rủi ro có thể xảy ra trong kiểm toán thì mới xây dựng được chương trình kiểm toán với các thủ tục thích hợp để kiểm soát và hạn chế rủi ro xảy ra. Trong kiểm toán, KTV quen thuộc với rất nhiều khái niệm rủi ro như rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện… , trong số đó một khái niệm chung nhất mà KTV quan tâm chính là rủi ro kiểm toán. Theo văn bản chỉ đạo kiểm toán IAG số 25- “Trọng yếu và rủi ro kiểm toán” thì rủi ro kiểm toán được định nghĩa: “Rủi ro kiểm toán là những rủi ro mà KTV có thể mắc phải khi đưa ra những nhận xét không xác đáng về các thông tin tài chính và đó là các sai sót nghiêm trọng. Ví dụ, KTV xó thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần về một BCTC mà không biết rằng báo cáo này có những sai phạm nghiêm trọng”. Tham khảo chuẩn mực của thế giới, Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam cũng đã đề cập đến khái niệm rủi ro kiểm toán trong chuẩn mực số 400- “Đánh giá về rủi ro kiểm toán và kiểm soát nội bộ” với nội dung “Rủi ro kiểm toán là rủi ro do KTV và công ty kiểm toán đưa ra kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC được kiểm toán còn có nhiều sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán gồm 3 bộ phận: Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”. Có thể khái quát lại, rủi ro kiểm toán là rủi ro KTV đưa ra ý kiến không xác đáng về BCTC. Để hiểu được rủi ro kiểm toán thì cần đi sâu vào phân tích từng yếu tố cấu thành của rủi ro kiểm toán. Xác định các nhân tố cấu thành rủi ro kiểm toán và mối quan hệ giữa các nhân tố này, văn bản SAS 39 về chọn mẫu kiểm toán và SAS 47 về tính trọng yếu rủi ro đã đưa ra mô hình rủi ro kiểm toán: DAR= IR x CR x DR Với DAR: Disired audit risk IR: Inherent risk – Rủi ro tiềm tàng CR: Control risk DR: Detection risk Sau đó mô hình này đã được rất nhiều văn bản sau đó đề cập đến. Thứ nhất là, rủi ro tiềm tàng. Rủi ro tiềm tàng là rủi ro BCTC tồn tại các sai phạm trọng yếu mà chưa tính đến tác động của các thủ tục được thiết kế bởi hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB) của khách hàng. Theo IAG số 25 – “ Trọng yếu và rủi ro kiểm toán”: “Rủi ro tiềm tàng là những yếu điểm của số dư tài khoản hoặc của một loại ngiệp vụ khác (ở đây giả định là không có các qui chế kiểm soát nội bộ có liên quan). Rủi ro tiềm tàng nằm trong chức năng hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, trong môi trường kinh doanh cũng như trong bản chất của số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ ”. Trong hệ thống chuẩn mực của Việt Nam cũng đề cập đến khái niệm về rủi ro tiềm tàng như sau: “Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn vốn có khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ”. Như vậy rủi ro tiềm tàng chính là rủi ro xảy ra do bản chất của hoạt động kinh doanh của khách hàng, tính liêm chính của Ban Giám đốc, tính nhạy cảm với sự tham ô, qui mô của khách hàng, các nghiệp vụ kinh tế thường xuyên, … Đối với loại rủi ro này, KTV không thể thay đổi được mà chỉ có thể tìm hiểu và đánh giá để đảm bảo đã nhận biết được hết. Thứ hai là , rủi ro kiểm soát. Theo văn bản chỉ đạo kiểm toán quốc tế IAG số 25 qui định: “Rủi ro kiểm soát là rủi ro do xác định, có thể xảy ra với một số dư tài khoản hoặc một loại nghiệp vụ và có thể là sai sót nghiêm trọng. Những sai sót này xảy ra đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót của các số dư\, các nghiệp vụ khác mà hệ thống KSNB đã không ngăn chặn hoặc không phát hiện kịp thời. Rủi ro kiểm soát sẽ luôn xuất hiện và khó tránh khỏi vì những hạn chế có tính bản chất của bất cứ hệ thốn KSNB nào”. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 – “Đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ”, mục 05 qui định: “Rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai phạm trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống KSNB không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời”. Như vậy rủi ro kiểm soát xảy ra là do hệ thống KSNB của khách hàng đã không thiết kế đầy đủ các thủ tục kiểm soát hữu hiệu để ngăn chặn rủi ro xảy ra, hoặc hệ thống KSNB được thiết kế là hữu hiệu nhưng việc áp dụng các thủ tục này trong thực tế chưa tốt nên không kiểm soát được sai sót. Một phần khiến cho rủi ro này luôn có khả năng tồn tại là do những hạn chế cố hữu của hệ thống KSNB, các sai phạm xảy ra thì thường rất tinh xảo và luôn thay đổi, trong khi hệ thống KSNB thì cần phải xác định được rủi ro trước rồi thì mới có thể thiết kế thủ tục kiểm soát được. Chính vì vậy mà hệ thống KSNB sẽ có độ trễ nhất định so với sai phạm. Với loại rủi ro này KTV cũng không thể thay đổi được mà chỉ có thể đánh giá để trên cơ sở đó thiết lập các thủ tục kiểm toán cơ bản thích hợp. Thứ ba là, rủi ro phát hiện. Rủi ro phát hiện là rủi ro KTV thực hiện các thủ tục kiểm toán không thích hợp dẫn đến không phát hiện ra các sai phạm còn tồn tại trên BCTC dẫn đến đưa ra ý kiến không thích hợp về BCTC được kiểm toán. Theo văn bản chỉ đạo kiểm toán quốc tế IAG số 25 có qui định: “Rủi ro phát hiện là những rủi ro mà KTV không phát hiện ra các sai sót hiện có trong số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ. Những sai sót này có thể là nghiêm trọng xảy ra đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót trong các số dư, các loại nghiệp vụ khác. Mức độ rủi ro có thể phát hiện có quan hệ trực tiếp với phương pháp kiểm toán của KTV ”. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 – “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”, mục 06 ghi: “Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán không phát hiện được.” Rủi ro phát hiện có thể được phân chia theo rủi ro do thực hiện thủ tục phân tích không phù hợp, hay rủi ro do thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết không phù hợp; hoặc rủi ro chia theo rủi ro do chọn mẫu không đại diện. Rủi ro phát hiện là rủi ro mà KTV có thể chủ động kiểm soát được dựa trên thiết kế các thủ tục kiểm toán. Giữa 3 yếu tố rủi ro này có mối quan hệ chặt chẽ với nhau được thể hiện trong mô hình trình bày ở trên. Trong khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát là cố định, KTV chỉ có thể đánh giá chứ không thể thay đổi, thì rủi ro phát hiện là rủi ro KTV cần phải điều chỉnh và kiểm soát để đạt được mức rủi ro kiểm toán mong muốn. Mức rủi ro kiểm toán chấp nhận được là mức rủi ro đã được xác định từ trước, ấn định từ khi lập kế hoạch kiểm toán. Ứng dụng của mô hình trên chính là từ mức rủi ro kiểm toán mong muốn, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, KTV sẽ xác định rủi ro phát hiện để đảm bảo rủi ro kiểm toán có thể kiểm soát ở mức mong muốn. Việc xác định như sau: Rủi ro phát hiện được thực hiện sau khi KTV đã đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Dựa trên đánh giá về hệ thống KSNB của khách hàng , nếu như hệ thống này tốt thì rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức thấp, khi đó DR sẽ cao KTV sẽ giảm các thử nghiệm cơ bản phải thực hiện mà rủi ro phát hiện vẫn ở mức thấp và ngược lại. 1.1.1.2. Khái niệm trọng yếu và các vấn đề có liên quan Cũng giống như rủi ro, trọng yếu là một yếu tố quan trọng trong kiểm toán. Để hiểu được khái niệm “trọng yếu” trong kiểm toán, trước hết hãy xem “trọng yếu” được định nghĩa trong từ điển Tiếng Việt, theo đó “Trọng yếu là một tính từ để chỉ sự quan trọng thiết yếu. Một sự vật hay một địa danh đi kèm với trọng yếu đều mang ý nghĩa quan trọng ”. Như vậy, trọng yếu trong Tiếng Việt mang ý nghĩa chỉ sự quan trọng của đối tượng nó đi kèm, trong mỗi lĩnh vực khác nhau, trọng yếu mang một ý nghĩa cụ thể riêng. Trong lĩnh vực kiểm toán kiểm toán nói chung, trọng yếu là một khái niệm hết sức quan trọng cùng với khái niệm rủi ro và bằng chứng kiểm toán đã trở thành nền tảng cho mọi quá trình kiểm toán, đây là thuật ngữ được nhắc đến thường xuyên trong suốt cuộc kiểm toán. Trong bản công bố về chuẩn mực kiểm toán số 47 (SAS 47) đã khẳng định: “Kiểm toán viên nên xem xét rủi ro kiểm toán và vấn đề trọng yếu trong khi lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế các thủ tục kiểm toán cũng như khi đưa ra kết luận kiểm toán”. Chính vì vậy, khái niệm trọng yếu được đề cập ở rất nhiều hệ thống chuẩn mực, tài liệu chuyên ngành trong nước cũng như quốc tế. Văn bản chỉ đạo kiểm toán Quốc tế số 25 (IAG 25), do Liên đoàn kế toán Quốc tế soạn thảo và công bố, đã đưa ra định nghĩa: “Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ, bản chất của sai phạm (kể cả bỏ sót) thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm, mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì sẽ không chính xác hoặc là sẽ rút ra kết luận sai lầm”. Chuẩn mực kiểm toán số 320 (ISA 320) về “Tính trọng yếu trọng yếu trong kiểm toán” cũng đưa ra định nghĩa: “Thông tin là trọng yếu nếu việc bỏ sót hoặc sai sót của thông tin đó có thể ảnh hưởng tới quyết định kinh tế của người sử dụng BCTC. Tính trọng yếu phụ thuộc vào mức độ quan trọng của các khoản mục hay sai sót được đánh giá theo bối cảnh cụ thể tạo ra việc bỏ sót hoặc sai sót đó. Vì thế tính trọng yếu là một ngưỡng hoặc một điểm định tính cơ bản mà một thông tin hữu ích cần phải có”. Dựa vào chuẩn mực quốc tế, hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam cũng đề cập đến khái niệm trọng yếu trong chuẩn mực số 320 (VSA 320) “Tính trọng yếu trong kiểm toán” như sau: “ Là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong BCTC. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng BCTC. Mức trọng yếu tùy thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Mức độ trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có. Tính trọng yếu của thông tin phải xem xét trên cả phương diện định lượng và định tính”. Như vậy, định nghĩa trọng yếu theo hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế và Việt Nam đã chỉ ra sự phụ thuộc của tính trọng yếu vào bản chất của các khoản mục, thông tin và đã phần nào đề cập đến mối quan hệ về mặt lượng giữa tính trọng yếu với độ lớn của thông tin bị bỏ sót hoặc thiếu chính xác. Như vậy, qua một số định nghĩa trên cho thấy, trọng yếu là một thuật ngữ dùng để thể hiện sự quan trọng của thông tin mà nếu thiếu đi thông tin đó hoặc thiếu chính xác của thông tin đó sẽ dẫn đến sai lầm trong việc đánh giá thông tin và đưa ra quyết định quản lý. Trong kiểm toán BCTC khái niệm trọng yếu gắn liền với việc trình bày trung thực, khách quan thực trạng tài chính của khách thể kiểm toán, nếu các thông tin về thực trạng tài chính không trung thực, khách quan trên các khía cạnh trọng yếu sẽ khiến những người sử dụng BCTC đưa ra các quyết định sai lầm. Trong các định nghĩa về trọng yếu cũng như trong quá trình kiểm toán, khi nói đến trọng yếu thì người ta thường gắn liền với đó là các sai sót, sai phạm trọng yếu. Sai sót hay sai phạm trọng yếu trong BCTC là việc trình bày thông tin tài chính phản ánh thực trạng tài chính của thực thể kinh tế không đầy đủ, không chính xác dẫn đến những người sử dụng BCTC đưa ra quyết định sai lầm. Khái niệm trọng yếu bao hàm hai mặt có liên quan đến đối tượng nhận thức: qui mô hay tầm cỡ (mặt lượng) và tính hệ trọng (mặt chất) của sai phạm được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Như vậy khi xem xét đối tượng cần quan tâm tới qui mô và tính chất của đối tượng. Cũng từ đây cho ta một sự phân biệt giữa tính trọng yếu và mức trọng yếu. Thông thường tính trọng yếu được đề cập sẽ gắn liền với sai phạm, khi đánh giá tính trọng yếu của một sai phạm tức là đánh giá sai phạm có trọng yếu không cả về định tính và định lượng. Còn mức trọng yếu là một yếu tố định lượng, đó là một ngưỡng – sai lệch tối đa có thể chấp nhận được mà nếu như qui mô của sai phạm vượt qua ngưỡng đó sẽ khiến người đọc, sử dụng thông tin hiểu sai về tình hình tài chính của đơn vị được kiểm toán, ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng BCTC. Mức trọng yếu được xác định bởi kiểm toán viên (KTV) và nó sẽ thay đổi tùy thuộc vào từng khách hàng cụ thể. Thứ nhất là, về qui mô Nhiều kiểm toán viên mong muốn có được một con số tuyệt đối chỉ dẫn cho họ về trọng yếu nhưng điều này là rất khó vì trọng yếu là một khái niệm tương đối nhiều hơn là tuyệt đối. Qui mô tuyệt đối là một con số tuyệt đối thể hiện mức quan trọng mà không cần cân nhắc thêm bất kỳ một yếu tố nào khác, tuy nhiên, trong thực tế, rất khó ấn định một con số cụ thể về tầm cỡ cho những điểm cốt yếu của nội dung kiểm toán, đặc biệt là khi có yếu tố tiềm ẩn. Một số tiền cụ thể có thể coi là trọng yếu đối với một công ty có qui mô nhỏ nhưng có thể lại là quá nhỏ đối với một công ty có qui mô lớn. Vì vậy, việc xem xét áp dụng qui mô tương đối sẽ hợp lý hơn. Qui mô tương đối là mối quan hệ tương quan giữa đối tượng cần đánh giá với một số gốc. Ngoài ra, khi xem xét qui mô của trọng yếu, KTV cần chú ý không chỉ qui mô tuyệt đối hay tương đối mà còn phải cân nhắc cả sự ảnh hưởng lũy kế của đối tượng xem xét. Trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 “Gian lận và sai sót” có qui định: “KTV không được cho rằng các gian lận và sai sót xảy ra là đơn lẻ và biệt lập, trừ khi đã xác định rõ ràng”. Đoạn 07 – Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 “Tính trọng yếu trong kiểm toán ”qui định: “KTV cần xem xét khả năng có nhiều sai sót là tương đối nhỏ nhưng tổng hợp lại có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC. Ví dụ, một sai sót trong thủ tục hạch toán cuối tháng có thể trở thành một sai sót trọng yếu , tiềm tàng nếu như sai sót đó cứ tiếp tục tái diễn vào mỗi tháng” Như vậy, để đưa ra một con số hợp lý về mức trọng yếu KTV cần gắn trọng yếu với từng đối tượng cụ thể, khi đó, qui mô của các khoản mục và nghiệp vụ không chỉ được đánh giá bằng con số tuyệt đối mà phải xem xét trong mối quan hệ với toàn bộ đối tượng kiểm toán và cần chú ý tới các ảnh hưởng lũy kế. Thứ hai là, về tính chất: Xác định tính trọng yếu trên phương diện qui mô của khoản mục, nghiệp vụ là cần thiết nhưng chưa đủ, KTV phải xem xét trên cả phương diện bản chất của khoản mục, nghiệp vụ đó. Theo nguyên tắc kiểm toán Quốc tế số 25, mục 7 qui định: “ Kiểm toán viên xem lại cả về mặt định tính và định lượng những sai sót mình quan tâm. Vì xét về định tính, các sai phạm có thể làm nảy sinh các vấn đề liên quan khác. Kiểm toán viên cần đề phòng các sai phạm dù nhỏ nhưng có tính dây chuyền, ảnh hưởng nghiêm trọng đến báo cáo tài chính. Ví dụ một khoản thanh toán không hợp pháp của một khoản mục tương đối quan trọng có thể coi là một sai lầm nghiêm trọng nếu sai phạm này có tính dây chuyền dẫn đến các sai phạm về công nợ, lỗ, tài sản và doanh thu. Như vậy, để đánh giá tính trọng yếu có hiệu quả, kiểm toán viên trước hết cần tùy thuộc vào loại hình, qui mô doanh nghiệp, am hiểu đặc điểm của loại hình kinh doanh, các biến động có thể xảy ra. Đồng thời, KTV cần có sự am hiểu tài chính kế toán, các qui định pháp luật với doanh nghiệp và dựa vào kinh nghiệm, xét đoán nghề nghiệp của mình để đưa ra đánh giá xác đáng. Các khoản mục nghiệp vụ được coi là trọng yếu thường bao gồm: các khoản mục, nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận và các khoản mục có sai sót hệ trọng. Các khoản mục, nghiệp vụ có gian lận hoặc có chứa khả năng gian lận có thể bao gồm: thứ nhất là, các nghiệp vụ đấu thầu, giao thầu và giao dịch không hợp pháp, những nghiệp vụ này thường chứa đựng gian lận vì trong đấu thầu việc lựa chọn người trúng thầu có thể có sự móc nối giữa các bên nhằm thu lợi cho cá nhân. Thứ hai là, các nghiệp vụ thanh lý tài sản có khả năng có sự liên kết giữa người tiến hành thanh lý và người mua tài sản, trong khi tài sản đó vẫn tốt và đang trong quá trình sử dụng nhưng đã được thanh lý với giá rẻ. Thứ ba là, các nghiệp vụ về tiền mặt: các nghiệp vụ này xảy ra thường xuyên, tiền mặt lại có đặc điểm là gọn nhẹ, dễ biển thủ nên dễ xảy ra gian lận. Thứ tư là, các nghiệp vụ về mua bán và thanh toán: doanh nghiệp và khách hàng hoặc nhà cung cấp có thể móc nối với nhau để kiếm lợi cho bản thân và do đó báo cáo sai về thực trạng hoạt động của mình … . Trong thực tế còn rất nhiều các nghiệp vụ có khả năng xảy ra gian lận, sai sót Các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót hệ trọng: Các nghiệp vụ sai sót này thường xảy ra do trình độ, năng lực yếu kém và tính thiếu thận trọng của kế toán viên gây ra, nghiệp vụ này có thể bao gồm: thứ nhất là, các nghiệp vụ vi phạm nguyên tắc kế toán và pháp lý nói chung nhưng sự vi phạm này phải xuất phát từ nguyên nhân không do lỗi cố ý. Nếu vi phạm bắt nguồn từ việc cố ý thì hành động đó bị coi là gian lận và mức độ ảnh hưởng của nó sẽ nghiêm trọng hơn rất nhiều. Thứ hai là, các khoản mục có sai sót lặp lại nhiều lần. Ví dụ, khoản mục doanh thu là khoản mục thường hay xảy ra sai sót về thời điểm ghi nhận doanh thu, đặc biệt nếu doanh thu là của hàng xuất nhập khẩu thì thời điểm ghi nhận doanh thu khác đi sẽ tạo ra khoản chênh lệch khi qui đổi tỷ giá ra VNĐ vì tỷ giá ngoại tệ luôn thay đổi. Qui mô của các sai sót này có thể không đủ lớn nhưng do lặp lại nhiều lần nên ảnh hưởng cộng dồn hay lũy kế của nó phải được đánh giá là nghiêm trọng. Thứ ba là, các khoản mục có ảnh hưởng trọng yếu đến kỳ sau. Khoản mục chi phí trả trước dài hạn là một ví dụ điển hình cho trường hợp này, nếu có sai sót trong việc ghi nhận giá trị của khoản mục này thì quá trình phân bổ chi phí không những ảnh hưởng đến kỳ kinh doanh hiện tại mà còn ảnh hưởng đến các kỳ kinh doanh tiếp theo. Thứ tư là, các khoản mục nghiệp vụ là đầu mối hoặc hậu quả liên quan đến nhiều khoản mục, nghiệp vụ khác. Khi có sai sót xảy ra ở các khoản mục đầu mối này sẽ gây ra phản ứng dây chuyền dẫn tới sai sót ở các khoản mục khác, vì vậy sai sót đó phải được đánh giá là trọng yếu. Chẳng hạn, nếu có sai sót trong khoản mục chi phí sản xuất do việc tính khấu hao cho tài sản cố định sử dụng ở bộ phận sản xuất không đúng sẽ dẫn đến sai sót trong khoản mục hàng tồn kho, khoản mục giá vốn hàng bán và từ đó dẫn đến sai sót ở khoản mục lợi nhuận. Đối với các sai sót xảy ra ở khoản mục lợi nhuận thường được đánh giá là nghiêm trọng vì nó liên quan trực tiếp đến nghĩa vụ của doanh nghiệp với Nhà nước. Do đó, sai sót ở khoản mục chi phí được xác định là trọng yếu. Như vậy, để đưa ra đánh giá xác đáng về tính trọng yếu làm cơ sở nền tảng cho quá trình thực hiện kiểm toán, KTV cần quan tâm xem xét tổng thể các yếu tố liên quan đến bản chất của đối tượng kiểm toán. Đánh giá trọng yếu đặt ra yêu cầu xác định nội dung kiểm toán với nguyên tắc không bỏ qua bất các khoản mục, nghiệp vụ có qui mô lớn và có tính hệ trọng, phản ánh bản chất đối tượng. Theo Nguyên tắc kiểm toán Quốc tế số 25, mục 7 : “Tất cả các khoản mục, nghiệp vụ mang tính bản chất của đối tượng kiểm toán đều liên quan trực tiếp đến quá trình nhận thức đúng đắn và đầy đủ về đối tượng kiểm toán, từ đó đưa ra ý kiến kiểm toán”. 1.1.2 .Qui trình đánh giá trọng yếu, rủi ro được xây dựng và áp dụng nói chung 1.1.2.1. Qui trình đánh giá rủi ro Qui trình đánh giá rủi ro được thực hiện bắt đầu từ đánh giá rủi ro tiềm tàng cho đến đánh giá rủi ro phát hiện. Thứ nhất là, đánh giá rủi ro tiềm tàng. Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, KTV cần tìm hiểu các yếu tố ảnh hưởng đến rủi ro tiềm tàng như đã đề cập ở phần trên là bản chất của lĩnh vực hoạt động kinh doanh của khách hàng, tính liêm chính của Ban giám đốc, uy tín của khách thể kiểm toán trên thị trường, đây là những yếu tố ảnh hưởng đến toàn bộ hoạt động của khách hàng nói chung. Với những yếu tố như các nghiệp vụ không thường xuyên có thể xảy ra sẽ chỉ ảnh hưởng đến bộ phận nhất định trong hoạt động. Rủi ro tiềm tàng được đánh giá thông qua tìm hiểu về đặc điểm môi trường hoạt động kinh doanh của khách hàng, đồng thời kinh nghiệm của KTV qua các cuộc kiểm toán đó và qua quá trình tiếp xúc với khách hàng cũng sẽ rất hữu ích với KTV đặc biệt là với KTV có nhiều kinh nghiệm. Thứ hai là, đánh đánh giá rủi ro kiểm soát. KTV sẽ tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp nói chung và hệ thống kiểm soát được thiết kế cho từng bộ phận. Qua mô tả về hệ thống KSNB, KTV sẽ đánh giá việc thiết kế đó có hữu hiệu hay không, có rủi ro gì xảy ra không và với các điểm nhạy cảm dễ xảy ra rủi ro đó thì doanh nghiệp đã có biện pháp gì để khắc phục chưa. Để kiểm tra tính hữu hiệu của các thủ tục đó trong thực tế thì KTV cần phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, các thủ tục thường được sử dụng là : phỏng vấn, quan sát, thực hiện lại, đối chiếu, kiểm tra chứng từ ; các thủ tục kiểm toán thường được thực hiện cho từng phần hành vì thủ tục này sẽ thiết kế riêng cho từng phần hành. Với phạm vi cả doanh nghiệp, KTV chỉ có thể đánh giá về hệ thống quản lý, phân chia nhiệm vụ và cách thức điều hành nói chung. Thủ tục thường được KTV thực hiện cho tất cả các phần hành và với mọi loại doanh nghiệp là thử nghiệm từ đầu đến cuối. Thực hiện thử nghiệm này, KTV sẽ kiểm tra xem các bước kiểm soát mà doanh nghiệp đặt ra có được áp dụng trong thực tế hay không, KTV sẽ tiến hành thu thập các giấy tờ mà theo như qui định cần phải có để thực hiện nghiệp vụ, phỏng vấn các cá nhân thực hiện để kiểm tra trình độ của họ có đáp ứng được nhu cầu công việc không, có hiểu về thủ tục được kiểm soát hay không. Để đánh giá xem các thủ tục này có hoạt động hiệu quả trong thực tế không thì KTV cần dựa vào các điểm kiểm soát chính của hệ thống KSNB để thiết kế thủ tục kiểm soát cần thiết. Sau khi đã đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát KTV sẽ tổng hợp mức trọng yếu có thể xảy ra sai phạm nói chung và xác định mức rủi ro phát hiện cần thiết. Trên cơ sở rủi ro phát hiện đó, KTV sẽ lập chương trình kiểm toán, thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết thích hợp để đảm bảo rủi ro kiểm toán ở mức thấp cho phép. 1.1.2.2. Qui trình đánh giá trọng yếu Đánh giá đúng trọng yếu có ý nghĩa quyết định trong quá trình thực hiện kiểm toán, bởi các thủ tục sau đó được thực hiện đều dựa trên đánh giá đó. Mặc dù tầm quan trọng của đánh giá trọng yếu đã được xác định rõ ràng, tuy nhiên trọng yếu là một vấn đề tương đối và việc đánh giá phụ thuộc rất nhiều vào kinh nghiệm, trình độ chuyên môn và khả năng xét đoán nghề nghiệp của KTV, vậy nên hiện nay không có một chuẩn mực,qui định nào hướng dẫn việc thực hiện qui trình này. Trên thực tế qui trình này thường được xây dựng bởi các công ty kiểm toán để trợ giúp cho các KTV trong quá trình kiểm toán, và việc đánh giá thường được thực hiện bởi trưởng nhóm kiểm toán. Thông thường, có ba bước thực hiện chính áp dụng trọng yếu trong quá trình tiến hành một cuộc kiểm toán, các bước đánh giá này được thực hiện theo phương pháp từ trên xuống thể hiện qua sơ đồ sau: Sơ đồ 1.1: Qui trình chung để đánh giá trọng yếu trong kiểm toán BCTC Bước 1 Đánh giá tính chung về tính trọng yếu và đưa ra ước lượng ban đầu về mức trọng yếu cho BCTC Bước 2 Phân bổ ước lượng ban đầu về trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC Bước 3 Ước tính sai sót và so sánh với ước lượng ban đầu đã được điều chỉnh lại để đưa ra kết luận kiểm toán Thứ nhất là, đánh giá chung về tính trọng yếu và đưa ra ước lượng ban đầu về mức trọng yếu. Theo văn bản số 2 của Hội đồng Chuẩn mực Kế toán tài chính Mỹ (FASB 2): “Ước lượng sơ bộ ban đầu về tính trọng yếu là ước lượng tối đa mà KTV tin rằng ở mức đó các báo cáo tài chính có thể bị sai nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến quyết định của những người sử dụng thông tin”. Hay nói cách khác, ước lượng ban đầu về mức trọng yếu chính là tổng hợp tối đa các sai sót chấp nhận được trên các BCTC. Đây là bước công việc được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Sở dĩ, cần phải xây dựng ước lượng ban đầu là do hai khía cạnh: Thứ nhất là, xây dựng ước lượng ban đầu về trọng yếu có tác dụng trợ giúp cho KTV trong việc lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán. Nếu ước lượng sơ bộ ban đầu về mức trọng yếu thấp, rủi ro có sai phạm xảy ra là cao, để hạn chế rủi ro thì KTV phải lập kế hoạch thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán đảm bảo tính đầy đủ và có hiệu lực để đưa rủi ro xuống mức thấp. Thứ hai, do KTV không thể thực hiện kiểm toán toàn bộ đối tượng kiểm toán nên việc ước lượng giúp KTV có thể đưa ra ý kiến hợp lý dựa trên các khía cạnh trọng yếu, nó cho phép KTV đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần trong khi BCTC có thể vẫn còn những sai phạm không trọng yếu. Việc tính toán mức ước lượng sơ bộ về trọng yếu đòi hỏi kinh nghiệm, trình độ chuyên môn, óc xét đoán nghề nghiệp của KTV và thường mang tính chất chủ quan. Tuy nhiên, quá trình thực hiện và các chỉ tiêu được dùng cơ sở phải tuân thủ theo hướng dẫn kiểm toán của từng công ty kiểm toán. Ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu được xác định trong giai đoạn lập kế hoạch, vì vậy, mỗi khi phát sinh những sự kiện mới đối với công ty khách hàng KTV có thể thay đổi đánh giá của KTV về rủi ro xảy ra sai sót và do đó thay đổi ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu. Hoặc khi cơ sở dùng để làm cơ sở xác định mức trọng yếu thay đổi thì ước lượng sơ bộ cũng thay đổi. Ước lượng ban đầu cũng có thể được điều chỉnh tùy thuộc vào ảnh hưởng của các yếu tố định tính có liên quan tới cuộc kiểm toán như: kinh nghiệm kiểm toán từ những lần trước, điều kiện môi trường kinh doanh… . Hướng dẫn cho quá trình ước lượng sơ bộ về trọng yếu, Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế số 320 và Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 “Tính trọng yếu trong kiểm toán”, có ghi: “Kết quả đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán ở thời điểm lập kế hoạch kiểm toán ban đầu có thể khác so với kết quả đánh giá ở các thời điểm khác nhau trong quá trình kiểm toán. Sự khác nhau này là do sự thay đổi hoàn cảnh thực tế hoặc sự thay đổi về hiểu biết của KTV về đơn vị được kiểm toán dựa trên kết quả kiểm toán thu thập được như trường hợp lập kế hoạch kiểm toán trước khi kết thúc năm tài chính. Khi đó, KTV đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán căn cứ trên dự toán kết quả hoạt động và tình hình tài chính của doanh nghiệp. Nếu tình hình tài chính thực tế và kết quả hoạt động của doanh nghiệp có sự khác biệt đáng kể so với dự tính thì việc đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán có sự thay đổi. Hơn nữa, trong khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV thường ấn định mức trọng yếu có thể chấp nhận được thấp hơn so với mức sử dụng để đánh giá kết quả kiểm toán nhằm tăng khả năng phát hiện sai sót ”. Do tính chủ quan trong đánh giá trọng yếu nói chung và ước lượng sơ bộ nói riêng nên trong quá trình ước lượng sơ bộ, KTV nên quan tâm đến hai khía cạnh: Thứ nhất, KTV phải nhất quán tính trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là khái niệm tuyệt đối. Do đó, một ước lượng là trọng yếu đối với công ty này nhưng không là trọng yếu với công ty khác. Thứ hai, KTV phải xác định cơ sở ước lượng sơ bộ phù hợp. Cơ sở xác định tùy thuộc vào từng công ty nhưng phải mang tính chất đại diện cho toàn bộ BCTC. Với cùng một công ty thì cần căn cứ vào điều kiện hoạt động cụ thể, khi công ty mới đi vào hoạt động có thể dùng chỉ tiêu tổng tài sản, nhưng khi công ty đã đi vào hoạt động ổn định, chỉ tiêu tổng doanh thu sẽ phù hợp hơn. Có 5 chỉ tiêu thường được lựa chọn làm cơ sở xác định mức trọng yếu sơ bộ là: LNTT, lợi nhuận gộp, tổng tài sản, tổng doanh thu và vốn chủ sở hữu. Việc sử dụng tổng tài sản hoặc tổng doanh thu sẽ có lợi thế đối với một số công ty có những yếu tố này tương đối ổn định, ít biến động qua các năm hơn so với lợi nhuận trước thuế. Sử dụng chỉ tiêu LNTT làm cơ sở sẽ nảy sinh khó khăn khi công ty có lợi nhuận dao động đáng kể qua các năm, khi lợi nhuận xuống thấp, mức trọng yếu được quá nhỏ so với qui mô của công ty, sử dụng mức này sẽ làm cho phạm vi của cuộc kiểm toán mở rộng ra rất nhiều, dẫn đến tốn kém chi phí không cần thiết. Đối với công ty đăng ký trên thị trường chứng khoán, trong trường hợp thuế thu nhập giảm xuống mức danh nghĩa hoặc lỗ thì KTV có thể sử dụng chỉ tiêu thay thế như vốn cổ phần để tính toán mức trọng yếu. Thông thường, các cuộc kiểm toán diễn ra trước ngày kết thúc niên độ kế toán nên các chỉ tiêu chủ yếu trên BCTC như doanh thu, lợi nhuận... chưa xác định được nên KTV thường phải suy rộng các chỉ tiêu này một cách hợp lý để làm cơ sở xác lập trọng yếu. Thứ hai là, phân bổ ước lượng ban đầu về mức trọng yếu cho từng khoản mục trên BCTC. Sau khi KTV đã có ước lượng ban đầu về trọng yếu cho toàn bộ BCTC, KTV cần phân bổ mức ước lượng cho từng khoản mục trên BCTC. Đó chính là sai sót có thể chấp nhận được cho từng khoản mục. Sai sót có thể chấp nhận được là một mức mà theo đó, nếu sai sót xảy ra với một khoản mục cụ thể lớn hơn mức đó thì khoản mục đó bị sai phạm trọng yếu. Trong quá trình đánh giá trọng yếu, KTV phải phân bổ ước lượng ban đầu cho các khoản mục vì KTV sẽ tiến hành các thủ tục để thu thập bằng chứng cho từng khoản mục, bộ phận trên BCTC chứ không thể cho BCTC nói chung, bởi mỗi khoản mục có những đặc điểm riêng, hệ thống kiểm soát riêng. Khi tiến hành phân bổ mức trọng yếu ban đầu cho các bộ phận, KTV sẽ thực hiện phân bổ trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh, phân bổ được chú trọng cho các khoản mục quan trọng, bởi khi đưa ra ý kiến về BCTC được kiểm toán thì KTV sẽ phải xem xét trên từng khoản mục. Việc phân bổ ước lượng được thực hiện theo cả hai hai chiều hướng mà các sai phạm có thể xảy ra: đó là tình trạng khai khống (số liệu trên sổ sách lớn hơn số liệu trên thực tế) và tình trạng khai thiếu (số liệu trên sổ sách nhỏ hơn số liệu trên thực tế). KTV thường tiến hành phân bổ trước cho các khoản mục mà nếu có sai sót xảy ra thì ít có ảnh hưởng lũy kế đến các khoản mục khác; với khoản mục bao gồm nhiều khoản mục chi tiết như hàng tồn kho, KTV sẽ phân bổ cho khoản mục tổng hợp trước rồi mới phân bổ cho các tiểu khoản. Cơ sở để tiến hành phân bổ là: Thứ nhất, KTV căn cứ vào bản chất, qui mô của các bộ phận, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ cho các khoản mục. Nếu các khoản mục có qui mô lớn, phức tạp, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao thì nguy cơ sai sót đối với khoản mục lớn, do đó mức trọng yếu cần phân bổ cho khoản mục sẽ thấp . Ngược lại, khi hệ thống KSNB của khách hàng hoạt động tốt, rủi ro xảy ra là thấp thì mức trọng yếu có thể được phân bổ cao hơn. Kinh nghiệm của KTV trong các cuộc kiểm toán trước đó sẽ rất hữu ích trong việc đánh giá khách hàng và hệ thống KSNB của khách hàng để từ đó phân bổ trọng yếu. Thứ hai, chi phí kiểm toán đối với khoản mục, ví dụ chi phí để thu thập bằng chứng về hàng tồn kho bao giờ cũng chiếm chi phí lớn hơn chi phí thu thập bằng chứng về công nợ nên sai số có thể chấp nhận được với hàng tồn kho có thể cao hơn sai số có thể chấp nhận được đối với công nợ. Như vậy, việc phân bổ ước lượng ban đầu về trọng yếu cho các khoản mục trên bảng cân đối kế toán nhằm giúp kiểm toán viên xác định được các bằng chứng kiểm toán thích hợp cần thu thập cho các khoản mục đó. Ngoài việc thu thập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có tính hiệu lực cao, mục tiêu của quá trình phân bổ này phải nhằm tối thiểu hóa chi phí kiểm toán nhưng vẫn phải đảm bảo chất lượng cuộc kiểm toán. Thứ ba là, ước tính sai sót và so sánh với ước lượng ban đầu đã được điều chỉnh lại để đưa ra kết luận kiểm toán. Bước này được thực hiện trong giai đoạn chuẩn bị kết thúc kiểm toán khi KTV thực hiện đánh giá các bằng chứng thu thập được. Trong bước này gồm 2 bước công việc nhỏ cần thực hiện: Thứ nhất là, ước lượng tổng sai sót cho từng bộ phận. Sau khi tiến hành kiểm toán từng khoản mục trên BCTC, KTV dựa trên những sai sót phát hiện được và đã đánh giá trên cả phương diện riêng lẻ lẫn ảnh hưởng lũy kế, KTV sẽ tổng hợp sai sót cho toàn bộ khoản mục. Sai sót này được sử dụng để so sánh với sai sót có thể bỏ qua để xác định khoản mục đó có sai phạm trọng yếu hay không. Trong trường hợp sai sót ước tính lớn hơn sai sót có thể chấp nhận được, KTV cần phải tiến hành các thủ tục bổ sung để xác minh sai phạm trọng yếu có thật sự xảy ra. Nếu sai phạm đã có bằng chứng chắc chắn và được đánh giá là trọng yếu, KTV sẽ đề nghị khách hàng điều chỉnh và KTV sẽ không tổng hợp sai phạm này nữa. Ngược lại, nếu khách hàng từ chối điều chỉnh, KTV sẽ tổng hợp sai phạm này trong sai sót tổng hợp cho toàn bộ BCTC. Với các sai phạm có bằng chứng chắc chắn với qui mô nhỏ, được đánh giá là không trọng yếu , có thể bỏ qua: KTV chưa đề nghị khách hàng điều chỉnh ngay mà KTV sẽ tổng hợp các sai sót, kết hợp thêm việc xem xét ảnh hưởng lũy kế để ước tính tổng sai sót đối với khoản mục. Thứ hai, tổng hợp các sai sót trên toàn bộ BCTC và đưa ra ý kiến kiểm toán. Sau khi ước tính sai sót tổng hợp cho từng bộ phận, khoản mục trên BCTC, KTV tổng hợp các sai sót này để hình thành đánh giá về sai sót kết hợp trên toàn bộ BCTC. Giá trị sai sót kết hợp này được so sánh với ước lượng ban đầu về trọng yếu hoặc ước lượng trọng yếu đã được đánh giá lại để làm cơ sở đưa ra ý kiến chung. Việc so sánh này cho phép đánh giá toàn bộ các sai sót trong các khoản mục có vượt quá giới hạn về mức trọng yếu chung của toàn bộ BCTC không. Trong quá trình so sánh, KTV cần kết hợp với việc so sánh sai sót dự kiến của từng khoản mục với sai sót chấp nhận được của khoản mục đó để đưa ra các kiến nghị điều chỉnh phù hợp làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán. Kiểm toán viên phải đánh giá xem liệu tổng tất cả các sai sót được phát hiện trong quá trình kiểm toán, nhưng chưa được sửa chữa có hợp thành một sai sót trọng yếu hay không. Tổng cộng những sai sót chưa được sửa chữa bao gồm những sai sót mà KTV đã phát hiện, gồm cả ảnh hưởng của những sai sót đã được phát hiện trong quá trình kiểm toán kỳ trước nhưng chưa được sửa chữa và những ước tính của KTV về những sai sót khác có thể đã không được xác định cụ thể. Trong trường hợp tổng sai sót chưa được sửa chữa đang tiến gần đến mức trọng yếu thì KTV cần xét xem liệu những sai sót chưa được phát hiện khi kết hợp với tổng sai sót chưa được sửa chữa có vượt quá mức trọng yếu hay không. Nếu KTV kết luận rằng những sai sót có thể là trọng yếu thì cần có biện pháp giảm bớt rủi ro kiểm toán bằng cách tăng cường các thủ tục kiểm tra chi tiết hoặc yêu cầu khách hàng điều chỉnh lại BCTC. Thông thường, Ban Giám đốc khách hàng sẽ điều chỉnh BCTC theo các sai sót đã được xác định. Nếu Ban Giám Đốc quyết định không chấp nhận điều chỉnh BCTC và các thủ tục kiểm toán thực hiện thêm không cho phép KTV kết luận rằng tổng sai sót phát hiện được chưa hợp thành sai sót trọng yếu thì KTV cần xem xét mức độ quan trọng của sai sót, ảnh hưởng đến những khoản mục khác nếu sai sót không được sửa chữa để đưa ra ý kiến kiểm toán phù hợp: ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận. Bước công việc đã được hướng dẫn trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam “Tính trọng yếu trong kiểm toán” mục 15,16,17. Việc so sánh sót sai sót thực tế phát hiện được nhưng chưa được sửa chữa với ước lượng về mức trọng yếu đã đặt ra và được điều chỉnh trong quá trình kiểm toán để đưa ra ý kiến kiểm toán được khái quát qua sơ đồ sau: Như vậy, để quá trình đánh giá trọng yếu được hiệu quả, KTV phải có đủ kinh nghiệm, trình độ và óc xét đoán nghề nghiệp. Bên cạnh các hướng dẫn mang tính chỉ đạo của công ty kiểm toán, KTV cần tuân thủ các qui định khác có liên quan. Quá trình đánh giá cần được thực hiện một cách linh hoạt mỗi khi có những thông tin thay đổi từ phía khách hàng để tiết kiệm chi phí nhưng vẫn đảm bảo chất lượng cuộc kiểm toán. 1.1.3. Mối quan hệ giữa trọng yếu với rủi ro kiểm toán và bằng chứng kiểm toán Trọng yếu , rủi ro kiểm toán và bằng chứng kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ với nhau. Trọng yếu và rủi ro là những khái niệm có ảnh hưởng quan trọng tới quyết định của KTV về bằng chứng kiểm toán cần thu thập. Trước hết là quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán, hai yếu tố này có quan hệ tỉ lệ nghịch với nhau. Nếu KTV xác định rủi ro kiểm toán ở mức cao thì KTV sẽ thiết lập mức trọng yếu có thể chấp nhận được thấp để giảm mức độ rủi ro trong việc đưa ro ý kiến không phù hợp về BCTC được kiểm toán. Khi xác lập mức trọng yếu cho BCTC nói chung hay phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục trên BCTC, KTV luôn phải đánh giá bản chất của đối tượng kiểm toán, xác định rủi ro của đối tượng. Khi rủi ro các sai phạm có thể xảy ra với đối tượng kiểm toán cao do bản chất của đối tượng dễ bị sai phạm (rủi ro tiềm tàng) hoặc do hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp không tốt (rủi ro kiểm soát), KTV cần đưa ra mức trọng yếu có thể chấp nhận được thấp để giảm rủi ro kiểm toán xuống, hạn chế việc phát sinh các trách nhiệm pháp lý của KTV, tránh được các vụ kiện do người sử dụng BCTC được kiểm toán cho rằng KTV đưa ra ý kiến không hợp lý khi BCTC vẫn còn các sai phạm trọng yếu. Việc xác định trọng yếu và rủi ro kiểm toán có ý nghĩa quan trọng trong việc xác định nội dung, thời gian và phạm vi của cuộc kiểm toán. Căn cứ vào mức trọng yếu đã được thiết lập, KTV đưa ra quyết định về số lượng, chất lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập. Nhìn chung, số lượng bằng chứng kiểm toán sẽ nhiều lên khi kiểm toán các khoản mục có tính trọng yếu cao và mức trọng yếu thấp. Ví dụ, đối với kiểm toán một doanh nghiệp thương mại thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập để xác minh tính hợp lý của việc trình bày khoản mục phải thu - một khoản mục trọng yếu trên BCTC bao giờ cũng lớn hơn khối lượng kiểm toán cần thu thập đối với khoản mục tài sản cố định. Mỗi khi mức trọng yếu bị thay đổi thì số lượng bằng chứng kiểm toán cũng bị thay đổi ngược chiều. Như vậy, có thể thấy công việc đánh giá trọng yếu chỉ được thực hiện sau khi đã có sự đánh giá rủi ro kiểm toán trên BCTC vì như vậy cơ sở để xác định trọng yếu sẽ chính xác hơn. Kết quả của quan hệ giữa rủi ro và trọng yếu tiếp đó làm thành cơ sở cho việc xác định bằng chứng kiểm toán cần thu thập. 1.2. Đặc điểm của chu trình bán hàng-thu tiền với đánh giá trọng yếu rủi ro 1.2.1. Chức năng, vai trò của chu trình bán hàng-thu tiền trong cuộc kiểm toán Nằm trong hệ thống các thông tin phản ánh tình hình tài chính của doanh nghiệp, doanh thu và các khoản phải thu là những chỉ tiêu quan trọng phản ánh kết quả kinh doanh cũng như tình hình thanh toán của doanh nghiệp. Với các nhà lãnh đạo doanh nghiệp, có nhiều chỉ tiêu quan tâm nhưng điều thiết thực nhất chính là doanh thu đạt được, với các nhà đầu tư thì chỉ tiêu doanh thu cũng là chỉ tiêu thể hiện kết quả đầu tư của họ, nó sẽ cho thấy việc đầu tư có đạt hiệu quả hay không. Tóm lại với mọi đối tượng thì doanh thu luôn là chỉ tiêu quan trọng. Nhưng doanh thu cao là chưa đủ bởi nếu doanh nghiệp theo đuổi một chính sách mạo hiểm, chính sách tín dụng nới lỏng, doanh thu có thể cao nhưng con đường đến bờ vực cũng sẽ rất ngắn vì mất khả năng thanh toán. Chính vì vậy mà doanh thu luôn được xem xét trong mối quan hệ với khoản phải thu khách hàng. Với ý nghĩa đó, kiểm toán phần hành bán hàng – thu tiền nhận được nhiều sự quan tâm của những người thực hiện kiểm toán khi đặt trong mối liên hệ với các phần hành khác. 1.2.2. Đặc điểm của chu trình bán hàng-thu tiền cần quan tâm khi thực hiện đánh giá trọng yếu-rủi ro Trong qui trình đánh giá trọng yếu, với bất cứ khoản mục nào trên BCTC, điều đầu tiên mà KTV quan tâm chính là bản chất vốn có của khoản mục mà chưa xét đến bất kỳ một thủ tục kiểm soát nào từ phía khách hàng, có những khoản mục mà ngay tên gọi đã hàm chứa tính trọng yếu. Doanh thu và phải thu được xếp vào loại khoản mục như vậy. Doanh thu chính là một trong những chỉ tiêu quan trọng hàng đầu thể hiện kết quả hoạt động kinh doanh của mọi tổ chức hoạt động vì mục tiêu lợi nhuận, doanh thu luôn gắn liền với phải thu thông qua chính sách tín dụng trong bán hàng. Với những doanh nghiệp có thể doanh thu và lợi nhuận rất cao trong nhiều năm liên tiếp nhưng vẫn rơi vào tình trạng phá sản do mất khả năng thanh toán. Với những người sử dụng BCTC thì đây cũng là chỉ tiêu họ quan tâm trước tiên. Chính vì vậy, việc thực hiện đánh giá bản chất của khoản mục doanh thu và phải thu khách hàng sẽ tạo ra cơ sở vững chắc cho đánh giá của KTV về mức rủi ro và trọng yếu của hai khoản mục này. 1.2.2.1. Đặc điểm của khoản mục doanh thu Về bản chất đây là một khoản mục trọng yếu. Khả năng xảy ra gian lận hay sai sót với khoản mục này là tương đối cao. Thứ nhất, trong rất nhiều doanh nghiệp, tùy thuộc vào động cơ của doanh nghiệp muốn giảm thuế thu nhập phải nộp hay muốn thu hút đầu tư mà doanh nghiệp có thể khai tăng hoặc khai giảm doanh thu. Đối với các doanh nghiệp đã lên sàn hay có báo cáo tài chính được công bố rộng rãi cho các đối tượng quan tâm, doanh thu thường được cố ý khai tăng để làm đẹp tình hình tài chính. Với một số doanh nghiệp khác, để giảm số thuế thu nhập phải nộp đã không những khai tăng các khoản chi phí mà còn khai giảm số doanh thu thực nhận. Thứ hai, đây cũng là một khoản mà thời điểm ghi nhận rất nhạy cảm. Kế toán trưởng hay kế toán phụ trách doanh thu nếu không nắm vững về thời điểm doanh thu được coi là thực hiện thì rất dễ nhầm lẫn thời điểm ghi nhận đặc biệt là vào giai đoạn cuối năm. Cũng ở giai đoạn chuyển giao này, nếu kế toán cố ý làm cho doanh thu bị ghi nhận sai thì các nghiệp vụ sai sẽ thường xảy ra ở giai đoạn này. Đặc biệt với doanh thu của hàng xuất khẩu thời điểm ghi nhận doanh thu sai sẽ ảnh hưởng cả đến tỷ giá được sử dụng và do đó làm ảnh hưởng đến doanh thu hay chi phí tài chính có được từ qui đổi tỉ giá. Qui mô của sai phạm này có thể không lớn nhưng nếu như nghiệp vụ này lặp lại nhiều thì ảnh hưởng lũy kế của nó là tương đối đáng kể. Khoản phải thu khách hàng Phải thu là một khoản mục quan trọng có liên quan mật thiết đến nhiều khoản mục khác như hàng tồn kho, doanh thu. Việc kiểm soát tốt khoản phải thu có một ý nghĩa rất quan trọng đối với doanh nghiệp trong việc kiểm soát khả năng thanh toán, phần doanh thu thực tế có thể thực hiện được. Đây là khoản mục có ý nghĩa với hầu hết các doanh nghiệp cả sản xuất, thương mại (ngoại trừ kinh doanh dưới hình thức siêu thị bán hàng thu tiền ngay bằng tiền mặt) doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực ngân hàng, tài chính. Hơn nữa trong thực tế việc kiểm soát được khoản mục này cũng gặp rất nhiều khó khăn và rủi ro bởi nó phụ thuộc tương đối nhiều vào khách hàng, sự hiểu biết của doanh nghiệp về khách hàng, tình trạng tài chính của khách hàng, mối quan hệ của doanh nghiêp với khách hàng, làm sao có thể đảm bảo duy trì một mối quan hệ tốt nhưng vẫn phải đảm bảo khả năng thanh toán, thu hồi vốn, đảm bảo an toàn về tài chính cho doanh nghiệp. Vì sự quan trọng của khoản mục này nên trong kiểm toán, khoản mục này luôn luôn được quan tâm đặc biệt. Việc kiểm toán khoản mục này cũng có ý nghĩa rất lớn đối với cả quá trình kiểm toán. Như đã trình bày ở trên, khi doanh nghiệp muốn gia tăng doanh thu để cải thiện tình hình tài chính, thu hút nhà đầu tư, doanh nghiệp có thể cố ý tạo ra các sai phạm trong việc ghi nhận doanh thu; đồng thời với đó, chính sách tín dụng của doanh nghiệp cũng có thể được nới lỏng hoặc nhân viên bán hàng muốn nâng cao thành tích mà thực hiện không đúng qui định về tín dụng của công ty khiến cho khả năng thu tiền hàng bán chịu bị hạn chế. Điều đó dẫn đến rủi ro khoản phải thu khách hàng không phản ánh đúng quyền lợi của doanh nghiệp. Mặt khác, doanh nghiệp nhiều khi lại không để ý đến việc trích lập dự phòng cho các khoản này nên rủi ro càng cao. PHẦN 2 THỰC TẾ ĐÁNH GIÁ VÀ ÁP DỤNG QUI TRÌNH ĐÁNH GIÁ RỦI RO, TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN CHU TRÌNH BÁN HÀNG – THU TIỀN DO CÔNG TY TNHH KPMG VIỆT NAM THỰC HIỆN 2.1. Qui trình đánh giá trọng yếu và rủi ro được áp dụng trong kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong các doanh nghiệp sản xuất được xây dựng và áp dụng tại công ty TNHH KPMG Việt Nam Phần hành bán hàng – thu tiền có liên quan trực tiếp và chủ yếu đến hai khoản mục trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp là khoản mục doanh thu và khoản mục các khoản phải thu của khách hàng vì vậy mà khi trình bày qui trình đánh giá trọng yếu và rủi ro cho qui trình bán hàng - thu tiền báo cáo sẽ tập trung vào các bước công việc được thực hiện cho hai khoản mục doanh thu và phải thu khách hàng. 2.1.1. Qui trình đánh giá rủi ro trong kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền do KPMG thực hiện Để đánh giá rủi ro KTV có thể thực hiện các thủ tục như phỏng vấn, quan sát, kiểm tra tài liệu, và thực hiện một số thủ tục phân tích. Rủi ro không chỉ tác động đến báo cáo tài chính của khách hàng nói chung mà còn ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh của khách hàng và do đó ảnh hưởng đến kết quả doanh thu nói riêng. Cũng giống qui trình đánh giá rủi ro của BCTC nói chung, qui trình đánh giá rủi ro được thực hiện đối với chu trình này được bắt đầu bằng việc đánh giá rủi ro tiềm tàng của khoản mục doanh thu và khoản mục phải thu khách hàng , sau đó KTV sẽ đi vào các thủ tục cụ thể để thực hiện thử nghiệm kiểm soát . Trên cơ sở rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đã đánh giá, KTV sẽ xác định mức rủi ro xảy ra sai phạm trọng yếu. Ngay trong giai đoạn chấp nhận thư mời kiểm toán của khách hàng thì KTV cũng đã thực hiện các thủ tục để tìm hiểu về khách hàng, đánh giá gian lận, rủi ro kiểm toán có thể xảy với các khoản mục trên BCTC nói chung. Với khoản mục doanh thu và phải thu, KTV đánh giá xem liệu có áp lực nào đặt ra với Ban giám đốc để tăng hay khai giảm doanh thu hay không. Qui trình thực hiện đánh giá rủi ro được tóm tắt theo sơ đồ dưới đây : Sơ đồ 2.1: Qui trình đánh giá rủi ro được thực hiện bởi công ty KPMG Rủi ro tiềm tàng Rủi ro kiểm soát Rủi ro xảy ra sai phạm trọng yếu 2.1.1.1. Qui trình đánh giá rủi ro của khoản mục doanh thu Đối với khoản mục doanh thu để đánh giá rủi ro tiềm tàng, KTV cần tìm hiểu về đặc điểm ngành nghề kinh doanh, môi trường kinh doanh, đối thủ cạnh tranh các điều kiện kinh tế xã hội ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Ví dụ như một doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực kinh doanh đồ chơi hay thời trang thì sẽ có mức rủi ro tiềm tàng của khoản doanh thu cao hơn so với doanh nghiệp hoạt động kinh doanh trong lĩnh vực bàn ghế học sinh. Với lĩnh vực đồ chơi trẻ em hay thời trang thì việc tiêu thụ sẽ phụ thuộc rất nhiều vào mùa, vào thị hiếu của người tiêu dùng, hơn nữa cạnh tranh trên thị trường này là rất lớn. Đối với hãng kinh doanh bàn ghế học sinh, sự cạnh tranh không lớn bằng, hơn nữa mẫu mã hay kiểu dáng cũng đơn giản không có nhiều vì vậy rủi ro về doanh thu không lớn bằng hãng kinh doanh trong lĩnh vực thời trang. Hay các doanh có đầu vào là nguyên liệu nhập khẩu, giá cả hay biến động cũng sẽ có rủi ro cao hơn so với doanh nghiệp có nguồn vật liệu trong nước ổn định. Vì vậy mà trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán thì KTV bao giờ cũng tìm hiểu về khách hàng tương đối kỹ lưỡng và trình bày lại hiểu biết về khách hàng. Đặc biệt, trong giai đoạn phát triển của nền kinh tế hiện nay, số lượng các công ty cổ phần niêm yết trên sàn đang ngày càng tăng lên, do đó BCTC của các công ty này sẽ được rất nhiều đối tượng quan tâm, và đương nhiên báo cáo của kiểm toán cũng sẽ ảnh hưởng lớn đến quyết định của những người sử dụng. Như vậy, KTV sẽ xác định loại hình doanh nghiệp, sau đó tìm hiểu hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp được điều chỉnh bởi bởi những luật, hay qui định nào. Ví dụ như đối với các doanh nghiệp có vốn đầu tư của nước ngoài, doanh nghiệp 100% vốn nước ngoài…, mỗi doanh nghiệp sẽ có những luật điều chỉnh riêng. Sau đó KTV sẽ thực hiện đánh giá rủi ro kiểm soát. Trước hết, KTV tìm hiểu về cơ cấu tổ chức cũng như các qui định, điều lệ hoạt động của khách hàng đối với các khách hàng kiểm toán lần đầu, hoặc cập nhật sự thay đổi về tổ chức đối với các khách hàng hiện tại. Với chu trình bán hàng và thu tiền, KTV xem xét về cơ cấu của các bộ phận có liên quan. Thứ nhất là, liệu trong công ty có tách biệt giữa các bộ phận bán hàng, kho, phòng kế toán không, nếu có thì giữa các bộ phận này có sự phân công phân nhiệm rõ ràng không. Sau đó, KTV sẽ tìm hiểu về qui trình thực hiện bán hàng tại công ty, thứ tự các bước công việc được thực hiện tại các bộ phận, các thủ tục để đối chiếu hoạt động giữa các bộ phận với nhau, kế hoạch doanh thu trong năm của công ty được xây dựng dựa trên cơ sở nào. KTV sẽ phỏng vấn kế toán trưởng và kế toán phụ trách doanh thu, trưởng phòng hay nhân viên của phòng bán hàng (phòng kinh doanh) về việc kiểm soát doanh thu, hạn mức tín dụng cho phép để vừa thu hút được khách hàng vừa đảm bảo thu được tiền, cách thức ghi nhận doanh thu, các điều khoản, điều kiện của hợp đồng đối với doanh nghiệp sản xuất các sản phẩm có giá trị lớn như ô tô, máy tính. KTV cũng sẽ tìm hiểu các giai đoạn chính để sản xuất sản phẩm của khách hàng, cách thức phân đoạn thị trường, phân phối sản phẩm, các khách hàng thường xuyên, cách thức kiểm soát đối với từng đối tượng khách hàng. Dựa trên thủ tục mà khách hàng đã mô tả và cung cấp, KTV sẽ đưa ra đánh giá ban đầu về thiết kế của thủ tục kiểm soát của khách hàng, phát hiện yếu điểm. Với những điểm yếu đã được phát hiện, KTV phỏng vấn khách hàng xem đã có cách để khắc phục hay chưa, trên cơ cở đó KTV đưa ra đánh giá về rủi ro có khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu của khách hàng. Để kiểm tra căn cứ xây dựng doanh thu, KTV yêu cầu các tài liệu từ phía khách hàng như biên bản họp của Ban Giám đốc, chỉ tiêu về doanh thu mà Ban giám đốc đã đặt trong năm tài chính, phỏng vấn Ban giám đốc về cách thức xác định chỉ tiêu này, chiến lược kinh doanh mà họ đặt ra để đạt được chỉ tiêu đó. KTV sẽ quan tâm đến việc kiểm soát các rủi ro có thể xảy ra của khách hàng bằng cách phỏng vấn xem họ có lường trước các rủi ro có thể xảy ra khiến cho mục tiêu về doanh thu của họ không thể đạt được và giải pháp đã được đặt ra để kiểm soát hay hạn chế được ảnh hưởng của rủi ro đó. Sau đó KTV sẽ yêu cầu kế toán cung cấp số liệu về doanh thu của các năm trước. Trên cơ sở các số liệu được cung cấp KTV tiến hành phân tích chi tiết doanh thu, doanh thu có được từ những sản phẩm hay dịch vụ nào, doanh thu chính là từ đâu, chỉ có doanh thu nội địa hay còn có cả doanh thu bán cho khách hàng nước ngoài. Với những nguồn gốc của doanh thu khác nhau thì khách hàng sẽ có cách thức khác nhau để kiểm soát và KTV cũng sẽ có cách thức thực hiện thử nghiệm kiểm soát khác nhau. Ví dụ như với doanh thu nội địa thì phiếu xuất kho là một chứng từ quan trọng làm cơ sở cho việc hàng đã ra khỏi kho và chuyển giao cho khách hàng, có nghĩa mọi quyền lợi và rủi ro gắn liền với hàng hóa đã được chuyển giao, đây chính là căn cứ để ghi nhận doanh thu. Còn đối với doanh thu xuất khẩu thì vận đơn do nhà xuất khẩu ủy thác cung cấp mới là chứng từ quan trọng, nó chứng minh cho việc bên nhận xuất khẩu ủy thác đã nhận hàng từ bên xuất khẩu và cam kết sẽ giao hàng đến cho người mua. Để đảm bảo các thủ tục kiểm soát mà khách hàng đặt ra đã được áp dụng trong thực tế thì một thử nghiệm đầu tiên mà KTV luôn thực hiện với các khách hàng là thử nghiệm từ đầu đến cuối (Walk through test). Thử nghiệm này nhằm giúp cho KTV khẳng định được những hiểu biết của mình về thủ tục kiểm soát nội bộ của công doanh thu và khoản phải thu khách hàng của khách thể kiểm toán là đúng đắn, rằng KTV đã xác định được hết các rủi ro liên quan đến chu trình này và khẳng định KTV đã hiểu đúng về hệ thống kiểm soát mà khách hàng đã đặt ra để kiểm soát chu trình, chắc chắn rằng các kiểm soát này được thực hiện trong thực tế. Để thực hiện thử nghiệm này, KTV lựa chọn một nghiệp vụ bán hàng xảy ra trong kỳ kinh doanh của năm kiểm toán sau đó KTV sẽ kiểm tra các khâu kiểm soát của nghiệp vụ này từ khi bắt đầu cho đến khi nghiệp vụ này hoàn thành đươc đưa vào sổ Cái. Việc thực hiện thử nghiệm này cần tiến hành đồng thời ở ba phòng: phòng kế toán, phòng bán hàng và bộ phận kho. Thông thường chu trình này được bắt đầu từ khi khách thể kiểm toán nhận được đơn đặt hàng của người mua, gửi báo giá, kí kết hợp đồng, chuyển hàng, thanh toán hoặc mua chịu. KTV sẽ đi theo kiểm soát của từng giai đoạn này. Ví dụ như KTV phụ trách kiểm toán khoản mục này sẽ phỏng vấn nhân viên kho việc xuất hàng khỏi kho để chuyển đến cho khách hàng căn cứ vào giấy tờ gì, hay kế toán ghi nhận doanh thu dựa trên cơ sở nào, cứ có hợp đồng là ghi nhận doanh thu hay căn cứ vào hóa đơn vận chuyển. Thử nghiệm từ đầu đến cuối được thực hiện để kiểm tra xem qui trình công ty xây dựng có được áp dụng trong thực tế không, còn để biết rằng các thủ tục này có được áp dụng hữu hiệu trong thực tế hay không thì KTV sẽ dựa vào các điểm kiểm soát chính của hệ thống KSNB để thiết kế các thử nghiệm kiểm soát khác. Ví dụ như, theo hệ thống KSNB của khách hàng, bộ phận bán hàng hàng tháng đều lập báo cáo bán hàng còn bộ phận vận chuyển hàng cho khách hàng tháng đều lập báo số hàng thực tế chuyển cho khách và định kỳ hàng tháng hai bộ phận này sẽ đối chiếu báo cáo với nhau. KTV có thể chọn mẫu vài tháng để kiểm tra xem hai bộ phận này có thực hiện đối chiếu không, nếu như số liệu không khớp thì có giải trình nào về vấn đề đó không, giải trình có hợp lý không. Sau khi thực hiện thử nghiệm kiểm tra tính hữu hiệu của các thủ tục kiểm soát trong thực tế thì KTV sẽ trình bày GTLV về các thủ tục đã thực hiện và kết quả của thử nghiệm. Thử nghiệm từ đầu đến cuối và các thử nghiệm kiểm soát này được thực hiện vào giai đoạn kiểm toán giữa niên độ. Sau khi đã thực hiện thử nghiệm kiểm soát và đánh giá được rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng của khách hàng, KTV đánh giá rủi ro xảy ra sai phạm trọng yếu – RoSM (Risk of significant misstatement), dựa vào đó trưởng nhóm kiểm toán hoặc nhà quản lý cấp cao của cuộc kiểm toán sẽ lập chương trình kiểm toán chi tiết các thử nghiệm cơ bản cần thực hiện để đảm bảo mức rủi ro kiểm toán có thể kiểm soát ở mức mong muốn. Với thử nghiệm cơ bản, chương trình kiểm toán chi tiết thành thủ tục phân tích sơ bộ và các thử nghiệm chi tiết về nghiệp vụ và số dư. Trong chương trình kiểm toán, thủ tục đầu tiên KTV thực hiện để có đánh giá ban đầu mức trọng yếu rủi ro của doanh thu và khoản phải thu là thủ tục phân tích sơ bộ. Với số liệu về doanh thu của các năm mà khách hàng cung cấp, KTV so sánh số liệu doanh thu năm nay với năm trước, nếu có sự khác biệt đáng kể thì KTV cần tìm hiểu nguyên nhân thông qua xem xét chi tiết biến động của từng tháng và phỏng vấn kế toán trưởng hay kế toán phụ trách doanh thu. Với sự giải thích từ phía khách hàng và kiểm tra các giấy tờ có liên quan làm bằng chứng, nếu KTV thấy hợp lý và đúng đắn thì mức RoSM sẽ vẫn giữ nguyên như cũ, còn nếu KTV vẫn thấy nhiều điểm nghi ngờ thì KTV sẽ cân nhắc để đánh giá lại RoSM và xem xét các thủ tục cần thực hiện thêm. Trong kiểm toán khoản doanh thu, một thủ tục rất hữu hiệu mà KTV thực hiện khi hệ thống KSNB của khách hàng hoạt động có hiệu quả đó là thử nghiệm kiểm tra tính hợp lý của doanh thu. Với số lượng hàng bán có được từ một bộ phận độc lập với phòng kế toán là bộ phận bán hàng và bộ phận vận chuyển cùng với đơn giá từ hệ thống xác định của doanh nghiệp, KTV có thể ước tính doanh thu của doanh nghiệp và so sánh với doanh thu kế toán đã ghi nhận. Nếu sự chênh lệch là không lớn và khách hàng có thể đưa ra những giải thích hợp lý thì KTV sẽ có thể giảm được rất nhiều số mẫu cần kiểm tra. Doanh thu của doanh nghiệp được tính bằng doanh thu thuần trừ đi các khoản giảm trừ bao gồm chiết khấu thương mại, chiết khấu thanh toán, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, vì vậy khi kiểm toán KTV cần phải xem xét các khoản giảm trừ. Để đánh giá các khoản này, trước hết cần xác định uy tín, thương hiệu của các sản phẩm trên thị trường, chính sách bán hàng của công ty, sau đó qua quá trình thực hiện kiểm toán có thể phát hiện các vấn đề trục trặc phát sinh ngoài ý muốn như tai nạn trong quá trình vận chuyển dẫn đến hư hỏng… . Đối với hàng bị trả lại, KTV sẽ tìm hiểu nguyên nhân, thường sẽ có 3 khả năng xảy ra: thứ nhất là hàng hỏng hóc trong thời gian bảo hành, khi đó doanh nghiệp sẽ cần sử dụng chi phí bảo hành trích trước để tiến hành bảo hành cho khách, phần này sẽ được KTV thực hiện kiểm toán phần hành bán hàng và thu tiền tham chiếu sang GTLV của KTV kiểm toán chi phí bán hàng, ch phí quản lý doanh nghiệp. Còn với lỗi của sản phẩm khách hàng yêu cầu phải đổi sản phẩm khác thì KTV sẽ tham chiếu sang kiểm toán khoản mục hàng tồn kho. 2.1.1.2. Qui trình đánh giá rủi ro của khoản mục phải thu khách hàng Để đánh giá rủi ro của khoản này, KTV sẽ tìm hiểu qui định của công ty về các trường hợp được phép bán chịu cho khách hàng, xem công ty có xem xét quan tâm đến tình hình tài chính của khách hàng khi bán chịu cho họ không, thủ tục và cách xử lý của công ty khi phát sinh nợ quá hạn, khách hàng có dấu hiệu không tốt về tài chính. Thông thường công ty sẽ có sổ hoặc báo cáo theo dõi tuổi nợ của khách hàng, KTV yêu cầu khách hàng cung cấp sổ này và xem xét khách hàng có quan tâm theo dõi tình trạng của khách nợ không, sau khi đã kí hợp đồng thì ai là người có trách nhiệm theo dõi khoản phải thu, định kỳ kế toán phụ trách công nợ của công ty có thực hiện xác nhận đối chiếu công nợ với khách hàng hay không, công ty có qui định về việc trích lập dự phòng hay không. Cũng giống như doanh thu, để kiểm tra tính hiệu quả của thủ tục kiểm soát đối với khoản phải thu, KTV thực hiện thử nghiệm từ đầu đến cuối. KTV phỏng vấn nhân viên bán hàng xem với nghiệp vụ bán chịu thì nhân viên đó đã làm gì. Ví dụ như khi nhận được yêu cầu mua hàng chịu của khách, nhân viên đó có kiểm tra về tình hình tài chính của khách hàng không, với khách hàng cũ thì xem số dư nợ khoản phải thu có vượt quá hạn mức tín dụng cho phép hay không… Sau đó thì các điều khoản trong hợp đồng được lập như thế nào, ai có trách nhiệm xem xét và phê duyệt. Đối với nhân viên phụ trách khoản phải thu thì sẽ theo dõi khách nợ như thế nào.Nếu phát hiện thấy khách nợ có dấu hiệu không tốt về tài chính thì có tiến hành lập dự phòng không, dự phòng được tính theo qui định nào. KTV kiểm tra sự hiểu biết và việc thực hiện các qui định trong công ty của nhân viên. KTV cũng tiến hành yêu cầu khách hàng cung cấp số liệu để phân tích sơ bộ về khoản phải thu, tỉ lệ khoản phải thu của năm nay so với năm trước và tỉ lệ phải thu trên tổng doanh thu để biết được chính sách tín dụng của khách hàng 2.1.2. Qui trình đánh giá trọng yếu của chu trình bán hàng – thu tiền được xây dựng và áp dụng tại KPMG Qui trình đánh giá trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán được hướng dẫn trong mô hình KAM từ KAM 3111 đến KAM 3181. Tuy nhiên, việc đánh giá trọng yếu chủ yếu mang tính xét đoán nghề nghiệp của KTV và thường do thành viên các nhà quản lý cấp cao đánh giá. Qui trình đánh giá trọng yếu của công ty được bắt đầu từ việc xác định ước lượng ban đầu về mức trọng yếu cho cả BCTC nói chung sau đó là xác định ngưỡng sai phạm trọng yếu. Ngưỡng này KTV không xác định cho từng khoản mục mà nó được xác định dựa trên ước lượng ban đầu về mức trọng yếu và áp dụng chung cho các khoản mục. Tuy vậy, trong quá trình kiểm toán KTV sẽ tùy thuộc vào rủi ro kiểm soát đã đánh giá để điều chỉnh và thực hiện các thử nghiệm cơ bản để đảm bảo có thể kiểm soát và phát hiện nếu có sai phạm trọng yếu xảy ra đối với khoản mục cụ thể được kiểm toán. Qui trình của quá trình đánh giá trọng yếu đối với BCTC nói chung hay với kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền nói riêng được thực hiện như sau: 2.1.2.1. Xác định cơ sở thích hợp cho việc định lượng mức trọng yếu Mức trọng yếu sẽ được ước lượng ban đầu thông qua việc xác định việc xác định mức trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán được kí hiệu là MPP- Materiality for Planning Purpose. MPP là thước đo mang tính định lượng về trọng yếu trên phương diện toàn bộ BCTC và nó sẽ được sử dụng trong việc thiết kế các thủ tục kiểm toán nhằm đảm bảo rằng rủi ro của các sai phạm trọng yếu không được phát hiện đã được giảm đến mức thấp có thể chấp nhận được. Ở KPMG, do tầm quan trọng của mức trọng yếu đối với hiệu quả của cuộc kiểm toán là rất lớn. Việc xác định mức trọng yếu không phù hợp sẽ trực tiếp việc phát hiện các rủi ro kiểm toán cũng như chi phí để thực hiện cuộc kiểm toán. Do vậy, để thận trọng, việc ước lượng ban đầu về mức trọng yếu này do các nhà quản lý cấp cao thực hiện và sau đó, nhóm KTV thực hiện kiểm toán sẽ tiến hành cuộc kiểm toán theo sự hướng dẫn về mức trọng yếu đã được xây dựng. Trong việc lập kế hoạch kiểm toán, điều mà KTV quan tâm là vấn đề nào là ảnh hưởng trọng yếu đến toàn bộ BCTC. Do vậy, mức trọng yếu được ước tính ban đầu là trên phương diện toàn bộ BCTC. Để tiến hành việc ước lượng MPP, KTV phải xem xét ảnh hưởng của các nhân tố định lượng và định tính. Tuy nhiên, việc ước lượng MPP mang tính chủ quan rất lớn của KTV. Đồng thời, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV không thể dự đoán trước được tất cả các trường hợp mà có thể có ảnh hưởng đến sự đánh giá của KTV về mức trọng yếu thông qua các công việc trong giai đoạn thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết, đánh giá việc kiểm soát … và giai đoạn hoàn thành kiểm toán. Do vậy, MPP có thể thay đổi trong suốt giai đoạn thực hiện kiểm toán và nó phải được xem xét lại khi kết thúc kiểm toán. Tất cả các thủ tục này phải được trình bày trên GTLV của KTV. Nhằm lượng hóa tính trọng yếu, KTV phải thiết lập một cơ sở thích hợp cho việc xác định MPP. Ở KPMG, một số chỉ tiêu thường được sử dụng cho việc xác định MPP bao gồm: Lợi nhuận trước thuế (LNTT), doanh thu hoặc tổng tài sản. Trong điều kiện hoạt động bình thường và liên tục của doanh nghiệp, chỉ tiêu lợi nhuận trước thuế thường được sử dụng bởi lẽ đây là chỉ tiêu được đông đảo đối tượng quan tâm nhất. Về cơ bản, công ty xác định mức trọng yếu cho việc lập kế hoạch dựa vào lợi nhuận trước thuế của kỳ kinh doanh đang được kiểm toán hoặc dựa đoán về lợi nhuận nếu như chưa có kết quả kinh doanh cuối cùng. Nếu công ty khách hàng dự đoán có thể bị lỗ trong năm kiểm toán và nếu quản lý cấp cao của cuộc kiểm toán cho rằng lỗ trước thuế vẫn được xem xét là cơ sở thích hợp để cho việc xác định MPP thì lỗ trước thuế sẽ được sử dụng, tuy vậy cần có giải trình lí do của việc sử dụng chỉ tiêu này làm cơ sở trên GTLV về tính trọng yếu ( GTLV C1.14- Lập kế hoạch kiểm toán). Trong các trường hợp khác, khi LNTT không đưa ra được một cơ sở thích hợp hoặc đưa ra một cơ sở kém thích hợp hơn chỉ tiêu tổng tài sản hay doanh thu thì lí do của việc sử dụng cơ sở khác này cần được trình bày lại trong GTLV của KTV (tham chiếu tới GTLV C1.14- Lập kế hoạch kiểm toán). Các trường hợp mà việc sử dụng cơ sở khác cho việc xác định MPP được KPMG dẫn ra minh họa như: Kết quả hoạt động của doanh nghiệp là hòa vốn, doanh nghiệp đang trong giai đoạn mới thành lập, kết quả kinh doanh của khách hàng thường dao động mạnh, khách hàng hoạt động trong những ngành nghề kinh doanh mà tổng tài sản là thước đo chủ đạo để đánh giá qui mô, hoạt động của đơn vị, hay tại những khách thể có ít hoặc không có hoạt động kinh doanh, tại những khách thể mà LNTT không phản ánh đúng qui mô của đơn vị…. Một vài hướng dẫn được cho việc xác định cơ sở cho MPP đối với từng loại khách thể kiểm toán được KPMG đưa ra như sau: Bảng 2.1: Bảng hướng dẫn xác định cơ sở trọng yếu Loại hình khách thể Cơ sở để xác định MPP Lí do Đơn vị phi lợi nhuận Tổng tài sản/ tổng doanh thu LNTT không phản ánh qui mô của đơn vị Đơn vị mới đi vào hoạt động kinh doanh, doanh thu thấp Tổng tài sản LNTT/ Tổng doanh thu không phản ánh qui mô của đơn vị Doanh nghiệp do chủ sở hữu tự quản lí LNTT nhưng cần có sự điều chỉnh phù hợp Vì LNTT bao gồm cả phần tiền tương ứng với tiền lương của chủ sở hữu Đơn vị có LNTT biến động mạnh Tổng doanh thu/ LNTT bình quân trong 3 năm gần đây LNTT năm hiện tại không phản ánh đúng qui mô cua doanh nghiệp 2.1.2.2.Ước lượng ban đầu về mức trọng yếu Chủ nhiệm kiểm toán sẽ dùng phán xét nghề nghiệp để xác định mức trọng yếu. Khi sử dụng phán xét nghề nghiệp, nhà quản lý cấp cao phụ trách cuộc kiểm toán cùng trưởng nhóm kiểm toán sẽ xem xét cả nhân tố định tính và nhân tố định lượng. Các nhân tố định tính bao gồm: qui mô của doanh nghiệp, kinh nghiệp hoạt động trong những năm trước, các nhân tố gian lận, rủi ro có thể xảy ra. Liên quan đến toàn bộ cuộc kiểm toán nói chung và liên quan đến quá trình đánh giá trọng yếu và rủi ro nói riêng, qui mô của khách thể kiểm toán có ý nghĩa lớn đối với cuộc kiểm toán bởi dựa trên việc phân các loại doanh nghiệp theo qui mô, KPMG sẽ có các chương trình kiểm toán riêng biệt. Việc xác định qui mô của khách thể chủ yếu dựa trên số giờ làm việc cho toàn bộ cuộc kiểm toán cũng như mức độ phức tạp của các thủ tục kiểm toán của mà các KTV sẽ thực hiện Theo qui mô, các khách hàng của KPMG được chia thành 3 loại: Thứ nhất: Khách thể có qui mô lớn : thời gian thực hiện cuộc kiểm toán là trên 500h-> theo đó, chương trình kiểm toán sẽ được thực hiện theo chương trình chuẩn với đầy đủ tất cả các loại thủ tục kiểm toán. Thứ hai: Khách thể có qui mô nhỏ ( SE- Small entities): thời gian thực hiện kiểm toán từ 200-500h; một số thủ tục kiểm toán không bắt buộc phải thực hiện. Thứ ba: Khách thể có qui mô rất nhỏ (VSE- very small entitites): thời gian thực hiện kiểm toán là dưới 200h-> chỉ thực hiện một số thủ tục kiểm toán. Với mỗi loại hình qui mô doanh nghiệp thì KTV sẽ có những phán xét nghề nghiệp riêng để quyết định mức trọng yếu phù hợp. Sau khi đã xác định cơ sở cho việc tính toán MPP, đồng thời với việc xem xét các yếu tố định tính về qui mô doanh nghiệp, kinh nghiệm có được từ những cuộc kiểm toán trước đó, rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát đã được xác định sau quá trình thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, KTV cần có sự điều chỉnh cơ sở này nếu có các khoản mục, nghiệp vụ bất thường… có thể làm cho cơ sở tính toán đó không phản ánh đúng qui mô của khách hàng. Mục đích của việc điều chỉnh này nhằm xác định được một cơ sở phản ánh đúng qui mô của khác thể kiểm toán, từ đó xác định mức MPP thích hợp. Điều này hoàn toàn phụ thuộc vào xét đoán của thành viên ban quản trị liên quan trực tiếp tới cuộc kiểm toán. Khi mức định lượng của MPP được xác định dựa trên lợi nhuận hoặc lỗ trước thuế trong năm tài chính, con số này sẽ được xác định bằng một số tuyệt đối không được lớn hơn 5% của lợi nhuận hoặc lỗ trước thuế. Nếu cơ sở cho việc xác định mức trọng yếu là doanh thu hoặc tổng tài sản thì mức trọng yếu được xác lập không quá 0.5% của doanh thu hoặc tổng tài sản đã được điều chỉnh. Con số phần trăm này là giới hạn trên và không được mặc định coi đây là cách tính chuẩn. Trong trường hợp LNTT không phải là cơ sở để xác định MPP thì KTV sẽ tính ra phần trăm tương đương của MPP so với LNTT. Việc xác định mức trọng yếu của KTV cho việc lập kế hoạch kiểm toán được trình bày trong bảng dưới đây: Bảng 2.2: Qui trình xác định SMT do KPMG thực hiện Kế hoạch kiểm toán – Mức trọng yếu kế hoạch SE/VSE (04/06) Khách hàng: Kỳ kế toán Người thực hiện Ngày thực hiện Số tham chiếu C1.12 Mức trọng yếu kế hoạch [KAM ] I. Thiết lập cơ sở cho việc xác định mức trọng yếu Cơ sở để xác định MPP Lợi nhuận trước thuế Lí do cho việc lựa chọn một cơ sở khác mà không phải là lợi nhuận trước thuế trong điều kiện hoạt động liên tục của khách hàng: Không Thành viên BGĐ điều chỉnh cơ sở xác định MPP cho những khoản mục, nghiệp vụ bất thường mà làm cho cơ sở không phản ánh đúng qui mô của khách thể Số tuyệt đối của cơ sở sử dụng cho việc xác định MPP: Khoản điều chỉnh ( nếu có) Số tuyệt đối đã điều chỉnh của cơ sở sử dụng cho việc xác định MPP: II. Xác định mức trọng yếu về mặt số lượng cho mục đích lập kế hoạch kiểm toán. Thành viên BGĐ phụ trách kiểm toán phải sử dụng xét đoán nghề nghiệp để xác định MPP cùng với việc xem xét các yếu tố định lượng và định tính Sự xem xét các yếu tố định tính trong việc xác định phần trăm của cơ sở Cơ sở được sử dụng cho việc xác định MPP Số tiền % của cơ sở MPP Lợi nhuận trước thuế Trong trường hợp cơ sở để xác định MPP không phải là lợi nhuận trước thuế Cơ sở xác định MPP Số tiền % của cơ sở % của lợi nhuân (hoặc lỗ) trước thuế (Nếu doanh thu hoặc tổng tài sản được sử dụng làm cơ sở) 2.1.2.3. Xác định ngưỡng sai phạm trọng yếu Ngưỡng sai phạm trọng yếu được ký hiệu là SMT- Significant misstatement threshold. Đối với những sai phạm vượt quá SMT thì sẽ được coi là sai phạm trọng yếu. Mức sai phạm này được thiết lập ở mức 75% của MPP. Như vậy, ở KPMG, mức trọng yếu không được phân bổ cho từng khoản mục riêng biệt mà giá trị SMT sẽ được sử dụng chung cho tất cả các khoản mục trên BCTC. Tuy nhiên, đối với những khoản mục và trình bày quan trọng, sau khi xem xét ảnh hưởng của các nhân tố định tính như rủi ro xảy ra sai phạm trọng yếu đối với khoản mục đó, SMT có thể được thiết lập thấp hơn ở mức thích hợp. Trong những trường hợp như vậy, KTV phải sử dụng phán xét nghề nghiệp của mình để xác định mức SMT phù hợp dựa trên việc xem xét cụ thể các yếu tố để đi đến kết luận rằng các khoản mục đó có ảnh hưởng đáng kể đối với các quyết định kinh tế của những người sử dụng BCTC. Ví dụ cụ thể như, các đối tượng sử dụng BCTC có thể dễ bị ảnh hưởng bởi các sai phạm nhỏ hơn mức SMT xác định chung cho các khoản mục nếu sai phạm này liên quan đến phần tiền thù lao trả cho BGĐ hay các nghiệp vụ liên quan đến các bên thứ 3 liên quan nếu so với các khoản mục khác. Do vậy, đối những khoản mục này, KTV có thể xác định một mức SMT thấp hơn so với mức SMT xác định theo cách thức chung đối với các khoản mục khác. Tương tự, đối với khoản doanh thu, nếu có một lượng doanh thu từ các hoạt động bất thường, không diễn ra định kì có thể chuyển tình hình kinh doanh của khách hàng từ lỗ sang lãi hoặc ngược lại trong các niên độ kế toán gần nhau. Khi đó, các quyết định kinh tế của đối tượng sử dụng BCTC có thể bị ảnh hưởng bởi các sai phạm liên quan đến khoản mục này và do đó, một con số SMT thấp hơn là thích hợp nhằm giảm rủi ro kiểm toán. Với những khoản mục như thế này, KPMG cũng sẽ trình bày trên GTLV của mình về lí do tại sao cần đưa ra một mức trọng yếu thấp hơn và SMT được đánh giá lại là bao nhiêu. Đối với kiểm toán chu trình bán hàng-thu tiền nói riêng, quá trình tìm hiểu về hệ thống KSNB của chu trình, các thử nghiệm kiểm soát mà KTV đã thực hiện trước đó chính là cơ sở quan trọng cho việc đánh giá SMT như thế nào là thích hợp. SMT chính là chỉ tiêu quan trọng nhất mà KTV quan tâm. Đây chính là con số được KTV sử dụng trong khi thực hiện các thử nghiệm cơ bản, căn cứ vào SMT quản lý cấp cao của cuộc kiểm toán sẽ cùng trưởng nhóm kiểm toán lập lập chương trình kiểm toán, cân nhắc xem với mức SMT thì các thủ tục được lập như thế đã là phù hợp chưa, liệu có thể đảm bảo phát hiện hết các sai phạm xảy ra chưa. Với mức trọng yếu càng nhỏ thì qui mô các thủ tục mà KTV cần tiến hành càng nhiều và do đó thì rủi ro kiểm toán có thể được giảm xuống ở mức thấp cần thiết. Một ứng dụng quan trọng của SMT trong quá trình thực hiện các thử nghiệm cơ bản đó là SMT được sử dụng để chạy chương trình MUS (Monetary unit sampling)- một chương trình chọn mẫu được KPMG xây dựng để xác định qui mô của mẫu cần kiểm tra chi tiết. KTV sẽ nhập dữ liệu về mức rủi ro xảy ra sai phạm trọng yếu của khoản doanh thu được đánh giá trước đó, mức SMT và chi tiết toàn bộ nghiệp vụ ghi nhận doanh thu của khách hàng trong năm vào hệ thống, sau đó chương trình sẽ tự đưa ra chi tiết các nghiệp cần phải thực hiện thử nghiệm chi tiết. Với khoản phải thu, SMT cũng là cơ sở để KTV xác định các thử nghiệm cần thực hiện như với khách hàng có số dư bao nhiêu thì sẽ gửi thư xác nhận, số dư này có thể là từ 10% của SMT trở lên, hoặc cũng có thể tùy thuộc vào đánh giá của KTV, KTV có thể nhận thấy số dư nợ của một khách hàng biến động đột biến, khi đó thủ tục gửi thư xác nhận cũng được áp dụng. Đồng thời, cũng dựa vào đó, KTV sẽ xác định qui mô thử nghiệm kiểm tra các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ của khoản phải thu. 2.1.2.4.Ước tính tổng sai phạm đối với khoản doanh thu và phải thu Việc phát hiện và ước tính các sai phạm đối với từng khoản mục được thực hiện bởi các KTV trong nhóm kiểm toán thông qua việc thực hiện các thủ tục kiểm toán đã được thiết kế trong chương trình kiểm toán. Trước khi thực hiện cuộc kiểm toán, giám đốc kiểm toán sẽ tiến hành xác định một số tiền mà theo đó các phát hiện với giá trị lớn hơn giá trị này sẽ được coi là sai phạm và cần điều chỉnh; ngược lại, các phát hiện với giá trị nhỏ hơn số tiền đó có thể bỏ qua, không cần điều chỉnh. Giá trị này được gọi là “ ngưỡng sai phạm kiểm toán cần điều chỉnh- ADPT” ( Audit diffirence posting threshold). Tuy nhiên, khi sự chênh lệch hay sai phạm được phát hiện ra, bên cạnh việc so sánh giá trị tuyệt đối của nó với ngưỡng sai phạm kiểm toán cần điều chỉnh, KTV cũng cần quan tâm đến các yếu tố định tính của phát hiện đó. Yếu tố định tính trong việc xem xét ở đây thường bao gồm: phát hiện có liên quan đến các nghiệp vụ với các bên liên quan, phát hiện liên quan đến gian lận, việc xem xét riêng lẻ hay tổng hợp các sai phạm cho thấy sự yếu kém từ hoạt động kiểm soát. Trong những trường hợp mà các nhân tố định tính của sai phạm có ảnh hưởng đáng kể, thì mặc dù phát hiện có số tiền nhỏ hơn ngưỡng sai phạm cần được điều chỉnh nhưng nó vẫn được liệt kê trong Bảng tóm tắt các sai phạm cần được điều chỉnh. Việc xác định ngưỡng sai phạm kiểm toán cần điều chỉnh thuộc trách nhiệm của giám đốc kiểm toán. Giá trị này được xác định với giá trị tuyệt đối không vượt quá 3-5% mức MPP. Tương tự như SMT, giá trị này áp dụng cho một số khoản mục nhất định có thể thấp hơn ngưỡng chung nhưng cơ sở cho việc áp dụng này cần được trình bày trong GTLV của KTV. Trong trường hợp đặc biệt, khi phát hiện chỉ liên quan đến việc phân loại lại các khoản mục trên báo cáo kết quả kinh doanh hay bảng cân đối kế toán, thì giám đốc phụ trách kiểm toán có thể áp dụng một giá trị vượt quá mức từ 3-5 % MPP. Với kiểm toán doanh thu, phát hiện của KTV có được từ thử nghiệm kiểm soát kiểm tra tính hữu hiệu của hệ thống KSNB của khách hàng, đối chiếu báo cáo của các bộ phận có liên quan như bộ phận kế toán, bộ phận bán hàng, bộ phận vận chuyển; từ thử nghiệm kiểm tra tính hợp lý của doanh thu; thử nghiệm kiểm tra tính đúng kỳ; thử nghiệm kiểm tra chi tiết nghiệp vụ sẽ được so sánh với ADPT. Nếu những sai khác được phát hiện nhỏ hơn thì KTV có thể bỏ qua, tuy nhiên KTV vẫn sẽ xem xét nếu các sai khác riêng lẻ là nhỏ nhưng tổng hợp lại lớn thì KTV sẽ cân nhắc việc thực hiện các bút toán điều chỉnh. Với khoản phải thu, phát hiện từ thủ tục gửi thư xác nhận, kiểm tra các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ sẽ được so sánh với ADPT. Quá trình đánh giá SMT và ADPT được KTV thực hiện và trình bày trên GTLV như bảng dưới đây: Bảng 2.3: Qui trình xác định SMT và ADPT do KPMG thực hiện Kế hoạch kiểm toán- Xác định SMT FSA (04/06) Khách hàng: Kỳ kế toán Doanh nghiệp A 31/12/2007 Người thực hiện Ngày thực hiện Số tham chiếu VTH Feb-08 C1.14 I. Xác định ngưỡng sai phạm trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC. Dựa trên mức MPP đã được xác định, xét đoán nghề nghiệp được sử dụng để xác định mức SMT nhằm áp dụng cho số dư các tài khoản, các khoản mục trên BCTC và các nghiệp vụ. Mức SMT được tính toán bằng 75 % giá trị của MPP Ngưỡng sai phạm trọng yếu (75%*MPP) Trường hợp mà mức SMT nhỏ hơn được áp dụng: Mức SMT thấp hơn cho một số các khoản mục và nghiệp vụ, nếu thích hợp được xác định Số tiền II. Xác định ngưỡng sai phạm kiểm toán cần điều chỉnh Ngưỡng sai phạm kiểm toán cần điều chỉnh là giá trị mà ở dưới mức đó, các sai phạm kiểm toán được phát hiện không cần điều chỉnh và tổng hợp. Giá trị này không vượt quá 3 đến 5% mức trọng yếu ban đầu cho mục đích lập kế hoạch Tỉ lệ Số tiền Ngưỡng sai phạm kiểm toán cần điều chỉnh ( %* SMT) Cho một vài khoản mục nhất định, một giá trị ngưỡng sai phạm kiểm toán cần được điều chỉnh thấp hơn giá trị trên có thể phù hợp sau khi xem xét các nhân tố định tính. Trong trường hợp như vậy, cần phải ghi chép lại giá trị đó vào bảng dưới đây: Các khoản mục quan trọng Ngưỡng sai phạm kiểm toán cần điều chỉnh (thấp hơn) . Đối với các sai phạm phát hiện chỉ là việc phân loại các khoản mục trên BCKQKD hay BCĐKT thì ngưỡng sai phạm kiểm toán cần điều chỉnh có thể vượt quá từ 3-5% MPP. Việc ghi chép cho giá trị này được thực hiện ở bảng dưới đây: Ngưỡng sai phạm kiểm toán cần điều chỉnh lớn hơn cho mục đích phân loại lại các khoản mục trên BCKQKD hay BCĐKT, nếu thích hợp: Với các sai phạm được phát hiện trong quá trình kiểm toán và đã được KTV đưa vào Danh sách các bút toán cần điều chỉnh, nếu khách hàng chấp nhận các bút toán này và thực hiện điều chỉnh theo đề nghị của KTV thì các chủ phần hùn phụ trách cuộc kiểm toán vẫn có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần với BCTC của khách hàng. Nếu như khách hàng không chấp nhận điều chỉnh hoặc bản chất của các sai phạm có liên quan đến vấn đề về gian lận nghiêm trọng thì tùy theo tổng hợp của sai phạm và bản chất sai phạm, ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận sẽ được sử dụng. 2.2. Qui trình đánh giá trọng yếu, rủi ro trong kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền được công ty TNHH KPMG xây dựng và thực hiện tại doanh nghiệp A và doanh nghiệp B 2.2.1. Qui trình đánh giá rủi ro được thực hiện trong thực tế tại Doanh nghiệp A và Doanh nghiệp B 2.2.1.1. Qui trình dánh giá rủi ro được thực hiện đối với doanh nghiệp A Như đã trình bày ở trên, qui trình đánh giá rủi ro bắt đầu bằng việc đánh giá rủi ro tiềm tàng và sau đó là rủi ro kiểm soát. Đối với khách hàng A, sau khi tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty thì kiểm toán trình bày lại hiểu biết đó trên GTLV như sau: Bảng 2.4: Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ được thực hiện tại Doanh nghiệp A Đánh giá rủi ro kiểm soát- doanh thu và phải thu khách hàng SE Khách hàng Kỳ kế toán Doanh nghiệp 31/12/2007 Người thực hiện Ngày thực hiện Số tham chiếu LMS 24-Feb-08 1. Miêu tả các hoạt động kế toán và kiểm soát Hoạt động kiểm soát đối với: ·        Ủy quyền và phê chuẩn. ·        Thực hiện nghiệp vụ và hạch toán kế toán ·    Việc chuẩn bị các báo cáo về các thông tin Doanh thu dự kiến ● Doanh thu dự kiến hàng năm được phê duyệt bởi Hội đồng Giám đốc và được đánh giá lại vào thời điểm giữa năm một lần tại cuộc họp của hội đồng giám đốc công ty. ● Công ty cung cấp xe máy đến tay người sử dụng cuối cùng thông qua các đại lý phân phối đã được ủy quyền của mình. ● Từ tháng 8/2006 công ty bán ô tô. Công ty vận hành hệ điều hành, sản xuất, bán hàng và vận chuyển tách biệt giữa 2 loại sản phẩm ô tô và xe máy. Quá trình tiếp nhận đơn đặt hàng. Đối với xe máy ● Đơn đặt hàng xe máy của khách hàng được tiếp nhận thông qua Hệ thống giao dịch với khách hàng – DCS (Dealer Communication System) ba tháng trước khi giao hàng. Đơn đặt hàng sau đó có thể bị thay đổi, tuy nhiên mọi thứ phải được cố định ít nhất một tháng trước khi quá trình sản xuất bắt đầu. ● Dựa trên việc xác nhận đơn đặt hàng hàng tháng từ hệ thống các kênh phân phối và các thông tin trên thị trường, một bản báo cáo dự đoán doanh thu tháng sẽ được chuyển đến cho phòng sản xuất để chuẩn bị cho quá trình sản xuất ● Hàng tháng, phòng bán hàng cũng dự đoán số lượng xe máy bán được cho từng khách hàng. Dựa trên cơ sở tính toán đó, bộ phận giao hàng sẽ chuẩn bị kế hoạch giao hàng của tháng và đội ngũ nhân viên bán hàng sẽ chuẩn bị hợp đồng bán hàng tháng. Hợp đồng kiểm toán sẽ được phê duyệt bởi giám đốc bán hàng. ● Tất cả các bước công việc của của quá trình đều được nhập vào hệ thống DCS. Các bộ phận chức năng có liên quan bao gồm phòng kế toán, bộ phận vận chuyển, giao hàng và các nhà phân phối sẽ được tiếp cận với các thông tin ở một mức nhất định nhằm thực hiện các thủ tục kiểm tra chéo giữa các bên và có thể đưa ra các thông tin phản hồi một cách nhanh chóng trong trường hợp xảy ra sự nhất quán giữa các bên. Tất cả các thông tin có liên quan đến doanh thu bán hàng như đơn giá, số lượng hợp đồng, kế hoạch phân phối hàng tháng, tiền thu được từ khách hàng được cung cấp bởi các đại lý phân phối và công ty, giữa các phòng ban trong công ty phải ăn khớp với nhau, đồng thời tất cả phải được cập nhật vào hệ thống DCS. ● Gần đây công ty đã có 343 đại lý phân phối gồm 192 đại lý ở miền Bắc và 151 đại lý ở miền Nam. Thông thường thời gian vận chuyển sản phẩm từ công ty đến các nhà phân phối này là 2-4 ngày. Đối với ô tô ● Đơn đặt hàng được tiếp nhận thông qua hệ thống DTS (Dealer Total Support System) 3 tháng trước khi giao hàng. Đơn đặt hàng được kiểm tra lại và phải cố định 20 ngày trước khi giao hàng. Tuy nhiên, vì sản phẩm mới được tung ra thị trường nên rất khó dự đoán trước yêu cầu của khách hàng. Công ty cho phép các đại lý phân phối có thể chấp nhận các đơn đặt hàng chưa được đặt trước đó chỉ nửa ngày trước khi giao hàng. Khi đó một bản cam kết được kí giữa công ty và nhà phân phối, tuy nhiên đến bây giờ vẫn chưa có một hợp đồng bán hàng nào. ● Các hệ thống hỗ trợ như dự đoán doanh thu, chuẩn bị sản xuất, kế hoạch phân phối và quá trình thực hiện được thực hiện giống như DSC ● Hiện tại, công ty đã có 4 đại lý phân phối: hai ở Hà Nội và 2 ở tp Hồ Chí Minh . Đối với các linh kiện Đơn đặt hàng nhận được hàng tháng từ các đại lý và sẽ được gửi tới Part Control Park và danh sách các linh kiện được đóng gói được in ra. Phiếu vận chuyển các linh kiện được phát hành. Nghiệp vụ giao hàng ● Bộ phận giao hàng hàng ngày sẽ theo dõi đơn yêu cầu giao hàng trên hệ thống hàng tồn kho của công ty, đây là hệ thống cập nhật tự động các thông tin bán hàng từ phòng kinh doanh, mỗi khi hàng được bán ra hệ thống này sẽ cho ra giấy giao hàng, bộ phận giao hàng căn cứ vào đó giao hàng đến cho đại lý phân phối trong ngày. ● Sau khi giao hàng, giấy giao nhận hàng sẽ được đính kèm cùng hóa đơn bán hàng để người nhận hàng kí nhận. Xe máy/ô tô đưa ra khỏi nhà kho sẽ được kiểm tra mã số bao gồm các thông tin về số seri, kiểu xe, màu xe…. . Nếu như một trong các thông tin đó sai so với Đơn yêu cầu giao hàng từ phòng kinh doanh thì việc đưa hàng ra khỏi kho sẽ bị hủy bỏ. Thông tin thực tế về hàng được giao sẽ được cập nhật tự động từ mã vạch trên thiết bị vào hệ thống hàng tồn kho – PC Parks. ● Để vận chuyển hàng vào kho của thành phố Hồ Chí Minh, Phòng kinh doanh của công ty ở Hà Nội sẽ phát hành hóa đơn vận chuyển nội bộ kèm với đó là bảo hiểm của hàng trong quá trình vận chuyển. Doanh thu được ghi nhận khi hàng đã thực sự bán được tại TP Hồ Chí Minh. Hàng tháng, báo cáo hàng tồn kho bao gồm số lượng hàng đã chuyển giao cho khách sẽ được gửi tới bộ phận vận chuyển của Tổng để tổng hợp lại. Báo cáo bán hàng của tháng và báo cáo về số hóa đơn đã sử dụng được gửi đến cho phòng kế toán để xem lại và hạch toán doanh thu (trong năm 2005, chi nhánh ở tp Hồ Chí Minh tự chịu trách nhiệm đối với những hóa đơn VAT đã sử dụng ). ● Đối với hàng xuất khẩu, Phòng Xuất Nhập khẩu phát hành hóa đơn bán hàng, chuẩn bị báo cáo hàng xuất khẩu gửi đến cho phòng kinh doanh để lập báo cáo bán hàng tổng hợp, đồng thời gửi đến phòng kế toán để xem lại chứng từ đã đầy đủ hợp lệ và ghi nhận doanh thu. ● KTV nhận thấy điều khoản xuất khẩu là CIF, ngày để ghi nhận doanh thu là ngày trên Vận đơn, tuy nhiên, kế toán lại ghi nhận doanh thu dựa vào ngày được ghi nhận trên Báo cáo hàng xuất khẩu hàng tháng khi hàng được xuất ra khỏi khoà cần xem xét mở rộng thủ tục kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu xuất khẩu. Nghiệp vụ thu tiền ● Doanh thu từ việc bán xe máy chiếm khoảng 94% còn doanh thu từ bán ô tô chiếm khoảng 5% trong số tổng doanh thu (phần còn lại là doanh thu từ bán các phụ tùng và dầu.). ● Đối với xe máy và xe máy, tất cả các đại lý phân phối của công ty đều được yêu cầu phải thu tiền đầu đủ theo đúng hợp đồng và chuyển đến tài khoản của công ty tại ngân hàng trước khi thực hiện việc giao hàng cho khách. Việc mua chịu chỉ được áp dụng đối với bán hàng xuất khẩu hoặc bán các phụ tùng với thời hạn là một tháng. ● Kế toán phụ trách doanh thu, chị H thường xuyên cập nhật số tiền bán hàng thu được từ các đại lý phân phối vào hệ thống DCS bằng việc kiểm tra tài khoản của công ty tại ngân hàng Vietcombank hoặc kiểm tra các giấy báo của ngân hàng được ngân hàng fax đến. Số tiền được chi tiết theo số lượng và đơn giá của từng loại xe được vận chuyển đến cho từng đại lý, sau đó phòng kinh doanh sẽ kiểm tra lại nguồn gốc của từng khoản doanh thu và việc xuất hàng cho bên đại lý. Phiếu thu được chuyển đến cho kế toán phụ trách tài khoản tiền gửi ngân hàng đưa vào hệ thống, chị Thu và sau đó được kế tổng hợp, anh Hải nhập vào sổ Cái. ● Vào thời điểm cuối tháng, dựa trên các phiếu thu đã lập trong tháng, báo cáo chuyển hàng của bộ phận vận chuyển, báo cáo trên số tiền nhận được, kế toán phụ trách doanh thu sẽ chi tiết số tiền thu được, doanh số bán được thể hiện theo số lượng hàng bán và số tiền, số tiền đặt trước của từng đại lý phân phối. Chỉ có doanh thu từ bán hàng qua các nhà phân phối mới được thể hiện trên báo cáo này. Đối với doanh thu khác từ các hoạt động xã hội (chương trình “Sao mai điểm hẹn”) và trả lương cho nhân viên bằng sản phẩm sẽ không được trình bày trên báo cáo. Báo cáo về số tiền nhận được hàng tháng được anh Hải- kế toán tổng hợp kiểm tra và được chị Lệ kế toán trưởng phê duyệt. ● Đồng thời, kế toán ngân hàng cũng thực hiện đối chiếu với ngân hàng, đối chiếu giữa sổ theo dõi tài khoản tiền gửi với sổ phụ ngân hàng. Trong trường hợp số liệu không khớp đúng chị Thu sẽ gửi cho ngân hàng một thư đối chiếu đến ngân hàng chiết các khoản cần đối chiếu. Bản đối chiếu tài khoản tiền gửi ngân hàng được giám đốc tài chính xem lại trước khi gửi đến cho ngân hàng. Phát hành hóa đơn và ghi nhận doanh thu. ● Giá đơn vị được xác định và thiết lập dựa theo đề xuất đã được Tổng Giám đốc phê duyệt. Phòng marketing có nhiệm vụ nghiên cứu, theo dõi biến động giá của thị trường và đưa ra gợi ý đề xuất về thay đổi giá. Giá đơn vị đươc kiểm soát bằng hệ thống tiếp cận giá. ● Hệ thống hàng tồn kho áp dụng các mức giá bán tương ứng với số lượng bán ra, từ đó tính ra tổng số tiền ghi nhận doanh thu của từng nghiệp vụ. Khi một hóa đơn được lập, hệ thống sẽ sử dụng các thông tin từ nguồn dữ liệu chủ để áp dụng giá cho hóa đơn, ví dụ như khi bán hàng thì chỉ có số lượng hàng bán được nhập vào hệ thống, trên cơ sở số lượng đó hệ thống sẽ tự động đưa ra mức giá sau đó tính ra tổng số tiền. Hóa đơn được phê chuẩn bởi Giám đốc phòng kinh doanh. ● Thông tin trên hóa đơn bán hàng bao gồm: Mã số thuế, số lượng bán, mẫu mã, kiểu dáng, màu sắc sẽ được tự động cập nhật vào hệ thống. Những thông tin này được kết nối trực tiếp với bộ phận vận chuyển. ● Khi phát hành hóa đơn bán hàng, phòng kinh doanh sẽ lập làm ba liên. Những hóa đơn trắng đã được phát hành trong tháng được phòng kinh doanh giữ và gửi lên phòng kế toán cùng với báo cáo về số lượng hóa đơn đã được sử dụng vào thời điểm cuối tháng. Hóa đơn đỏ được gửi đến cho phòng vận chuyển để giao cho khách hàng, hóa đơn xanh được người nhận hàng kí và quay trở lại phòng vận chuyển để làm chứng cho việc khách hàng đã nhận được hàng. ● Hàng ngày, số lượng hàng bán thực tế được phòng vận chuyển báo cáo lên cho phòng kinh doanh. Dựa trên báo cáo và số hóa đơn đã phát hành, phòng kinh doanh sẽ so sánh giữa số lượng hàng đã giao so với đơn đặt hàng của khách (rất hiếm khi có sự khác biệt giữa khối lượng hàng giao với đơn đặt hàng). Hàng tháng, phòng kinh doanh lập báo cáo bán hàng và đối chiếu với báo cáo về số hàng đã vận chuyển bàn giao đến cho khách hàng của bộ phận vận chuyển. Nếu như số lượng hàng là khớp đúng thì báo cáo bán hàng sẽ được chuyển đến cho phòng kế toán. ● Hàng tháng, kế toán phụ trách doanh thu thực hiện đối chiếu giữa báo cáo về số tiền thực nhận được do chính mình lập với báo cáo bán hàng của phòng kinh doanh. Việc đối chiếu được kiểm tra bởi kế toán tổng hợp và kế toán trưởng. Sổ chi tiết các nghiệp vụ bán hàng được kế toán tổng hợp lập, kế toán trưởng kiểm tra và sau đó kế toán tổng hợp vào sổ cái. ● Hàng tháng, anh Định- kế toán sẽ kiểm tra số hóa đơn trắng và cả 3 liên đối với những hóa đơn đã bị hủy, so sánh với báo cáo số hóa đơn đã sử dụng, sau đó lập báo cáo tổng hợp về số hóa đơn đã sử dụng, báo cáo này sẽ được Giám đốc kiểm tra. ● Nhân viên kế toán chuẩn bị tờ khai thuế GTGT đầu ra dựa trên báo cáo doanh thu hàng tháng và báo cáo về số hóa đơn đã sử dụng. Kế toán trưởng sẽ kiểm tra tờ kê khai thuế này và sau đó giám đốc tài chính sẽ phê chuẩn. Các dịch vụ hỗ trợ sau bán Công ty cung cấp cho người sử dụng các dịch vụ bảo hành và kiểm tra định kỳ. §        Dịch vụ bảo hành được thực hiện đối với những sản phẩm bị lỗi nghiêm trọng trong khâu sản xuất, dịch vụ này được thực hiện trong vòng một năm. §        Bảo hành trên đường dây nóng ( do lỗi vận chuyển gây ra ) ; §        Kiểm tra miễn phí (4 lần trong vòng 18 tháng hoặc trên 12,000 km sử dụng đầu tiên). Kiểm tra định kỳ được ghi nhận dựa trên chi phí thực tế phát sinh. Các điểm có khả năng chứa rủi ro Mô tả về hoạt động kiểm soát được thực hiện Yếu tố IT? Kiểm tra? Doanh thu cho khách hàng khống hoặc tạo ra những khoản doanh thu không tồn tại trên thực tế bằng việc quảng cáo rầm rộ cho sản phẩm, khuyếch trương mức doanh thu trong khi không hề nhận được đơn đặt hàng đối với những khách hàng có thật. Đơn đặt hàng đã nhận được, các hợp đồng bán hàng đã kí – Sự phân công phân nhiệm và phê chuẩn của ban quản lý N N Đơn đặt hàng xe máy của khách được tiếp nhận thông qua hệ thống DCS (Dealer Communication System). Căn cứ trên các đơn đặt hàng hàng tháng từ HEADs và các thông tin trên thị trường, phòng kinh doanh dự đoán số lượng xe máy có thể bán cho từng khách hàng. Dựa vào tính toán đó bộ phận vận chuyển lập kế hoạch phân phối đồng thời nhân viên bán hàng chuẩn bị các hợp đồng với HEADs. Hợp đồng bán hàng được giám đốc phòng kinh doanh phê duyệt và kí. [Tính có thật của doanh thu] Giao hàng – Thủ kho và nhân viên vận chuyển kiểm tra N N Giấy biên nhận giao hàng được đính kèm với hóa đơn phải được ký bởi người nhận hàng. Xe máy xuất ra khỏi kho phải được kiểm tra mã vạch, trên đó sẽ bao gồm số seri, kiểu dáng, màu sắc. Nếu như một trong các yếu tố đó khác với đơn đặt hàng thì không được phép đưa hàng ra khỏi kho. Những thông tin về hàng được đưa ra khỏi kho sẽ được cập nhật tự động vào hệ thống hàng tồn kho. Hóa đơn đỏ giao cho bộ phận vận chuyển để giao cho khách hàng, còn hóa đơn xanh sau khi khách ký sẽ mang về làm bằng chứng cho việc đã giao hàng. Doanh thu có thể ghi nhận sai do áp dụng mức giá đơn vị sai. Giá bán – Quyền quản lý và tiếp cận hệ thống xác định giá Y Y Giá đơn vị được xây dựng và áp dụng dựa trên sự phê chuẩn của Tổng Giám đốc. [Tính chính xác] Giá đơn vị được kiểm soát bằng hệ thống tiếp cận giá. Ngoài phòng quản lý công nghệ thông tin và một nhân viên của phòng kinh doanh thì không ai được phép tiếp cận với các thông tin cơ sở về giá kể cả các nhân viên khác của phòng kinh doanh hay nhân viên của phòng kế toán. Phát hành hóa đơn – Kiểm tra và phê chuẩn N N Hóa đơn được phê chuẩn bởi trưởng phòng kinh doanh. Hóa đơn được lập làm 3 liên, phòng kinh doanh giữ một, phòng kế toán giữ một và một liên giao cho khách hàng. Ghi nhận doanh thu trong khi hàng vẫn chưa chuyển giao cho khách hàng tồn [Tính tồn tại của doanh thu] Thực hiện đối chiếu giữa báo cáo doanh thu của phòng kinh doanh và báo cáo hàng đã giao cho khách của bộ phận vận chuyển. N Y Đã bàn giao hàng cho khách nhưng vẫn chưa ghi nhận doanh thu [Tính đầy đủ của doanh thu] Hàng ngày, bộ phận vận chuyển sẽ báo cáo số lượng hàng thực tế đã được chuyển giao cho khách hàng đến phòng kinh doanh. Cùng với số lượng hóa đơn đã phát hành, phòng kinh doanh thực hiện đối chiếu để xác định sự sai khác giữa hàng đã vận chuyển với số hàng đặt mua yêu cầu cần vận chuyển. Sau đó Báo cáo doanh số bán hàng tháng được đối chiếu với Báo cáo số hàng đã vận chuyển hàng tháng. Khi số lượng đã khớp đúng thì báo cáo doanh số được gửi đến cho phòng kế toán. Doanh thu có thể bị ghi nhận sai do số lượng hàng bán bị ghi nhận không chính xác. [Tính chính xác] Hàng tháng đối chiếu giữa Báo cáo về doanh số bán và báo cáo về số tiền thu được N Y - Báo cáo số lượng hàng vận chuyển hàng tháng được gửi đồng thời tới cả phòng kinh doanh và phòng kế toán. - Báo cáo doanh thu được lập dựa trên số hàng thực tế đã xuất kho giao cho khách và số hóa đơn đã phát hành. Doanh thu có thể ghi nhận sai do sai số lượng hay giá đơn vị - Số lượng hàng bán và tổng giá trị được kế toán phụ trách doanh thu cập nhật trên báo cáo về số tiền nhận được, sau đó đối chiếu với báo cáo doanh thu, nếu có sự khác biệt thì cần tìm hiểu số lượng bán của mỗi dòng xe trong tháng, số dư trên tài khoản ứng trước của khách hàng. [Tính chính xác] Kế toán tổng hợp và kế toán trưởng sẽ kiểm tra lại trước khi kế toán tổng hợp cập nhật vào sổ chi tiết tài khoản và sổ cái. Doanh thu đã được ghi nhận trong khi quyền sở hữu hàng hóa vẫn chưa được chuyển giao cho bên nhập khẩu. Thủ tục kiểm soát không được thực hiện N N Doanh thu xuất khẩu được ghi nhận khi hàng hóa được xuất ra khỏi kho đến hải quan để làm thủ tục vận chuyển chứ không phải khi bên xuất khẩu ủy thác phát hàng hóa đơn vận chuyển, khi mà quyền sở hữu đối với hàng hóa được chuyển giao cho khách hàng. Việc thiết kế thời điểm ghi nhận doanh thu như vậy không đảm bảo được tính đúng kỳ của doanh thu. [Tính có thật của doanh thu] Cuộc kiểm toán sẽ mở rộng thử nghiệm tính đúng kỳ đối với doanh thu xuất khẩu. Dựa trên những hiểu biết có được về hệ thống KSNB của khác hàng, KTV đã thực hiện 3 thử nghiệm kiểm soát chính là: thử nghiệm kiểm soát về hệ thống tiếp cận giá của công ty, thử nghiệm về đối chiếu giữa báo cáo bán hàng với báo cáo số lượng hàng đã vận chuyển cho khách và đối chiếu giữa báo cáo bán hàng với báo cáo số tiền nhận được. Thứ nhất là thử nghiệm kiểm tra tính bảo mật và hiệu quả của hệ thống tiếp cận giá: Bảng 2.5: Thử nghiệm kiểm soát về hệ thống tiếp cận giá của Doanh nghiệp A Doanh thu và phải thu khách hàng Thử nghiệm kiểm soát – Hệ thống tiếp cận giá Khách hàng Kỳ kế toán Doanh nghiệp A 31/12/2007 Người thực hiện Ngày thực hiện Số tham chiếu PMH 13/11/07 Mục tiêu : Tham chiếu tới chương trình kiểm toán Miêu tả về hệ thống kiểm soát: Đơn giá được kiểm soát bởi hệ thống tiếp cận giá. Không một nhân viên bán hàng hay nhân viên kế toán nào được phép tiếp cận với hê thồng cơ sở dữ liệu về giá ngoại trừ một nhân viên phòng bán hàng và bộ phận phụ trách công nghệ thông tin. Các bước công việc đã thực hiện: Quan sát và kiểm tra việc tiếp cận giá đơn vị trong quá trình xuất hóa đơn; Phỏng vấn trưởng bộ phận IT về việc kiểm soát giá đơn vị được thiết lập trong hệ thống và đánh giá trình độ của các nhân viên IT ; Xác nhận với Giám đốc kinh doanh về qui trình thủ tục nói trên. Thu thập danh sách đơn giá và kiểm tra giá trên hóa đơn bán hàng xem có đúng với giá đã được xác lập trên hệ thống giá hay không; Phát hiện: Qua quá trình quan sát việc phát hành hóa đơn bán hàng , KTV nhận thấy nhân viên bán hàng chỉ nhập số lượng hàng bán trên hóa đơn vào hệ thống, hệ thống sẽ tự động tính ra tổng giá trị dựa trên mã của hàng hóa được nhập. Phỏng vấn các nhân viên IT về hệ thống giá, cụ thể làm thế nào anh ta có thể đảm việc tiếp cận giá được hạn chế, qui trình thủ tục như thế nào để có thể thay đổi giá đơn vị, và làm thế nào để kiểm soát được hệ thống branches. Dựa trên giải thích của nhân viên IT, KTV nhận thấy anh ta là một người có kinh nghiệm và rất quen thuộc với hệ thống này đồng thời là một chuyên gia về IT. Danh sách giá do hệ thống in ra hoàn toàn khớp với giá được Tổng Giám đốc phê chuẩn. Xác nhận với Giám đốc kinh doanh, anh ta nói rằng danh sách giá đơn vị được Ban Giám đốc phê chuẩn trước khi gửi đến Giám đốc tài chính để thực hiện các thủ khác. Kết luận: Các thủ tục kiểm soát do doanh nghiệp đặt ra hoạt động hữu hiệu trong suốt kỳ được kiểm toán. Thứ hai là kiểm tra thủ tục đối chiếu giữa báo cáo hàng bán và báo cáo số lượng hàng vận chuyển, công việc KTV thực hiện được trình bày trên GTLV như sau: Bảng 2.6: Thử nghiệm kiểm soát kiểm tra thủ tục đối chiếu giữa bộ phận bán hàng và bộ phận vận chuyển Doanh thu và phải thu khách hàng Thử nghiệm kiểm soát – Thủ tục đối chiếu giữa Báo cáo hàng bán và Báo cáo số hàng vận chuyển Khách hàng Kỳ kế toán Doanh nghiệp A 31/12/2007 Người thực hiện Ngày thực hiện Số tham chiếu PMH 13/11/07 Công việc đã thưc hiện: Phỏng vấn nhân viên bán hàng và nhân viên kế toán về qui trình thủ tục đối chiếu. Phỏng vấn trưởng bộ phận bán hàng và tr