Đề tài Thực trạng công tác kiểm toán ở Việt Nam và một số ý kiến đề xuất

Lời nói đầu Lịch sử phát triển kiểm toán đã có từ rất sớm, song lý luận về kiểm toán chưa phát triển cao do bị giới hạn về không gian và tính liên tục của sự phát triển. Kiểm toán vào Việt Nam khoảng những năm 90. Vì vậy về mặt lý luận cũng như thực tiễn công tác kiểm toán ở Việt Nam còn rất mới mẻ. Việc nghiên cứu nhằm mục đích hoàn thiện và phát triển kiểm toán ở Việt Nam là điều cần thiết và cấp bách, đáp ứng yêu cầu đòi hỏi của các doanh nghiệp hoạt động trong nền kinh tế thị trường. Bằng những lý luận về kiểm toán áp dụng vào thực tiễn và cũng từ thực tiễn, kiểm toán các năm vừa qua đã góp phần hoàn thiện lý luận về kiểm toán ở nước ta. Từ thực trạng kiểm toán hiện nay rút ra được những tồn tại và nguyên nhân để từ đó có những ý kiến nhằm hoàn thiện và phát triển công tác kiểm toán ở nước ta. Vì vậy em chọn đề tài: “Thực trạng công tác kiểm toán ở Việt Nam và một số ý kiến đề xuất” làm chuyên đề cuối khoá. Kết cấu của chuyên đề gồm 2 phần: Phần I: Những lý luận cơ bản về kiểm toán Phần II: Thực trạng công tác kiểm toán ở Việt Nam và một số ý kiến đề xuất. Phần I Những vấn đề lý luận cơ bản về kiểm toán I. Sơ lược lịch sử phát triển của kiểm toán: Thời kỳ cổ đại, kế toán được thực hiện chủ yếu bằng những dấu hiệu riêng trên thân cây, sợi dây... Hình thức này phù hợp với giai đoạn đầu của thời kỳ cổ đại do xã hội chưa có của cải thừa, nhu cầu kiểm tra trong quản lý hầu như không có. Tuy nhiên đến cuối thời kỳ cổ đại, sản xuất đã phát triển, của cải dư thừa ngày càng nhiều, người sở hữu tài sản và người quản lý, cất trữ tài sản đã tách rời nhau. Nhu cầu kinh tế tài sản và các khoản thu chi ngày càng phức tạp. Hình thức kế toán đơn giản không còn đáp ứng được nhu cầu mới của quản lý, kinh tế độc lập đã xuất hiện đầu tiên ở La Mã, Pháp, Anh. La Mã thế kỷ thứ 3 trước Công nguyên, các nhà cầm quyền đã tuyển dụng những quan chức chuyên môn kinh tế kế toán của tất cả các khu vực và trình bày kết quả kinh tế. Kiểm toán có nguồn gốc từ đây. Lịch sử của kiểm toán những năm gần đây nhất lại có bước nhảy đột biến. Sự phá sản của các tổ chức tài chính và khủng hoảng kinh tế, suy thoái về tài chính là dấu hiệu chứng minh yếu điểm của kế toán và kiểm toán so với yêu cầu của quản lý mới. ủy ban bảo vệ và trao đổi tiền tệ (SEC) đã được thành lập năm 1934 ở Mỹ từ đó quy chế kiểm toán viên bên ngoài có hiệu lực. Từ năm 1950, nghiệp vụ kiểm toán viên được bổ sung liên tục về cấu trúc, phương pháp và kỹ thuật. Như vậy có thể nói rằng kiểm toán xuất hiện là do yêu cầu về quản lý. II. Khái niệm về kiểm toán: Kiểm toán là một lĩnh vực có từ lâu đời ở những có nền kinh tế phát triển, vì thế có rất nhiều khái niệm về kiểm toán. ở đây chỉ xin trình bày một số khái niệm có tính chất phổ biến. Theo quan điểm của vương quốc Anh: “Kiểm toán là sự kiểm tra độc lập và là sự bày tỏ ý kiến về những bản khai tài chính của một xí nghiệp do một kiểm toán viên được bổ nhiệm để thực hiện những công việc theo đúng với bất cứ nghĩa vụ pháp định có liên quan”. Còn các chuyên gia kiểm toán Hoa Kỳ lại cho rằng: Kiểm toán là một quá trình qua đó một người độc lập có nghiệp vụ tập hợp và đánh giá rõ ràng về thông tin có thể lượng hóa liên quan đến một thực thể kinh tế riêng biệt nhằm mục đích xác định và báo cáo mức độ giữa thông tin có thể lượng hóa với những tiêu chuẩn đã được thiết lập. Theo quan điểm của Việt nam: Kiểm toán được hiểu là việc các kiểm toán viên độc lập có thẩm quyền kinh tế và đưa ra nhận xét các báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Những khái niệm trên chỉ có tính chất tương đối, nó không phải là chuẩn mực duy nhất, thông qua nó người ta có thể hiểu về bản chất của kiểm toán nhưng để diễn đạt thì có nhiều cách khác nhau, phụ thuộc vào điều kiện cụ thể của từng nước và phạm vi hoạt động của nó. III. Phân loại kiểm toán: Theo những tiêu thức khác nhau, kiểm toán cũng được phân loại theo các cách khác nhau: 1. Theo chức năng: Kiểm toán được phân thành 3 loại: a) Kiểm toán hoạt động: Kiểm toán hoạt động là loại kiểm toán để xem xét, đánh giá tính hiệu lực và tính hiệu quả trong hoạt động của một đơn vị. Tính hiệu lực là khả năng hoàn thành các nhiệm vụ và mục tiêu của đơn vị. Tính hiệu quả là việc đạt được kết quả cao nhất với chi phí bỏ ra thấp nhất. b) Kiểm toán tuân thủ: Kiểm toán tuân thủ là loại kiểm toán xem xét đơn vị có tuân theo các thủ tục, các nguyên tắc, quy chế mà các cơ quan có thẩm quyền và cơ quan chức năng của Nhà nước đã đề ra. Vì vậy, kiểm toán tuân thủ còn gọi là kiểm toán tính quy tắc nhằm xác nhận việc chấp hành những chính sách, chế độ và cơ chế quản lý tài chính. c) Kiểm toán báo cáo tài chính: Kiểm toán báo cáo tài chính là việc kinh tế và xác nhận tính trung thực và tính hợp lý của các báo cáo tài chính. 2. Phân loại theo chủ thể kiểm toán: Kiểm toán được phân thành 3 loại: a) Kiểm toán nội bộ: Kiểm toán nội bộ là loại kiểm toán do các kiểm toán viên nội bộ của đơn vị tiến hành nhằm rà soát lại hệ thống kế toán và quy chế. Kiểm tra những thông tin tác nghiệp và thông tin tài chính, soát, xét lại việc tính toán và phân loại những thông tin này, thẩm định lại những khoản định cá biệt. Về mặt tổ chức, kiểm toán nội bộ thường trực thuộc giám đốc và báo cáo trực tiếp cho giám đốc. ởở những đơn vị quy mô lớn có thể trực thuộc hội đồng quản trị. b) Kiểm toán Nhà nước: Kiểm toán Nhà nước là công việc kiểm toán do các cơ quan quản lý chức năng của Nhà nước và cơ quan kiểm toán Nhà nước chuyên trách tiến hành nhằm xem xét việc chấp hành những chính sách, chế độ của Nhà nước ở những đơn vị có sử dụng vốn và kinh phí do Nhà nước cấp... Ngoài ra còn thực hiện kiểm toán hoạt động để đánh giá tính hiệu lực và hiệu quả của đơn vị đó. Kiểm toán Nhà nước nhận xét, đánh giá và xác nhận việc chấp hành những chính sách, chế độ kế toán tài chính. Đồng thời có quyền góp ý với đơn vị được kiểm toán, sửa chữa những sai phạm, kiến nghị với những cấp có thẩm quyền xử lý những sai phạm. Kiểm toán Nhà nước thực hiện các cuộc kiểm toán theo lệnh của Thủ tướng Chính phủ hoặc cơ quan được Thủ tướng Chính phủ ủy quyền. Các đơn vị phải chấp hành nghiêm chỉnh lệnh kiểm toán và tạo mọi điều kiện thuận lợi nhất cho công tác kiểm toán. c) Kiểm toán độc lập: Kiểm toán độc lập là việc kiểm toán do những kiểm toán viên độc lập thuộc các tổ chức kiểm toán chuyên nghiệm tiến hành. Kiểm toán độc lập chủ yếu hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán báo cáo tài chính, các cuộc kiểm toán độc lập được tiến hành theo lời mời của đơn vị được kiểm toán, có hợp đồng kiểm toán và đơn vị kiểm toán phải thanh toán tiền chi phí kiểm toán. Thực chất kiểm toán độc lập là một loại hoạt động dịch vụ được thực hiện trên cơ sở tự nguyện theo thoả thuận giữa công ty kiểm toán với đơn vị được kiểm toán, là một hoạt động được pháp luật bảo hộ, thừa nhận nên kiểm toán độc lập có tính pháp lý cao. IV. Các phương pháp kiểm toán: Tuỳ theo từng cuộc kiểm toán mà các kiểm toán viên lựa chọn áp dụng một hoặc một số phương pháp kiểm toán thích hợp nhằm đảm bảo kết quả kiểm toán đạt được mức cao nhất. 1. Phương pháp kiểm toán cơ bản: Phương pháp kiểm toán cơ bản là phương pháp được thiết kế và sử dụng nhằm mục đích thu thập các bằng chứng có liên quan đến các dữ liệu do hệ thống kế toán xử lý và cung cấp. Đặc trưng cơ bản của phương pháp này là tiến hành các thử nghiệm, các đánh giá đều dựa vào số liệu trong báo cáo tài chính và hệ thống kế toán thuộc đơn vị. a) Phương pháp phân tích đánh giá tổng quát: phương pháp này dựa trên cơ sở sử dụng các tỷ lệ, các mối quan hệ tài chính để xây dựng những tiêu chuẩn, những sai lệch không bình thường trong các báo cáo tài chính của doanh nghiệp. b) Phương pháp kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ: phương pháp này thích hợp với các doanh nghiệp quy mô nhỏ, hoạt động kinh doanh đơn giản, ít các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Kiểm toán viên cần kiểm tra chi tiết quá trình kiểm toán của kế toán doanh nghiệp, việc xác định số dư của tài khoản và cả việc lập các báo cáo tài chính. 2. Phương pháp kiểm toán tuân thủ: Phương pháp này là các thủ tục và kỹ thuật kiểm toán được thiết kế để thu thập các bằng chứng về tính thích hợp và tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ doanh nghiệp. 3. Phương pháp đối chiếu: Phương pháp này dựa trên cơ sở về mối quan hệ giữa các số liệu, tài liệu kế toán mà thực hiện những việc đối chiếu như đối chiếu giữa chứng từ với sổ sách để phát hiện những hiện tượng có chứng từ mà không ghi vào sổ là do bỏ sót hoặc cố tình để ngoài sổ sách và ngược lại có số liệu trong sổ sách kế toán nhưng không có chứng từ hợp lệ chứng minh là do ghi cùng hoặc cố ý ghi thêm. Đối chiếu giữa các sổ sách kế toán, giữa sổ sách kế toán với báo cáo tài chính nhằm phát hiện những hiện tượng gia công, chế biến sơ lược báo cáo sai sự thật. 4. Phương pháp theo dấu hiệu chỉ dẫn: Phương pháp này dựa vào dấu hiệu khả nghi trong các số liệu, tài liệu kế toán từ đó định hướng cuộc kiểm toán. Bằng khả năng chuyên môn và kinh nghiệm nghề nghiệp kế toán có thể phân tích và kiểm tra phát hiện những hiện tượng gia công chế biến số liệu đã được ngụy trang che dấu hoặc cũng có thể tìm được sự giải thích về tính trung thực trong số liệu kế toán của doanh nghiệp mà kiểm toán viên có nghi vấn. Phần II Thực trạng công tác kiểm toán ở Việt Nam và một số ý kiến đề xuất I. Thực trạng về kiểm toán Việt nam hiện nay: Trước đây, với cơ chế quan liêu bao cấp, để quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh, quản lý tài chính chỉ cần căn cứ vào kết quả hạch toán kế toán và thực hiện các nghĩa vụ pháp lệnh của Nhà nước. Chính vì vậy có rất nhiều bất hợp lý tồn tại một cách đương nhiên, tình trạng “xin cho” có thể xử lý rất tùy tiện. Nhưng hiện nay, chuyển sang cơ chế thị trường theo định hướng XHCN có sự quản lý của Nhà nước, công tác tài chính đạc biệt là công tác kiểm toán đã từng bước được cải cách để phục vụ đắc lực cho tiến trình đổi mới kinh tế đất nước. Nhà nước Việt nam đã cho phép và khuyến khích các hoạt động kiểm toán và tư vấn tài chính kế toán nhằm đáp ứng yêu cầu quản lý của các doanh nghiệp, các tổ chức kinh tế trong và ngoài nước tại Việt nam. 1. Hành lang pháp lý của các hoạt động kiểm toán: Hiện nay địa vị pháp lý của kiểm toán Việt nam được chế định bởi Nghị định số 70/CP ngày 11-07-1994 của Chính phủ, quyết định số 61/Ttg ngày 24-01-1995 của Thủ tướng Chính phủ và một số diều khoản của Luật Ngân sách Nhà nước được Quốc hội thông qua ngày 20-03-1996. Trong các văn bản quy phạm pháp luật nêu trên chưa có những điều khoản quy định về quyền hạn tiến hành kiểm toán tính kinh tế, tính hiệu lực và tính hiệu quả đối với các đối tượng kiểm toán. Hệ thống chế độ kế toán mang tính pháp quy đã được ban hành, đáp ứng yêu cầu phát triển của nền kinh tế Việt nam trong giai đoạn hiện nay. Bộ Tài chính với chức năng quản lý Nhà nước trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán đã ban hành những văn bản quy định pháp lý làm nền tảng quan trọng cho hoạt động nghề nghiệp kế toán, kiểm toán tại Việt nam. Hiện nay, Bộ Tài chính đang xúc tiến nghiên cứu và trình Nhà nước những ban hành mới, quy định về chuẩn mực kế toán kiểm toán Việt nam phù hợp với yêu cầu quản lý kinh tế ở nước ta. Trong năm 1996, tất cả các doanh nghiệp đang áp dụng các chế độ kế toán do Bộ Tài chính ban hành đều chuyển sang áp dụng hệ thống chế độ kế toán ban hành theo quyết định 1141-TC/QĐ/CĐKT ngày 01-11-1995 (kể cả doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài). Năm 1997, khi đã sửa đổi xong luật đầu tư nước ngoài, Bộ Tài chính có những quyết định và biện pháp xử lý riêng cho việc thực hiện công tác kế toán, lập báo cáo tổng hợp, báo cáo tài chính cho các doanh nghiệp 100% vốn nước ngoài, các công ty đa quốc gia. Cũng trong năm 1997, Bộ Tài chính đã trình Chính phủ cho xây dựng luật kế toán thay cho pháp lệnh kế toán và thống kê đã được Quốc hội thông qua ngày 10-05-1988. Có thể nói rằng sau hơn 5 năm hình thành và phát triển hoạt động kiểm toán ở Việt nam đã có một môi trường pháp lý cần thiết, đã chứng minh sự cần thiết và khẳng định chỗ đứng của nó trong nền kinh tế thị trường. Mười ba công ty kiểm toán đang hoạt động có hiệu quả, hơn 100 kiểm toán viên đã được cấp chứng chỉ đang là nòng cốt của các công ty kiểm toán Việt nam. Chúng là những con số thực tế chứng minh điều đó. Tuy nhiên đến nay trong lĩnh vực hoạt động kiểm toán ở Việt nam cũng đã bộc lộ một số vấn đề cần giải quyết bao gồm cả những vấn đề mang tính pháp lý và các vấn đề mang tính nghĩa vụ. 2. Kiểm toán viên: Nhân tố quan trọng của hoạt động kiểm toán là kiểm toán viên. Chất lượng có quan hệ chặt chẽ với chất lượng của kiểm toán. ở Việt nam hiện nay, kiểm toán viên chưa thành nghề với tư cách cá nhân mà chủ yếu làm việc tại các công ty kiểm toán (công ty Nhà nước hoặc tư nhân). Sức mạnh của công ty chính là đội ngũ kiểm toán viên. Do đó phát triển về mặt số lượng, chất lượng đội ngũ kiểm toán viên trở thành một vấn đề bức xúc. Các tiêu chuẩn cần phái có đối với một kiểm toán viên hành nghề tại Việt nam đã được quy định tại quy định số 07 - CP. Phải tuân thủ nghiêm túc việc xem xét, đánh giá này đối với tất cả các kiểm toán viên hành nghề tại Việt nam (không phân biệt kiểm toán viên người Việt nam hay người nước ngoài). Điều cần nhận mạnh đối với đội ngũ kiểm toán viên là những tiêu chuẩn về năng lực nghiệp vụ, trình độ chuyên môn, đạo đức nghề nghiệp. Kiểm toán viên phải hành nghề theo nguyên tắc: chính trực, khách quan, độc lập và bí mật... Hoạt động kiểm toán ở Việt nam còn mới mẻ nên công tác đào tạo kiểm toán viên còn chưa được hoàn thiện về chất lượng đào tạo, tính thực tiễn còn ít và kinh nghiệm giảng dạy còn chưa cao. Hiện nay những phương thức đào tạo đang được kết hợp để tạo hiệu quả cao như: đào tạo tại các cơ sở trong nước, ngoài nước, tại các công ty kiểm toán, nhất là tại công ty kiểm toán nước ngoài hoạt động tại Việt nam, đào tạo trong các chương trình, dự án... 3. Những kết quả ban đầu: Là một ngành non trẻ mới ra đời ở Việt nam nhưng những năm qua, kiểm toán đã có những bước chuyển mình không ngừng, nhanh chóng trở thành một công cụ quản lý vĩ mô đắc lực cho Nhà nước. Những kết quả mà ngành kiểm toán đã đạt được là động lực thúc đẩy kiểm toán ngày càng hoàn thiện mình hơn. Năm năm qua, kiểm toán đã thực hiện trên 2.500 cuộc kiểm toán tại 61 tỉnh, thành phố; 6 Bộ và cơ quan ngang Bộ; 4 cơ quan thuộc Chính phủ; 10 công trình trọng điểm quốc gia; 4 chương trình, mục tiêu của Chính phủ; gần 50 Tổng công ty 90 và 91; 7 Quân khu, Quân chủng, Tổng cục và nhiều doanh nghiệp thuộc khối an ninh quốc phòng, dự trữ quốc gia, kinh tế Đảng. Đặc biệt trong đó kiểm toán đã tiến hành kiểm toán các lĩnh vực mà từ trước đến nay không hề có sự thanh tra, kiểm tra từ bên ngoài. Mục đích chủ yếu của các cuộc kiểm toán là kiểm tra, xác nhận tính hợp pháp, hợp lệ của số liệu báo cáo kế toán, xem xét tính tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan. Việc kiểm toán đánh giá tính kinh tế, tính hiệu lực và hiệu quả của việc quản lý và sử dụng các nguồn lực tài chính cũng như tác dụng hiệu quả của hệ thống tổ chức, kiểm tra, kiểm soát quản lý ở các đơn vị được kiểm toán chưa thực hiện theo mô hình kiểm toán hoạt động. Chính vì vậy, kết quả kiểm toán trong năm năm qua không chỉ tăng thu và tiết kiệm chi cho ngân sách Nhà nước gần 2.500 tỷ đồng; trong đó, phát hiện số chỉ tiêu sai chế độ, để ngoài quyết toán ngân sách 1.747 tỷ đồng. Qua đó còn giúp các cơ quan đơn vị nhận biết thực trạng tình hình tài chính, những yếu kém và sơ hở trong quản lý kinh tế và sản xuất - kinh doanh để kịp thời chấn chỉnh và từng bước hoàn thiện công tác quản lý. a) Kiểm toán trong doanh nghiệp: Hoạt động kiểm toán giúp cho các nhà quản trị doanh nghiệp cần thông tin trung thực, không chỉ bản khai tài chính mà còn về hiệu quả, hiệu năng của mỗi bộ phận để có những quyết định trong mỗi giai đoạn, điều chỉnh các hoạt động kinh doanh cho phù hợp với mục tiêu. Kiểm toán là người bạn đường của kế toán, nó chỉ ra những sai sót, những thiếu sót, những vấn đề cần khắc phục trong hoạt động kế toán của doanh nghiệp, củng cố và đưa hoạt động kiểm toán doanh nghiệp đi vào nề nếp. Đồng thời kiểm toán còn cung cấp những thông tin mang tính chính xác cao về tình trạng hoạt động kinh doanh của bên đối tác kinh doanh, giúp cho doanh nghiệp có thể ra những quyết định đúng đắn trong hoạt động phát triển kinh doanh của doanh nghiệp mình. Tất cả những kết quả trên của ngành kiểm toán Việt nam đã thực tế chứng minh, thể hiện rõ ở số lượng các công ty kiểm toán đã tăng một cách không ngờ và nhu cầu kiểm toán của các doanh nghiệp cũng ngày càng tăng theo thời gian: Các công ty kiểm toán độc lập đến tháng 2/1996 ở Việt nam chính thức đã có 13 công ty kiểm toán độc lập bao gồm: - Năm công ty là doanh nghiệp Nhà nước trực thuộc Bộ tài chính. Công ty kiểm toán Việt nam (VACO) Công ty tư vấn tài chính, kế toán và kiểm toán (AASC) Công ty kiểm toán và tư vấn (A&C) Công ty tư vấn và kiểm toán Sài Gòn (AFC) Công ty kiểm toán Đà Nẵng (DAC) - Một công ty là doanh nghiệp Nhà nước, trực thuộc ủy ban nhân dân thành phố Hồ Chí Minh. Công ty kiểm toán và dịch vụ tin học (AISC) - Một công ty TNHH trực thuộc uỷ ban nhân dân tỉnh Quảng Ninh Công ty kiểm toán Hạ Long (HAACO) - Bốn công ty TNHH 100% vốn nước ngoài trực thuộc Bộ Kế hoạch và đầu tư. Công ty Ernst &Yuong Viet Nam (E &Y) Peat Marwick Viet Nam (KMPG) Price Waterhouse Viet Nam (PW) Athur Andersen Viet Nam (AA) - Hai công ty liên doanh TNHH có vốn đầu tư nươc ngoài trực thuộc Bộ Kế hoạch và đầu tư Công ty kiểm toán Việt nam Deloitte Touch Touhmatsu (VACODDTT) Công ty Cooper & Lybrand - AISC Trên thực tế hồ sơ thành lập các công ty này đều phải được Bộ Tài chính chấp thuận bằng văn bản. Trong đó, năm công ty được thành lập theo quyết định của Bộ trưởng Bộ tài chính; hai công ty được thành lập bởi UBND thành phố Hồ Chí Minh và UBND tỉnh Quảng Ninh; sau công ty có vốn đầu tư nước ngoài được thành lập theo giấy phép của UBNN về hợp tác và đầu tư, nay là Bộ kế hoạch và đầu tư. Các công ty trên đều là đơn vị kinh tế độc lập có tư cách pháp nhân được thu phí dịch vụ của khách hàng tự trang trải chi phí thực hiện các nghiệp vụ theo luật định. Bộ Tài chính đã tổ chức thi tuyển và cấp chứng chỉ cho 105 kiểm toán viên làm việc trong các công ty trên theo đúng ba tiêu chuẩn do Chính phủ quy định. b) Kiểm toán với quản lý Nhà nước: Trên phương diện lý thuyết kiểm toán đối với Nhà nước có nhiều tác dụng hơn đối với các doanh nghiệp, thể hiện ở nhiều phương diện: - Cung cấp thêm thông tin trung thực để điều tiết vĩ mô nền kinh tế bằng hệ thống pháp luật, chính sách kinh tế và mọi thành phần kinh tế. - Nước ta đang trong quá trình chuyển đổi cơ chế kinh tế, các quan hệ kinh tế, chế độ kế toán cũng sẽ thay đổi. Bên cạnh đó, cùng với sự bung ra của các thành phần kinh tế và các hoạt động kinh doanh của các tổ chức kinh tế xã hội. Trong khi đó công tác kiểm tra, kiểm soát chưa chuyển hướng kịp thời, dẫn đến tình trạng kỷ cương bị buông lỏng, những nguyên tắc của kế toán, tài chính bị phá vỡ tạo cơ hội cho nhiều cá nhân với ý đồ xấu đã liên kết tham ô của Nhà nước hàng tỷ đồng, điển hình là các vụ như TAMEXCO, MINH PHụng... làm xôn xao dư luận gần đây. Kiểm toán đóng vai trò quan trọng đối với việc hoạch định chính sách, mục tiêu, phương hướng phát triển cụ thể của đất nước cho những năm tới, hướng dẫn nghiệp vụ kế toán đi vào nề nếp, giữ gìn kỷ cương nền tài chính quốc gia, đồng thời đóng góp nhiều ý kiến bổ ích về hoạt động tài chính Nhà nước mà điển hình là cuộc kiểm toán ngân sách Nhà nước vừa qua, kiểm toán đã chỉ ra được một số những hạn chế trong việc quản lý và thực hiện ngân sách như: Việc xây dựng và xét duyệt ngân sách, tính phổ biến là lập kế hoạch thu chi ngân sách của các bộ và các tỉnh đều thấp hơn so với khả năng thực tế và khi tính chi lại tính cao hơn. Do đó kết quả tổng hợp ngân sách Nhà nước trình Quốc hội là thiếu căn cứ. Năm 1995, sau khi đã có quyết định và phân bổ ngân sách, Quốc hội đã mất nhiều công sức và thời gian xem xét việc thực hiện kế hoạch ngân sách nhưng tình hình số liệu báo cáo quyết toán so với dự toán và so với khả năng thực tế cũng có nhiều chênh lệch đáng kể. Thực trạng này phản ánh một cách tổng hợp là cấp trên chưa bao quát hết tình hình cụ thể ở cấp dưới, cấp dưới báo cáo lên cấp trên chưa chính xác, trung thực và chưa được kiểm tra cẩn thận. Kế hoạch ngân sách và dự kiến ngân sách báo cáo trước Quốc hội chưa đảm bảo cơ sở thực tế và chưa đủ độ tin cậy. Kế hoạch giao xuống chưa thoát khỏi tình trạng áp đặt và chưa thực sự xuất phát từ kế hoạch được xây dựng của các cơ quan cấp dưới. Đặc biệt cơ quan tài chính chưa quản lý chắc chắn các nguồn thu và việc cấp phát chi tiêu. Đây là những điểm quan trọng mà cuộc kiểm toán ngân sách vừa qua đã cung cấp cho Nhà nước. Những kết quả ban đầu của ngành kiểm toán ở Việt nam hiện nay là rất đáng khích lệ. Nhà nước và Bộ Tài chính cần quan tâm hơn nữa để hoàn thiện ngành kiểm toán, đưa kiểm toán trở thành một công cụ đắc lực cho việc quản lý vĩ mô nền kinh tế đất nước. c) Sự phát triển của các công ty kiểm toán ở Việt nam: Sau mười năm chuyển sang cơ chế thị trường, Nhà nước ta đã hai lần ban hành hệ thống kế toán vào năm 1989 và năm 1995. Sự thay đổi nhanh chóng của hệ thống kế toán phản ánh sự đổi mới và phát triển nền kinh tế. Chúng ta vui mừng về điều đó nhưng cũng thấy lo lắng bởi vì sự đổi mới hệ thống kế toán có ảnh hưởng trực tiếp đến hàng chục vạn người làm kế toán và nhiều lớp người làm quản lý, kiểm tra, thanh tra kinh tế tài chính. Khác với trước đây, trách nhiệm truyền đạt, hướng dẫn, thực hiện hệ thống kế toán mới đến từng doanh nghiệp không chỉ là cơ quan tài chính và các cơ quan của quản cấp trên mà đã xuất hiện hàng loạt các trung tâm tư vấn, đặc biệt là hệ thống các công ty dịch vụ tư vấn kế toán và kiểm toán, cung cấp dịch vụ đào tạo, hướng dẫn, giúp đỡ các doanh nghiệp thực hành hệ thống kế toán mới. Đây là một cách làm thực sự có hiệu quả và chỉ phát sinh từ khi chuyển sang cơ chế thị trường. Số lượng các công ty kiểm toán tăng lên không ngừng Do yêu cầu của sự nghiệp đổi mới nền kinh tế, năm 1991, Bộ Tài cính đã thành lập cùng một lúc hai công ty dịch vụ: - Công ty kiểm toán Việt nam (VACO) - Công ty tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán (AASC) Sau 5 năm hoạt động, các ngành đã địa phương đã tiếp tục thành lập thêm 11 công ty kế toán và kiểm toán trong cả nước gồm: - 3 công ty của Bộ Tài chính: A&C, AFC, DAC. - 2 công ty của địa phương: AISC của thành phố Hồ Chí Minh & HAACO của Hạ Long - 4 công ty 100% vốn nước ngoài: KPMG, E&Y, PW, AA. - 2 công ty liên doanh: VACODTT và C&LAISC. Một số văn phòng đại diện và các công ty tài chính cũng hoạt động trong lĩnh vực kế toán và kiểm toán. Hiện nay một số ngành và địa phương cũng đang có dự án thành lập tiếp một số công ty kế toán, kiểm toán để phục vụ khách hàng. Hiện nay 13 công ty kế toán, kiểm toán nói trên đã có 22 văn phòng trong cả nước với trên 500 nhân viên. Các công ty dịch vụ kiểm toán góp phần vào việc đưa hệ thống kế toán mới vào đời sống xã hội. Các công ty kế toán kiểm toán nói trên thường cung cấp nhiều loại dịch vụ cho khách hàng, gồm 3 loại chủ yếu: - Tư vấn kế toán - Tư vấn thuế - Kiểm toán báo cáo tài chính. Khi hệ thống kế toán mới được đưa ra áp dụng, những tên gọi tài khoản, số hiệu tài khoản hoàn toàn mới và cách thức sắp xếp thành từng loại cũng khác hẳn trước đây, kể cả những khái niệm mới... các doanh nghiệp chưa thể ngay một lúc hiểu và thực hiện được đúng quy định của Nhà nước. Vì vậy các công ty kế toán và kiểm toán thường tư vấn cho các doanh nghiệp xây dựng hệ thống kế toán cụ thể, chi tiết phù hợp với yêu cầu quản lý và trình độ trong điều kiện mới, hướng dẫn nhân viên kế toán doanh nghiệp hiểu và thực hành đúng hệ thống kế toán mới, xây dựng chương trình kế toán trên máy vi tính, bồi dưỡng nghiệp vụ kế toán mới thông qua các khóa học ngắn ngày tập trung, tư vấn và giải đáp thường xuyên các vướng mắc trong một số trường hợp... để đảm bảo hệ thống kế toán mới được áp dụng một cách có hữu hiệu nhất vào chế độ kế toán doanh nghiệp thì hoạt động kế toán báo cáo tài chính không thể thiếu và là dịch vụ chủ yếu của các công ty kiểm toán ở Việt nam hiện nay. Trong quá trình kiểm toán nếu phát hiện ra việc doanh nghiệp chưa thực hiện hoặc chưa thực hiện đúng hệ thống kế toán mới thì các kiểm toán viên sẽ có trách nhiệm hướng dẫn, giúp đỡ khách hàng sửa đổi, bổ sung thực hiện cho đúng. Đây cũng là thiết thực có hiệu quả giúp cho việc đưa hệ thống kế toán mới vào chính sách mà gương sáng điển hình là công ty kiểm toán HACCO Hạ Long. Ba tháng qua, thời gian còn ngắn ngủi nhưng các công ty kế toán và kiểm toán của chúng ta đã tổ chức được trên 50 lớp tập trung cho trên 5000 người nghiên cứu về hệ thống kế toán mới, đã kèm cặp cho hàng trăm người làm kế toán trong các doanh nghiệp và xây dựng được khá nhiều tài liệu chi tiết cho doanh nghiệp... góp phần phổ cập hệ thống kế toán mới vào thực tế. Trong cơ chế thị trường các doanh nghiệp đã và sẽ sẵn sàng bỏ ra một khoản chi phí phù hợp để các công ty kế toán, kiểm toán tư vấn một cách tận tình, có trách nhiệm, có hiệu quả việc thực hiện hệ thống kế toán mới này. Với trên 6000 doanh nghiệp Nhà nước, trên 1000 xí nghiệp liên doanh có vốn đầu tư nước ngoài và hàng nghìn công ty TNHH, hàng chục vạn cơ sở tư nhân cần phải thực hiện hệ thống kế toán mới thì việc tiếp tục phát triển các công ty kế toán, kiểm toán là một cách làm mới, hiệu quả nhất để đưa hệ thống kế toán mới vào doanh nghiệp. Kiểm toán Việt nam liên kết với quốc tế Bộ Tài chính đã rất nỗ lực để hoàn thiện hệ thống kiểm toán Việt nam sao cho phù hợp với yêu cầu của nền kinh tế thị trường. Nhưng công việc này vẫn cần phải được mở rộng để đáp ứng nhu cầu của các doanh nghiệp trong nước cũng như các nhà đầu tư nước ngoài. Hiên tại, việc kiểm toán độc lập chủ yếu chỉ áp dụng với các công ty có vốn đầu tư nước ngoài, mà trong tương lại, để tăng cường tính cạnh tranh, thu hút đầu tư thì tất cả các công ty cần được kiểm toán. Kiểm toán Việt nam đã rất cố gắng học hỏi chuyên môn ở các nước bạn có trình độ cao và hoàn thiện hơn, qua đó rút ra nhiều bài học và kinh nghiệp thực tiễn, đồng thời cũng đã tranh thủ sự hỗ trợ về nhiều phương diện hoạt động mà đáng kể nhất là chương trình hỗ trợ của Liên minh Châu âu - là một chương trình được thiết kế để hỗ trợ Việt nam trong giai đoạn chuyển sang cơ chế thị trường có sự quản lý của Nhà nước. Chương trình có 5 dự án, trong đó dự án về kế toán và kiểm toán là lớn nhất. Điều này cho phép ta thấy cả Liên minh Châu âu và Việt nam đều chú trọng vào việc phát triển một hệ thống kế toán và kiểm toán vững mạnh ở Việt nam. Dự án của chương trình này gồm 3 mục tiêu cơ bản sau: + Mục tiêu thứ nhất: Hỗ trợ các chuyên gia kế toán và các cơ quan đối tác của Việt nam trong việc thiết kế một hệ thống kế toán và kiểm toán ngang tầm với những chuẩn mực được quốc tế công nhận. Nói đến hệ thống kiểm toán là phải đề cập đến những vấn đề như những quy định đối với hoạt động kiểm toán, tổ chức thực thi, cấp chứng chỉ hành nghề quốc gia, đào tạo và bồi dưỡng những người làm công tác chuyên môn và xây dựng một hiệp hội kế toán vững mạnh... Cần phải nhấn mạnh rằng phấn đấu để được quốc tế công nhận là một trong những mục tiêu chính của dự án. Tuy nhiên cũng cần phải đưa ra các giải pháp và các khuyến nghị phù hợp với đặc thù trong môi trường pháp lý, hiến pháp, kinh tế của Việt nam. + Mục tiêu thứ hai: Hỗ trợ hoạt động kiểm toán ở Việt nam thông qua việc phát triển năng lực của các cơ quan kiểm toán trong nước, trên cơ sở đó những cơ quan này có thể cạnh tranh có hiệu quả để dành được một dung lượng thị trường đáng kể đối với hoạt động kiểm toán và tư vấn. Do đó dự án sẽ hỗ trợ các công ty kiểm toán của Việt nam xây dựng và soạn thảo tài liệu hướng dẫn kiểm toán và các thủ tục kiểm tra, đánh giá chất lượng dịch vụ, hỗ trợ họ trong việc hoàn thiện, phát triển hệ thống quản lý nội bộ sao cho có hiệu quả và nâng cao năng lực kiểm toán, tư vấn tông qua việc sử dụng các thiết bị tin học. + Mục tiêu thứ ba: Trong vòng 2 cho đến 3 năm tới sẽ có một số chuyên gia Việt nam được cử sang Châu âu để theo học các khoá từ 3 đến 9 tháng hoặc tham gia vào các đợt đi khảo sát kéo dài từ 1 đến 3 tuần ở các cơ sở và trường đại học đáp ứng nhu cầu của các chuyên gia Việt nam. Nhờ có dự án này, Việt nam sẽ được cung cấp những kiến thức về chuẩn mực chuyên môn quốc tế tốt nhất để từ đó họ có thể tự hoạch định ra những gì là tốt nhất cho Việt nam. 4. Những thuận lợi và khó khăn của ngành kiểm toán Việt nam: Kiểm toán chính thức xuất hiện ở Việt nam từ 5/1991. Kể từ đó đến nay, trong hoạt động của mình, kiểm toán Việt nam gặp không ít những thuận lợi và khó khăn. Thuận lợi thì ít mà khó khăn thì nhiều. Điều đó là đương nhiên đối với một quốc gia đang trong giai đoạn chuyển đổi nền kinh tế như ở Việt nam (chuyển đổi từ nền kinh tế tập trung quan liêu bao cấp sang nền kinh tế thị trường có sự điều tiết của Nhà nước theo định hướng XHCN). a) Thuận lợi: - Kiểm toán Việt nam được thừa hưởng những lý luận và những bài học kinh nghiệm về kiểm toán của các quốc gia đi trước. - Ngành kiểm toán Việt nam được sự quan tâm của Đảng và Nhà nước ta. Được Đảng và Nhà nước đầu tư về mặt tài chính, xây dựng hệ thống pháp lý đối với công tác kiểm toán. b) Khó khăn: - Khái niệm kiểm toán còn mới mẻ đối với Việt nam, đặc biệt là đối với các doanh nghiệp tư nhân. Khó khăn này đã gây trở ngại không ít đối với sự phát triển của ngành kiểm toán. Từ trước, người Việt nam làm việc chịu rất ít sự kiểm tra, kiểm soát của người khác, tâm lý ấy đã ăn sâu vào mỗi con người. Cho nên việc thay đổi nó rất khó khăn, phải cần một thời gian dài. - Phạm vi hoạt động của kiểm toán còn rất hẹp, chỉ hoạt động trong các doanh nghiệp Nhà nước hoặc một số doanh nghiệp lớn, liên doanh với nước ngoài. - Đội ngũ cán bộ còn non trẻ, số lượng ít, thiếu kinh nghiệm thực tiễn. Khâu đào tạo cán bộ kiểm toán của nước ta còn rất mỏng, chỉ tập trung ở một số thành phố lớn. - Còn có rất nhiều tệ nạn tồn tại trong kiểm toán như cán bộ chưa liêm khiết, trong sạch, còn tham ô, tham nhũng, gian lận... II. Những ý kiến đề xuất nhằm hoàn thiện kiểm toán VN: Có thể nói rằng hơn 6 năm hình thành và phát triển, hoạt động kiểm toán ở Việt nam đã có những kết quả đáng mừng nhưng cũng không tránh khỏi những vấp váp của chặng đường đầu non nớt. Vì vậy, Nhà nước và đặc biệt là Bộ Tài chính cần phải quan tâm nhiều hơn nữa đến hoạt động của ngành kiểm toán để kiểm toán Việt nam thực sự trở thành một công cụ đắc lực của quản lý vĩ mô nền kinh tế đất nước. Với những thực trạng của ngành kiểm toán Việt nam đã được trình bày ở trên, nhiệm vụ đặt ra của ngành kiểm toán Việt nam hiện nay có thể tóm tắt ở những nội dung chính sau đây: Một là: Phải mở rộng diện và quy mô kiểm toán năm sau lớn hơn năm trước, kiểm toán ở nhiều lĩnh vực để rút kinh nghiệm (kể cả trong lĩnh vực sản xuất, thương mại và dịch vụ). Phải phấn đấu nâng cao chất lượng kiểm toán. Công tác kiểm toán phải được thực hiện theo đúng chức năng, nhiệm vu, đúng chuẩn mực. Hiện nay, những nơi rất đáng phải tiến hành kiểm toán ngay nhưng sức có hạn, phải làm dần từng bước để rút kinh nghiệm, dần dần sẽ làm lớn. Chú ý kiểm toán không để ảnh hưởng đến công việc thường xuyên của các đối tượng được kiểm toán. Đi từng bước vững chắc để góp sức làm ổn định nền kinh tế, góp sức phát triển kinh tế. Hai là: Thông qua kiểm toán phải thiết thực phải chấn chỉnh việc sử dụng ngân sách của cơ quan, đơn vị và hạch toán ở các doanh nghiệp Nhà nước, để lập lại kỷ cương, thực hiện đúng chủ trương đường lối của Đảng, cơ chế, chính sách, chế độ của Nhà nước. Trừng trị những người vi phạm pháp luật, những người làm sai chế độ, chính sách. Nhưng đồng thời cũng phát hiện và kiến nghị việc sửa đổi, bổ xung cơ chế, chính sách chế độ tài chính kế toán, cơ chế quản lý cho phù hợp. Hiện nay ta đang quản lý một mặt lỏng lẻo, nhưng mặt khác do cơ chế, chính sách chế độ có mặt quá cũ kỹ lạc hậu. Do đó ở cơ sở khó làm ăn, khó phát hiện được khả năng nhiều vấn đề bất hợp lý cần được phát hiện để sửa chữa cho ngày một hợp lý, hoàn chỉnh nhằm phát huy tiềm năng, phát triển nền kinh tế của đất nước. Có sản xuất được nhiều của cải thì cuộc sống mới tốt hon. Vì vậy phải có quan điểm bồi dưỡng để nâng cao nguồn thu, trên cơ sở phát triển kinh tế, phát triển dịch vụ để tăng thu ngân sách Nhà nước. Ba là: Hiện nay hầu như ngành nào cũng có thanh tra, nhưng rất ít thanh tra ngành phát hiện được các vụ việc tiêu cực, tham nhũng ở ngành mình. Trong khi đó ở đâu cũng nói đến cán bộ thoái hóa biến chất chiếm đoạt tài sản của Nhà nước. Từ thực tiễn đó đặt ra cho ngành kiểm toán, đặc biệt là kiểm toán Nhà nước phải chú trọng ngay từ đầu yếu tố cán bộ. Cán bộ có ý nghĩa quyết định, đòi hỏi phải có năng lực, có trình độ hiểu biết. kiểm toán là đến kiểm tra xem xét những việc người ta đã làm rồi. Nếu kiểm toán viên trình độ kém thì không thể chỉ ra việc người ta làm đúng hay sai. Muốn vậy đòi hỏi kiểm toán viên phải có trình độ chuyên môn giỏi bằng cách đào tạo, đào tạo lại, tập huấn, rút kinh nghiệm từ thực tiễn một cách nghiêm túc. Qua mỗi cuộc kiểm toán phải tổng kết để rút ra bài học. Không thể chỉ có đào tạo ở nhà trường mà phải thông qua các cuộc kiểm toán để rút ra những chỗ họ hạch toán sai, họ dấu diếm theo cách nào. Bằng cách vừa làm vừa học, vừa rút kinh nghiệm, tự bồi dưỡng để nâng cao trình độ là phương pháp tốt nhất để dần dần xây dựng được đội ngũ cán bộ kiểm toán có đủ trình độ, phát hiện những đúng sai so với cơ chế, chính sách, pháp luật của Nhà nước. Có trình độ kiểm toán giỏi đã là quan trọng nhưng điều quyết định đòi hỏi cán bộ kiểm toán phải liêm khiết. Tóm lại là phải thường xuyên chăm lo bồi dưỡng, nâng cao trình độ cho cán bộ kiểm toán về chính trị, chuyên môn, đường lối của Đảng, chính sách, pháp luật của Nhà nước và đạo đức nghề nghiệp; trong đó phải coi trọng công tác rèn luyện về phẩm chất đạo đức, xây dựng được đội ngũ cán bộ có tâm huyết với nghề nghiệp. Kiểm toán Nhà nước phải nghiên cứu đề xuất với Nhà nước về cơ chế chính sách cụ thể của cán bộ ngành kiểm toán như: tiền lương, chế độ đi công tác, chế độ và phương tiện đi lại, các điều kiện khác để đảm bảo đời sống và tạo điều kiện cho kiểm toán viên hoạt động. Kiểm toán Nhà nước là một tổ chức mới trong cơ cấu tổ chức của hệ thống hành chính, không những có trình độ chuyên môn giỏi mà phải đảm bảo về mặt phẩm chất đạo đức. Nếu không được như vậy thì kiểm toán Nhà nước không thể hoàn thành được chức năng nhiệm vụ. Rất mừng là qua thực tế năm 1995 kiểm toán Nhà nước đi kiểm toán ở đâu cũng phát hiện ra sai phạm, nêu được vấn đề cần chấn chỉnh, đã thu được cho ngân sách một khoản tiền tuy không lớn lắm nhưng rất quan trọng. Đây chính là một bước đẩy mạnh chống tiêu cực, tôn vinh những nhân tố làm ăn chân chính, đúng chính sách, pháp luật, làm giàu bằng trí tuệ, sức lức của mình để xây dựng một xã hội lành mạnh, công bằng, văn minh. Bốn là: Để nâng cao tính pháp lý của công tác kiểm toán, ngay từ bây giờ kiểm toán Nhà nước cần bố trí một bộ phận chuẩn bị dần việc xây dựng luật kiểm toán và các văn bản pháp quy. Cần tích cực tiếp tục tập trung hoàn thiện dự thảo Pháp lệnh kiểm toán Nhà nước trình Chính phủ xem xét để Chính phủ trình ủy ban thường vụ Quốc hội ban hành. Có kế hoạch chuẩn bị các điều quy định về vị trí pháp lý, chức năng, nhiệm vụ, tổ chức bộ máy, ngân sách hoạt động của kiểm toán... để có cơ sở bảo đảm điều kiện công tác của kiểm toán và phù hợp với thông lệ quốc tế. Về kiểm toán Nhà nước ngoài việc chú trọng tổng kết đúc rút kinh nghiệm thực tiễn cần đẩy mạnh quan hệ với nước ngoài, với các tổ chức kiểm toán độc lập để học tập thêm kinh nghiệm. Trên thế giới kiểm toán có vài trăm năm, họ có những kinh nghiệm ta có thể học tập được, nhưng việc vận dụng cần chú ý phải phù hợp với điều kiện thực tiễn của nước ta. Kết luận Trong suốt chặng đường hơn năm năm qua của mình, ngành kiểm toán Việt nam đã từng bước khẳng định được mình, tỏ rõ vai trò quan trọng thiết yếu đối với hệ thống công cụ quản lý vĩ mô của Nhà nước. Nhiều thành công nhưng cũng lắm gian nan, kiểm toán Việt nam vẫn không ngừng học hỏi để tự hoàn thiện mình, mở rộng diện quy mô phục vụ các chủ thể kinh tế, để trở thành người bạn đường của công tác quản lý kinh tế. Bài viết trên đây đã trình bày tóm lược về tình hình và thực trạng của ngành kiểm toán Việt nam hiện nay. Qua đó rút ra những bài học và kinh nghiệm để xác định phương hướng cho sự nghiệp phát triển của ngành kiểm toán phù hợp với thực tiễn của Việt nam trong thời đại hiện nay. Tài liệu tham khảo 1. Tìm hiểu về kiểm toán độc lập ở Việt Nam. Bùi Văn Mai 2. Lý thuyết kiểm toán. Trường Đại học Kinh tế quốc dân 3. Kiểm toán PTS Vương Đình Huệ và PTS Đoàn Xuân Tiên 4. Tạp chí Kiểm toán Số 1, 3, 4/1997; 1, 3, 4, 5, 6/1998; 1, 2, 3/1999 5. Tạp chí Kế toán Số 12, 14/1998 6. Tạp chí Phát triển Kinh tế Số 92, 93/1998 7. Tạp chí Tài chính Số 4, 6, 7, 8/1997; 8/1998; 3,4/2000 Mục lục Trang * Lời nói đầu 1 * Phần I: Những vấn đề lý luận cơ bản về kiểm toán 2 I. Sơ lược lịch sử phát triển của kiểm toán: 2 II. Khái niệm về kiểm toán: 2 III. Phân loại kiểm toán: 3 1. Theo chức năng: 3 2. Phân loại theo chủ thể kiểm toán: 4 IV. Các phương pháp kiểm toán: 5 1. Phương pháp kiểm toán cơ bản: 5 2. Phương pháp kiểm toán tuân thủ: 6 3. Phương pháp đối chiếu: 6 4. Phương pháp theo dấu hiệu chỉ dẫn: 7 * Phần II: Thực trạng công tác kiểm toán ở Việt Nam và một số ý kiến đề xuất 8 I. Thực trạng về kiểm toán Việt nam hiện nay: 8 1. Hành lang pháp lý của các hoạt động kiểm toán: 8 2. Kiểm toán viên: 9 3. Những kết quả ban đầu: 10 4. Những thuận lợi và khó khăn của ngành kiểm toán Việt nam: 19 II. Những ý kiến đề xuất nhằm hoàn thiện kiểm toán VN: 20 * Kết luận 23 * Tài liệu tham khảo 24