Đề tài Những vấn đề chung về hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp xây lắp

Lời mở đầu Trong xu hướng phát triển chung, đặc biệt là trong cơ chế thị trường, lĩnh vực xây lắp đã và đang được mọi cấp, mọi ngành, mọi người trong toàn xã hội quan tâm. Bởi vì nền kinh tế càng phát triển, mức sống của người dân càng cao thì yêu cầu ngành xây lắp cũng phát triển tương xứng để đáp ứng các nhu cầu đó. Mặt khác ngành xây lắp càng phát triển thì càng thúc đẩy kinh tế phát triển. Vì vậy, các công trình kiến trúc, công trình công cộng... hàng ngày hàng giờ liên tiếp mọc lên. Mục tiêu của doanh nghiệp là lợi nhuận. Mà muốn lợi nhuận càng cao thì chi phí bỏ ra, giá thành của sản phẩm phải càng thấp. Hạch toán tốt chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm là rất cần thiết để kiểm tra, quản lý tốt các khoản chi phí, phấn đấu tiết kiệm để hạ giá thành. Hơn nữa yêu cầu của quản lý là phải xác định được kết quả kinh doanh xác định đúng đắn mức lợi nhuận và nghĩa vụ với Nhà nước. Để làm được các điều này thì cần thiết phải hạch toán tốt chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm. Được sự tận tình giúp đỡ của các thầy cô giáo khoa kế toán và qua tham khảo các tài liệu. Em chọn đề tài "Một số vấn đề hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong đơn vị xây lắp xây dựng cơ bản" làm đề án môn học cho chuyên ngành kế toán tổng hợp của mình. Đề án này của em ngoài phần lời mở đầu và kết luận thì được chia làm 2 phần lớn: Phần I- Những vấn đề chung về hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp xây lắp. Phần II- Các kiến nghị nhằm hoàn thiện công tác kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm đối với doanh nghiệp xây lắp. Do trình độ cũng như thời gian còn hạn hẹp, mặc dù được sự giúp đỡ nhiệt tình của các thầy cô. Đề án này của em khó tránh khỏi những thiếu sót. Em rất mong các thầy cô thông cảm. Em xin chân thành cảm ơn sự giúp đỡ của các thầy cô. Phần I Những vấn đề chung về hạch toán chi phí và tính giá thành sản phẩm trong đơn vị xây lắp. A-/ lý luận chung về kế toán trong doanh nghiệp hoạt động kinh doanh xây lắp. I-/ Đặc điểm của hoạt động kinh doanh xây lắp có ảnh hưởng đến công tác hạch toán kế toán. Trong quá trình đầu tư xây dựng cơ bản nhằm tạo ra cơ sở vật chất cho nền kinh tế quốc dân các tổ chức xây lắp nhận thầu giữ vai trò quan trọng. Hiện nay ở Việt Nam đang tồn tại các tổ chức xây lắp như: Tổng Công ty, Công ty, xí nghiệp, đội xây dựng... thuộc các thành phần kinh tế khác nhau. Tuy các đơn vị này khác nhau về quy mô, hình thức quản lý nhưng chúng đều có các đặc điểm của đơn vị xây lắp sau: - Sản phẩm xây lắp là các công trình, vật kiến trúc... có quy mô lớn, kết cấu phức tạp, mang tính đơn chiếc, thời gian sản xuất sản phẩm lâu dài... Do đó việc tổ chức quản lý hạch toán nhất thiết phải có các dự toán (dự toán thiết kế, dự toán thi công), quá trình xây lắp phải so sánh với dự toán, lấy dự toán làm thước đo. - Sản phẩm xây lắp được tiêu thụ theo giá dự toán hoặc giá thoả thuận với chủ đầu tư từ trước do đó tính chất hàng hoá của sản phẩm xây lắp không được thể hiện rõ (vì đã quy định giá cả, người mua, người bán sản phẩm xây lắp có trước khi xây dựng thông qua hợp đồng giao nhận thầu). - Sản phẩm xây lắp cố định tại nơi sản xuất, còn các điều kiện sản xuất phải di chuyển theo địa điểm đặt sản phẩm. Đặc điểm này làm cho công tác quản lý sử dụng hạch toán tài sản vật tư rất phức tạp do ảnh hưởng của điều kiện thiên nhiên và dễ mất mát hư hỏng... - Thời gian sử dụng sản phẩm xây lắp rất lâu dài đòi hỏi việc tổ chức quản lý sao cho chất lượng công trình bảo đảm đúng dự toán thiết kế bảo đảm công trình (giữ lại 5% giá trị công trình khi hết hạn thời hạn bảo hành mới trả lại cho đơn vị xây lắp). - Tổ chức sản xuất trong các doanh nghiệp xây lắp ở nước ta hiện nay phổ biến theo phương thức "khoán gọn" các công trình, hạng mục công trình, khối lượng hoặc công việc cho các đơn vị trong nội bộ doanh nghiệp (đội, xí nghiệp...). Trong giá khoán gọn không chỉ có tiền lương mà còn có đủ các chi phí về vật liệu, công cụ, dụng cụ thi công, chi phí chung của bộ phận nhận khoán. Những đặc điểm này phần nào chi phối công tác kế toán trong đơn vị xây lắp, dẫn đến những khác biệt nhất định. Tuy nhiên về cơ bản, việc hạch toán phần hành kế toán (Tài sản cố định, vật liệu, công cụ, chi phí nhân công...) trong doanh nghiệp xây lắp cũng tương tự như doanh nghiệp công nghiệp. II-/ Đặc điểm kế toán chi phí và giá thành sản phẩm xây lắp. Xuất phát từ quy định về lập dự toán công trình xây dựng cơ bản là phải lập theo từng hạng mục công trình và phải phân tích theo từng khoản mục chi phí cũng như đặc điểm tại đơn vị nhận thầu kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp có các đặc điểm sau: - Kế toán chi phí nhất thiết phải được phân tích theo từng khoản mục chi phí, từng hạng mục công trình, từng công trình cụ thể nhằm thường xuyên so sánh, kiểm tra việc thực hiện dự toán chi phí. Qua đó xem xét nguyên nhân vượt, hụt dự toán và đánh giá hiệu quả kinh doanh. - Đối tượng hạch toán chi phí có thể là các công trình, hạng mục công trình, các đơn đặt hàng, các giai đoạn của hạng mục hay nhóm hạng mục... Vì thế phải lập dự toán chi phí và tính giá thành theo từng hạng mục hay giai đoạn của hạng mục. - Đối tượng tính giá thành là các hạng mục công trình đã hoàn thành, các giai đoạn công việc đã hoàn thành, các khối lượng xây lắp có dự toán riêng đã hoàn thành từ đó xác định phương pháp tính giá thành thích hợp: phương pháp tính trực tiếp, phương pháp tổng cộng chi phí, phương pháp hệ số hoặc tỷ lệ... - Giá thành công trình lắp đặt thiết bị không bao gồm giá trị bản thân thiết bị do chủ đầu tư đưa vào để lắp đặt chi bao gồm những chi phí do đơn vị xây lắp bỏ ra có liên quan đến xây lắp công trình. Bởi vậy,khi nhận thiết bị do đơn vị cho đầu tư bàn giao để lắp đặt, giá các thiết bị được ghi vào bên nợ TKoo2 "Vật tư hàng hoá nhận giữ hộ, nhận gia công". - Giá thành công tác xây dựng và lắp đặt kết cấu bao gồm giá trị vật kết cấu,và giá trị thiết bị kèm theo như các thiết bị vệ sinh,thông gió,thiết bị sưởi ấm,điều hoà nhiệt độ,thiết bị truyền dẫn... B-/ Hoạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp I-/ Khái niệm và chi tiêu giá thành xây lắp. 1- Khái liệm. - Chi phí sản xuất của đơn vị xây lắp là toàn bộ chi phí về lao động sống, lao động vật hoá phát sinh trong quá trình sản xuất và câu thành nên giá thành sản phẩm xây lắp. Theo khoán mục tính giá thành chi phí sản xuất ở đơn vị xây lắp bao gồm: + Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: Là chi phí của các vật liệu chính, vật liệu phụ, vật kết cấu, giá trị thiết bị kèm theo vất kiến trúc... Cần thiết để tạo nên sản phẩm xây lắp. + Chi phí nhân công trực tiếp: Là chi phí về tiền lương chính của công nhân trực tiếp tham gia xây lắp công trình. + Chi phí sử dụng máy thi công: Là chi phí trực tiếp liên quan đến việc sử dụng máy để hoàn thành sản phẩm xâylắp gồm: Khấu hao máy móc thiết bị thi công, tiền thuê máy, tiền lương các công nhân điều khiển máy thi công, chi phí về nhiên liệu, động lực cho máy, chi phí một lần cho sử dụng máy... + Chi phí sản xuất chung: Là các chi phí sản xuất liên quan đến nhiều công trình gồm chi phí tiền lương nhân viên quản lý đội, các khoản trích theo tiền lương theo tỷ lệ quy định (kinh phí công đoàn, BHYT, BHXH của toàn bộ công nhân viên của đội), khấu hao TSCĐ dùng chung cho đội, chi phí vật liệu, công cụ dụng cụ dùng chung cho quản lý đội... - Giá thành sản phẩm xâylắp: Là biểu hiện bằng tiền toàn bộ hao phí về lao động sống và lao động vật hoá phát sinh trong quá trình sản xuất có liên quan đến khối lượng xây lắp đã hoàn thành. 2-/ Phân loại giá thành. + Giá thành kế hoạch: Là chi tiêu được xác định trên cơ sở giá thành dự toán gắn với điều kiện cụ thể của doanh nghiệp. + Giá thành thực tế: Là giá thành được xác định theo số liệu hao phí thực tế liên quan đến khối lượng xây lắp hoàn thành bao gồm chi phí định mức, vượt định mức và chi phí khác. Theo quyết định mới nhất về chế độ kế toán đối với doanh nghiệp xây lắp. Quyết định 1864/1998 QĐ/BTC ban hành ngày 16/12/1998 và được áp dụng từ 1/1/1999 của bộ tài chính thì hệ thống tài khoản, hình thức sổ sách và phương pháp hạch toán kế toán đối với doanh nghiệp xây lắp (phần chi phí và giá thành sản phẩm) như sau: Trong hệ thống tài khoản không bao gồm TK 611, 631 nhưng có thêm TK 623. - Chi phí sử dụng máy thi công. Như vậy doanh nghiẹp xây lắp chủ yếu hạch toán theo phương pháp kiểm kê khai thường xuyên. II-/ Tài khoản sử dụng. - TK 621 "Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp" TK này dùng để phản ánh các chi phí nguyên liệu, vật liệu sử dụng trực tiếp cho hoạt động xây, lắp. TK này được mở chi tiết theo từng công trình, hạng mục công trình, các giai đoạn công việc, khối lượng xâylắp có dự toán riêng. Chú ý: Các thiết bị đưa vào lắp đặt do chủ đầu tư bán giao không phản ánh ở tài khoản này mà phản ảnh vào TK 002 Kết cấu và nội dung phản ánh. Bên Nợ: Trị giá thực tế nguyên liệu, vật liẹu xuất dùng trực tiếp cho hoạt động xây lắp (gồm có thuế GTGT nếu hạch toán thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp, không gồm thuế GTGT nếu theo phương pháp gián tiếp). Bên có: + Trợ giá nguyên vật liệu trực tiếp sử dụng không hết được nhập lại kho. + Kết chuyển hoặc tính phân bố giá trị nguyên liệu vât liệu thực tế sử dụng cho hoạt động xây lắp trong kỳ vào TK 154 để tính giá thành sản phẩm. TK 621 Không có số dư cuối kỳ: - TK 622 "chi phí phân công trực tiếp" TK này dùng để phản ánh chi phí lao động trực tiếp tham gia quá trình hoạt động xây lắp các công trình. Chi phí lao động trực tiếp bao gồm cả khoản phải trả cho người lao động thuộc quản lý của doanh nghiệp và cho lao động thuê ngoài theo loại công việc. TK 622 đưa mở chi tiết cho từng công trình, hạng mục công trình, giai đoạn, công việc. Chú ý: Không hoạch toán vào TK này khoản trích bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn tính trên lương công nhân viên trực tiếp sản xuất của hoạt động xây lắp. Kết cấu và nội dung Bên Nợ: Chi phí phân công trực tiếp tham gia quá trình sản xuất sản phẩm xây lắp bao gồm tiền lương, tiền công lao động. Bên Có: Kết chuyển chi phí nhân công trực tiếp - TK 623 "Chi phí sử dụng máy thi công" TK này dùng để tập hợp và phân bổ chi phí sử dụng máy thi công phục vụ trực tiếp cho hoạt động xây lắp công trình. TK này chỉ để hạch toán chi phí sử dụng máy thi công đối với doanh nghiệp xây lắp thực hiện xây, lắp công trình theo phương thức thi công hỗn hợp vừa thủ công vừa kết hợp bằng máy. Trường hợp doanh nghiệp xây lắp thực hiện hoàn toàn theo phương pháp máy không sử dụng TK 623 mà doanh nghiệp hạch toán các chi phí xây lắp trực tiếp vào các TK 621,622,627. Không hạch toán vào TK 623 khoản trích về BHXH, BHYT, KPCĐ, trên tiền lương phải trả công nhân sử dụng máy thi công. Kết cấu và nội dung phản ánh. Bên Nợ: Các chi phí liên quan đến máy thi công (chi phí nguyên vật liệu cho máy hoạt động, chi phí tiền lương, các khoản phụ cấp lương, tiền công của công nhân trực tiếp điểu khiển máy, cho chi phí bảo dưỡng, sửa chưa máy thi công...) Bên Có: Kết chuyển chi phí sử dụng máy thi công TK 623 không có số dự cuối kỳ TK 623 có 6 tài khoản cấp 2 + TK 6231 - chi phí phân công: Dùng để phản ánh lương chính lương phụ, phụ cấp lương phải trả cho công nhân trực tiếp điều khiển máy thi công như: vận chuyển cung cấp nhiên niệu, vật liệu cho máy thi công. TK này không phản ánh khoản trích BHXH, BHYT, KPCĐ. + TK 6232 chi phí vật liệu: dùng để chi phí nhiên liệu (xăng, dầu, mỡ...) vật liệu khác phục vụ máy thi công. + TK 6233 chi phí dụng cụ sản xuất: dùng để phản ánh công cụ dụng cụ lao động liên quan đến hoạt động của xe, máy thi công. + TK 6234 chi phí khấu hao máy thi công: Dùng để phản ánh khấu hao máy móc thi công sử dụng vào hoạt động xây lắp công trình. + TK 6237 chi phí dịch vụ mua ngoài: Dùng để phản ánh cho phí dịch vụ mua ngoài như thuê ngoài sửa chữa xe, máy thi công bảo hiểm xe, máy thi công, cho phí điện, nước, tiền thuê TSCĐ, chi phí trả cho nhà thầu phụ... + TK 6238 chi phí bằng tiền khác: Dùng để phản ánh cá chi phí bằng tièn phục vụ cho hoạt động của xe, máy thi công, khoản chi cho lao động nữ... - TK 627 "chi phí sản xuất chung" TK này dùng để phản ánh những chi phí phục vụ xây lắp tại các đội, bộ phận sản xuất kinh doanh gồm: Lương nhân viên quản lý đội xây dựng, khoản trích BHYT, BHXH, KPCĐ trên tiền lương phải trả cho toàn bộ công nhân viên từng bộ phận, từng đội) khấu hao TSCĐ dùng chung cho hoạt động của đội và chi phí khác liên quan đến hoạt động của đội. Tài khoản này mở chi tiết theo từng bộ phận xây lắp. - TK 154 "chi phí sản xuất kinh doanh dở dang" Theo phương pháp kê khai thường xuyên tài khoản này được dùng để tập hợp chi phí sản xuất phục vụ cho việc tính giá thành công trình, hạng mục công trình... Tài khoản này được mở cho từng công trình, hàng mục công trình. Kết cấu: Bên Nợ: - Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. - Chi phí nhân công trực tiếp - Chi phí sử dụng máy thi công - Chi phí sản xuất chung - Giá trị thành xây lắp của Nhà thầu phụ trách hoàn thành bàn giao cho nhà thầu chưa được xác định trong kỳ kế toán. Bên Có: - Giá thành sản phẩm xây lắp hoàn thành bàn giao (từng phần hoặc toàn bộ được coi là tiêu thụ, hoặc bàn giao cho đơn vị nhận thầu chính xây lắp cấp trên hoặc nội bộ) hoặc nhập kho thành phẩm chờ tiêu thụ. - Chi phí thực tế của khối lượng lao vụ, dịch vụ hoàn thành đã bàn giao cho khách hàng. - Giá thành xây lắp của nhà thầu phụ hoàn thành bàn giao cho Nhà thầu chính được xác định tiêu thụ trong kỳ kế toán. - Trị giá phế liệu thu hồi giá trị sản phẩm hỏng không sửa chữa được. - Số dư bên Nợ: - Chi phí xây lắp kinh doanh còn dở dang cuối kỳ. - Giá thành xây lắp của nhà thầu phụ hoàn thành bàn giao cho nhà thầu chính chưa xác định tiêu thụ trong kỳ kế toán, III-/ Các hình thức tổ chức số kế toán Theo chế độ kế toán thì đơn vị xây lắp có thể chọn một trong bốn hình thực tổ chức sổ kế toán sau: 1) Nhật ký chung 2) Nhật ký - sổ cái 3) Chứng từ - ghi sổ 4) Nhật ký - chứng từ. Trong mỗi hình thức sổ kế toán quy định cụ thể vế số lượng kết cấu, trình tự, phương pháp ghi chép và mỗi quan hệ giữa các số kế toán. Vậy doanh nghiệp xây lắp phải căn cứ vào đặc điểm sản xuất kinh doanh, quy mô, yêu cầu quản lý doanh nghiệp, điều kiện trang thiết bị kỹ thuật tính toán và trình độ nghiệp vụ của các bộ kế toán để lựa chọn hình thức tổ chức sổ kế toán áp dụng cho phù hợp với đơn vị minh. áp dụng hình thức sổ kế toán nào phải tuân thủ đúng những nguyên tắc của hình thức đó theo đúng quy định của chế độ. IV-/ phương pháp hạch toán kế toán chi phí xây lắp. 1-/ Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp - Khi mua hoặc, xuất nguyên vật liệu sử dụng trực tiếp cho hoạt động xây lắp. Kho xuất nguyên vật liệu. Nợ TK 621 Có TK 152,153 Mua nguyên vật liệu sử dụng luôn không qua kho Nợ TK 621 giá chưa có thuế GTGT Nợ TK 133 thuế GTGT Cơ TK 111,112,331 - Tạm ứng chi phí để thực hiện giá trị khoản xây lắp nội bộ trường hợp đơn vị nhận khoán không tổ chức hạch toán kế toán riêng kho quyết toán tạm ứng. Nợ TK 621 Nợ TK 133 Có TK 141 (1413) - Trường hợp số nguyên vật liệu xuất ra không sử dụng hết cuối kỳ nhập lại kho ghi. Nợ TK 152,153 Có TK 621 Cuối kỳ hạch toán căn cứ vào kết quả bảng phân bổ nguyên liệu, vật liệu tính cho từng đối tượng sử dụng nguyên vật liệu (công trình, hạng mục công trình của hoạt động xây lắp). Nợ TK 154 chi tiết đối tượng. Có TK 621 2-/ Chi phí nhân công trực tiếp - Căn cứ vào bàng tính lương phải trả cho công nhân trực tiếp cho hoạt động xây lắp (gồm cả lương chính, lương phụ, phụ cấp lương) kế toán ghi. Nợ TK 622 Có TK 334 (nhân viên của doanh nghiệp xây lắp và thuê ngoài) Có các TK 111,112 - Tạm ứng chi phí nhân công để thực hiện giá trị khoán xây lắp nội bộ trường hợp đơn vị nhận khoán không tổ chức hạch toán riêng, khi quyết toán tạm ứng về giá trị khối lượng xây lắp hoàn thành đã bàn giao được duyệt ghi. Nợ TK 622 Có TK 141 (1413) - Cuối kỳ kế toán, tính phân bổ và kết chuyển chi phí nhân công trực tiếp và các khoản trích theo lương theo đến lương tập hợp chi phí sản xuất kinh doanh, ghi. Nợ TK 154 Có TK 622 3-/ Chi phí sử dụng máy thi công. Hạch toán chi phí sử dụng máy thi công phụ thuộc vào hình thức sử dụng máy thi công: Tổ đội máy thi công riêng biệt chuyên thực hiện các khối lượng thi công bằng máy hoặc giao máy thi công cho các đội xí nghiệp xây lắp. a-/ Nếu doanh nghiệp xây lắp có tổ chức đội máy thi công riêng biệt, và có phân cấp hạch toán cho đôi máy có tổ chức hạch toán kế toán riêng thì việc hạch toán được tiến hành như sau: - Hạch toán chi phí liên quan tới máy thi công Nợ TK 624,622,627 Có các TK liên quan - Hạch toán chi phí sử dụng máy và tính giá thành ca máy thực hiện trên TK 154. Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang, căn cứ vào giá thành ca máy theo giá thành thực tế hoặc giá khoán nội bộ cung cấp cho các đối tượng xây lắp (công trình, hạng mục công trình). Tuỳ theo phương thức tổ chức công tác hạch toán và mối quan hệ giữa đội, máy thi công và đơn vị xây lắp để ghi. Nếu doanh nghiệp thực hiện phương thức cung cấp lao vụ máy. Nợ TK 623 (6238) Có TK 154 Nếu doanh nghiệp thực hiện theo phương thức bán lao vụ máy lẫn nhau giữa các bộ phận trong nội bộ ghi. Nợ TK 623 (6238) Nợ TK 133 thuế GTGT được khấu trừ Có TK 333 thuế và các khoản nộp Nhà nước. Có TK 512,511. b-/ Nếu không tổ chức đội máy riêng biệt. Hoặc có tổ chức máy thi công riêng biệt nhưng không tổ chức kế toán riêng cho đội máy thi công thì toàn bộ chi phí sử dụng máy (kể cả chi phí thường xuyên và tạm thời như phụ cấp lương, phụ cấp lưu động của xe, máy thi công) sẽ hạch toán như sau: + Căn cứ vào tiền lương (chính, phụ... không bao gồm khoản trích về bảo hiểu y tế, bảo hiểu xã hội, kinh phí công đoàn) tiền công, phí trả cho công nhân điều khiển máy, phục vụ máy ghi. Nợ TK 623 Có TK 334 Có TK 111,112,331 + Khi xuất nguyên, nhiên, vật liệu phụ sử dụng cho xe, máy thì công, ghi: Nợ TK 623 Nợ TK 133 Có các TK 152,153,111,112,331. + Khấu hao xe, máy thi công sử dụng ở đội máy thi công ghi: Nợ TK 623 (6234) Nợ TK 214. + Chi phí dịch vụ mua ngoài phát sinh (sửa chữa máy thi công mua ngoài, điện, nước, tiền thuê TSCĐ, chi phí trả cho nhà thầu phụ...) ghi: Nợ TK 623 (237) Nợ TK 133 Có TK 111,112,331 + Căn cứ vào bảng phân bổ chi phí sử dụng máy thi công (chi phí thực tế ca máy) tính cho từng công trình, hạng mục công trình, ghi: Nợ TK 154 (1541) Có TK 623 Trường hợp tạm ứng chi phí máy thi công để thực hiện giá trị xây lắp nội bộ (trường hợp đơn vị nhận khoán không tổ chức hạch toán kế toán riêng). Khi bản quyết toán tạm ứng về giá trị khối lượng xây lắp hoàn thành, bàn giao được duyệt ghi Nợ TK 623 Có TK 141 (1413) c-/ Nếu không tổ chức đội máy thi công riêng biệt, máy thi công sử dụng cho từng đội xây dựng công trường để thực hiện các khối lượng thi công bằng máy, việc hạch toán khoản mục chi phí máy thi công như sau: + Khi xuất nguyên vật liệu phụ sử dụng cho máy thi công. Nợ TK 621 Nợ TK 133 Có TK 152,153,111,112... + Tiền lương phải trả công nhân trực tiếp điền khiển máy, chi phí sửa chữa máy. Nợ TK 627 Nợ TK 133 Có TK 214,338,111,112... + Cuối kỳ kết chuyển hoặc phân bổ chi phí sử dụng máy thi công, ghi: Nợ TK 154 Có TK 621,622,627 (chi tiét chi phí máy thi công). d-/ Trường hợp thuê ca máy thi công + Nếu đơn vị thuê ngoài xe, máy thi công khi trả tiền thuê; Nợ TK 627 (6277) Có TK 111,112,331 + Cuối kỳ hạch toán kết chuyển chi phí thuê máy thi công vào khoản mục chi phí sử dụng máy ghi. Nợ TK 154 Có TK 627 (6277) + Đối với sản phẩm, dịch vụ sử dụng nội bộ cho hoạt động quản lý phân xưởng sản xuất, đội xây dựng căn cứ vào chứng từ liên quan, kế toán phản ánh doanh thu, thuế GTGT phải nộp của sản phẩm dịch vụ sử dụng nội bộ, ghi như sau: * Nếu sản phẩm, dịch vụ sử dụng nội bộ dùng vào hoạt động sản xuất kinh doanh hàng hoá dịch vụ chịu thuế GTGT thì số thuế GTGT phải nộp của sản phẩm, dịch vụ sử dụng nội bộ tính vào chi phí sản xuất chung ghi. Nợ TK 627 (6272, 6273,6277,6278) Có TK 333 Có TK 512 4-/ Hạch toán chi phí sản xuất chung. + Tính tiền lương, tiền công, các khoản phụ cấp phải trả cho nhân viên của đội xây dựng: tiền ăn giữa ca của nhân viên quản lý đội xây dựng, của công nhân xây lắp ghi. Nợ TK 627 Có TK 334 + Tạm ứng chi phí để thực hiện giá trị khoán xây lắp nội bộ (trường hợp đơn vị nhận khoán không tổ chức hạch toán kế toán riêng). Khi bán quyết toán tạm ứng về giá trị khối lượng xây lắp hoàn thành đã bàn giao được duyệt, ghi: Nợ TK 627 Có TK 141 (1413) + Khi trích bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn được tính theo tỷ lệ quy định hiện hành trên tiền lương phải trả cho công nhân trực tiếp xây lắp, nhân viên sử dụng máy thi công và nhân viên quản lý đội (thuộc biên chế doanh nghiệp). Nợ TK 627 (627) Có TK 338 + Hoạch toán chi phí nguyên vật liệu cho đội xây dựng Nợ TK 627 Có TK 152 + Xuất dùng công cụ, dụng cụ có giá trị nhỏ. Nợ TK 627 Có TK 153 + Xuất dùng công cụ dụng cụ có giá trị lớn phải phân bổ dần Nợ TK 142 Có TK 153 Khi phân bổ vào chi phí sản xuất chung Nợ TK 627 Có TK 141 + Trích khấu hao TSCĐ thuộc đội xây dựng Nợ TK 627 (6274) Có TK 214 + Chi phí điện, nước, điện thoại... mua ngoài Nợ TK 627 (6278) Nợ TK 133 Có TK 335,111,112 + Nếu phát sinh khoản giảm chi phí sản xuất chung. Nợ TK 111,112,138... Có TK 627 5-/ Phân bổ, kết chuyển chi phí để tính giá thành. Căn cứ vào đối tượng hạchtoán chi phí và phương pháp hạch toán chi phí đã xác định tương ứng. Cuối kỳ kế toán chi phí sử dụng máy thi công, chi phí sản xuất chung cho lương công trình hạng mục công trình. Nợ TK 154 Có TK 621 Có TK 622 Có TK 623 Có TK 627 + Nếu có thiệt hại trong sản xuất ghi giảm chi phí. Nợ TK 138 (1388) sổ phải thu bồi thường Nợ TK 821 giá trị được tính vào chi phí bất thường Nợ TK 131 Số bồi thường thiệt hại phải thu chủ đầu tư. Có TK 154 sơ đồ kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm xây lắp TK 152,111,112,331 TK 621 TK 154 TK 632 Kết chuyển giá thành công trình hoàn thành bàn giao cho chủ đầu tư Kết chuyển chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp TK 334 TK 622 Kết chuyển chi phí nhân công trực tiếp Tiền lương, phụ cấp lương trả cho công nhân trực tiếp Thuế GTGT (nếu có) TK 133 TK 152,153,111,112,334,214... TK 623 Phân bổ, kết chuyển chi phí sử dụng máy thi công Chi phí sử dụng máy thi công TK 214,111,112,152,153,338... TK 627 Phân bổ, kết chuyển chi phí sản xuất chung Chi phí sản xuất chung cho đội xây dựng Phần thứ hai các kiến nghị nhằm hoàn thiện công tác kế toán chi phí sản phẩm và tính giá thành sản phẩm đối với doanh nghiệp xây lắp Trên cơ sở những lý luận chung về đặc điểm của đơn vị xây lắp đặc điểm của kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong đơn vị xây lắp, cũng như phương pháp hạch toán - Qua nghiên cứu các tài liệu tham khảo về chế độ kế toán trong doanh nghiệp xây lắp. Cùng với những hiểu biết, nhận thức của mình. Em xin đưa ra một vài kiến nghị nhỏ với hy vọng sẽ góp phần hoàn thiện hơn nữa công tác kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm tại doanh nghiệp xây lắp. A-/ Kiến nghị với Nhà nước. I-/ Về tiền lương và chi phí nhân công. Theo quyết định của Bộ trưởng bộ Tài chính về việc bán hàng chế độ kế toán doanh nghiệp xây lắp số 1864/1998/QĐ/BTC ban hành ngày 16/12/1998 áp dụng từ ngày 01/01/1999 thì. Căn cứ vào bảng tiền lương cho công nhân trực tiếp cho hoạt động xây lắp, ghi: Nợ TK 622 Có TK 334 phải trả công nhân viên (nhân viên của doanh nghiệp xây lắp và cả công nhân thuê ngoài). Như vậy tiền công phải trả cho công nhân thuê ngoài, công nhân thuê tạm thời cho các công trình cũng được phản ánh vào TK 334. Đặc điểm các đơn vị xâylắp là sản phẩm của nó là các công trình ở khắp mọi nơi trên đất nước cả trong nước và ngoài nước. Vì vậy mỗi công trình xây lắp ở một vị trí khác nhau. Việc điều công nhân, nhân viên của đội xây lắp đi đến các công trình là khó khăn, tốn kém hơn nữa nhiều khi doanh nghiệp không đủ công nhân. Vì vậy những công việc đơn giảm dễ làm, không cần đến kỹ thuật, tay nghề cao doanh nghiệp xây lắp có thể thuê công nhân ngoài, thuê tạm thời cho các công trình đó. Tiền công của các công nhân thuê ngoài, thuê tạm thời này doanh nghiệp không phải trích các khoản theo lương theo quy định như bảo hiểm xã hội...(vì khi trích khoản này trên số công nhân biên chế). Vì vậy theo em tiền công của công nhân thuê ngoài, công nhân tạm thời không nên phản ánh vào tài khoản 334. TK 334 chỉ nên theo dõi tiền lương, tiền công của nhân viên, công nhân của doanh nghiệp xây lắp. Khi trích các khoản theo lương theo tỷ lệ % quy định là trích trên tổng số của TK 334. Việc này để tính dễ kiểm tra mà nhà quản lý lãi dễ dàng theo dõi được tiền tiền lương, tiền công của nhân viên, công nhân của doanh nghiệp mình. Theo em tiền công của công nhân thuê ngoài công nhân tạm thời thuê theo công trình nên phản ánh vào tài khoản 338 nếu nợ, TK 111,112 nếu trả tiền ngay. Hạch toán như sau: Nợ TK 622 Có TK 334 tiền lương của nhân viên của donh nghiệp Có TK 338,111,112 tiền công của công nhân thuê ngoài công nhân thuê tạm thời theo công trình. II-/ Về việc trích khấu hao tài sản cố định. Theo quyết định 1062/TC/CSTC ngày 14/11/1996 của Bộ trưởng Bộ tài chính về việc quản lý và sử dụng nguồn vốn khấu hao cơ bản cho phép các doanh nghiệp tự đăng ký mức trích khấu hao trong khung quy định trên cơ sở kế hoạch sản xuất kinh doanh và cơ quan quản lý vốn và tài sản Nhà nước tại doanh nghiệp và cơ quan thuế địa phương trong thời hạn 3 năm. Doanh nghiệp có nhiều công ăn việc làm, giá trị sản lượng cao có quyền chủ động đăng ký trích khấu hao ở mức cao trong khung quy định chung để nhanh chóng đổi mới công nghệ, đầu tư chiều sâu, mở rộng sản xuất theo kịp trình độ công nghệ ngày càng tiên tiến. Doanh nghiệp có công ăn việc làm ít, giá trị sản lượng thấp thì có thể trích khấu hao ở mức thấp trong khung để phù hợp với huy động và sử dụng TSCĐ. Thông tư số 21/1998/TT/BTC ngày 20/2/1998 của Bộ tài chính hướng dẫn và kiểm tra báo cáo tài chính năm 1997 của doanh nghiệp Nhà nước nêu rõ: Các doanh nghiệp Nhà nước thực hiện khấu hao theo mức đã đăng ký. Những doanh nghiệp đã báo cáo và được Bộ tài chính cho phép khấu hao ngoài khung quy định thì áp dụng theo mức đã được duyệt. Từ năm 1997 trở đi, Bộ tài chính không xem xét tăng, giảm khấu hao ngoài mức doanh nghiệp đã đăng ký. Qua nghiên cứu quyết định và thông tư đó em thấy có những vấn đề có thể xảy ra như sau: Thứ nhất: Doanh nghiệp dự tính mức sản lượng lớn hơn giá trị sản lượng thực tế. Doanh nghiệp căn cứ vào hoạt động của doanh nghiệp mình, tình hình thị trường... đã dự toán rằng mức sản lượng công ăn việc làm kỳ này cao và đăng ký mức khấu hao TSCĐ cao. Nhưng thực tế giá trị sản lượng, mức công ăn việc làm của doanh nghiệp thấp hơn một lượng tương dối. Như vậy có những TSCĐ đăng ký trích khấu hao nhưng không dùng đến, hoặc có dùng nhưng công suất thấp không tương xứng với mức khấu hao đã đăng ký. Như vậy mức khấu hao thực tế nhỏ hơn mức khấu hao đăng ký. Điều này có thể dẫn nhiều doanh nghiệp đến việc lỗ do trích khấu hao TSCĐ. Thứ hai: Doanh nghiệp dự tính giá trị sản lượng cao hơn thực tế. Như vậy mức trích khấu hao TSCĐ thực tế sẽ cao hơn mức khấu hao đã đăng ký do công ăn việc làm nhiều. TSCĐ phải sử dụng nhiều, công suất cao hơn dự tính. Nhưng doanh nghiệp vẫn phải trích khấu hao như mức đã đăng ký như cậy trong phần lãi của doanh nghiệp có cả phần lãi do không khấu hao đủ TSCĐ. Điều này dẫn đến lãi giả. Đặc thù của doanh nghiệp xây lắp là chủ tiêu kế toán được đặt ra nhưng khi đấu thầu thì khả năng trúng thầu rất mong manh vì vậy mức sản lượng kế hoạch và thực tế nhiều khi khác xa nhau. Từ những phân tích này em xin có vài kiến nghị sau: 1) Không ép buộc doanh nghiệp phái trích khấu hao đúng mức đã đăng ký, dẫn đến tình trạng phản ánh không đúng thực tế huy động công suất máy móc thiết bị sản xuất của doanh nghiệp và tình trạng doanh nghiệp bị lỗ do trích khấu hao hay lãi giả. 2) Mức trích khấu hao trong khung quy định chỉ nên là chỉ tiêu hướng dẫn còn trong quá trình hoạt động kinh doanh nếu doanh nghiệp đạt giá trị sản lượng cao hơn (thấp hơn) kế hoạch thì doanh nghiẹep có quyền trích khấu hao theo tỷ lệ tương ứng. 3) Trường hợp doanh nghiệp có giá trị sản lượng cao hơn (hoặc thấp hơn) kế hoạch mà doanh nghiệp muốn giữ nguyên mức trích khấu hao, đã đăng ký thì phải có ý kiến của bộ tài chính. III-/ Về chi phí sử dụng máy thi công và TK 623. Quyết định 1864/1998/QĐ/BTC của Bộ tài chính ngày 16/12/1998 về hạch toán kế toán ở đơn vị xây lắp đã đưa thêm TK 623 "chi phí sử dụng máy thi công" vào để tập hợp, phản ánh các khoản chi phí sử dụng máy thi công. Theo em việc đưa thêm tài khoản này vào để hạch toán là hợp lý, phù hợp với doanh nghiệp xây lắp bởi vì. Thứ nhất: Đặc điểm của đơn vị xây lắp là ngoài các chi phí như các doanh nghiệp khác. Doanh nghiệp xây lắp còn có thêm khoản chi phí sử dụng máy thi công. Điều này khác với các doanh nghiệp công nghiệp cũng như các ngành khác. Vì vậy cần phải có riêng một tài khoản để hạch toán, tập hợp các khoản chi phí này. Điều này cũng phản ánh được đặc trưng khác biệt của doanh nghiệp xâylắp. Thứ hai: Việc hạch toán riêng chi phí sử dụng máy thi công tách biệt với các chi phí khác giúp cho doanh nghiệp xây lắp theo dõi chi tiết, chính xác hơn, quản lý chặt chẽ hơn các khoản chi phí. Doanh nghiệp có thể có những biện pháp tiết kiệm chi phí, hạ giá thành. Thứ ba: Hạch toán riêng chi phí sử dụng máy thi công vào một tài khoản cho ta thấy được tỷ trọng từng loại chi phí trong giá thành sản phẩm. Từ đó cho phép ta so sánh đối chiếu tỷ lệ các khoản chi phí giữa các công trình khác nhau, giữa các doanh nghiệp khác nhau, với chỉ tiêu ngành xây dựng ở các công trình tương đương để có những điều chính hợp lý. Nhưng cũng theo quyết định này thì việc hạch toán chi phí sử dụng máy thi công ở trường hợp doanh nghiệp không tổ chức đội máy thi công riêng biệt mà máy thi công sử dụng cho từng đội xây dựng để thực hiện các khối lượng theo công bằng máy và trường hợp doanh nghiệp thuê máy thi công lại không hạch toán vào TK 623 mà hạch vào các TK 621,622,627 Theo em thì trong cả 2 trường hợp này chi phí sử dụng máy thi công cũng nên cho vào TK 623 để thống nhất trong doanh nghiệp xây dựng. - Trường hợp thuê máy thi công có hoặc không thuê công nhân vận hành máy thi công bên ngoài ghi. Nợ TK 623 chi tiết đối tượng Có TK 111,112,331 - Trường hợp không tổ chức đội máy thi công riêng biệt máy thi công được sử dụng cho từng đội xây dựng để thực hiện các khối lượng thi công bằng máy. thì chi phí sử dụng máy thi công được tập hợp vào TK 623. Nợ TK 623 Có TK liên quan Sau đó sẽ phân bổ, kết chuyển chi phí máy thi công cho các đối tượng theo tiêu chuẩn thích hợp. IV-/ Về phương pháp hạch toán theo kiểm kê định kỳ. Với một số nguyên vật liệu không thể dùng được phương pháp kê khai thường xuyên thì nên để cho doanh nghiệp xây lắp được dùng theo phương pháp kiểm kê định kỳ. Hay nói cách khác tuỳ từng loại nguyên vật liệu từng doanh nghiệp mà có thể áp dụng phương pháp hạch toán thích hợp. B-/ Kiến nghị với doanh nghiệp Về phương thức khoán gọn trong doanh nghiệp xây lắp. Trong nền kinh tế thị trường thì việc khoán gọn sản phẩm sản, phẩm xây lắp cho các đơn vị cơ sở, các tổ chức đội thi công là phương thức quản lý thích hợp nợ gắn lợi ích vật chất của người lao động, tổ đội với khối lượng, chất lượng sản phẩm cũng như tiến độ thi công công trình. Đồng thời nợ mở rộng quyền tự chủ về hoạch toán kinh doanh, lựa chọn phương thức tổ chức lao động, tổ chức thi công, phát huy khả năng tiềm tàng của từng tổ đội. Tuy nhiên việc thực hiện khoán trong các doanh nghiệp vẫn còn có những vấn đề cần phải nghiên cứu hoàn thiện. 1-/ Về phương thức khoán. - Khoán gọn công trình, hạng mục công trình: Là phương thức khoán được áp dụng phố biến. Theo phương thức này đơn vị giao khoán toàn bộ giá trị công trình cho đơn vị nhận khoán. Đơn vị nhận khoán tự tổ chức cung ứng vật tư, lao động, tiến hành thi công. Khi công trình hoàn thành bàn giao quyết toán sẽ được thanh toán toàn bộ theo giá nhận khoán một số khoán theo quy định. Đơn vị giao khoán chỉ là người có đủ tư cách pháp nhân ký kết hợp đồng xây dựng và chịu trách nhiệm pháp lý đối với chất lượng công trình và thời gian thi công. Như vậy sẽ có hiện tượng khoán trắng tức là đơn vị giao thầu chỉ quan tâm đến các khoản phải thu ở đơn vị nhận khoán, chưa quan sát chặt chẽ chi phí dẫn đến việc xác định giá thành thực tế chưa, không chính xác. Các nhà nhận khoán thường tính theo giá nhận khoán không xác định được lãi do hạ giá thành. Vì vậy theo em khoán gọn không có nghĩa là khoán trắng. Đơn vị giao khoán phải giám sát chặt chẽ tính hợp pháp của các khoản chi phí và tình hình hạch toán của đơn vị nhận khoán. Theo em khoán gọn công trình, hạng mục công trình chỉ áp dụng trong điều kiện. 1) Đơn vị nhận khoán có đủ điều kiện đảm bảo tổ chức thi công đúng tiến bộ, đảm bảo chất lượng công trình. 2) Đơn vị nhận khoán đã được phân cấp quản lý tài chính tự tổ chức cung ứng vật tư kỹ thuật. 3) Đơn vị nhận khoán có tổ chức kế toán riêng, có khả năng hạch toán được toàn bộ các hoạt động kinh tế phát sinh tại đơn vị. 4) Nếu đơn vị không có tổ chức kế toán riêng, không đủ 3 điều kiện trên thị trường khoán các khoản mục chi phí nhất định (thường là chi phí nhân công). 2-/ Về quy chế khoán Phải xây dựng quy chế khoán thống nhất và công khai toàn doanh nghiệp về giá giao khoán cơ chế phân phối tự nhận, và xác định rõ trách nhiệm quyền lợi từng bên. 3-/ Về kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành. Trong các doanh nghiệp xây lắp áp dụng theo phương thức khoán gọn công trình, hạng mục công trình. - Về chứng từ: Ngoài các chứng từ về chi pí phát sinh được xác định theo chế độ kế toán đã quy định cần lập "hợp đồng giao khoán". Khi công trình hành thành bàn giao phải lập "bản thanh lý hợp đồng". - Về tài khoản sử dụng: Vì được áp dụng cho các đơn vị nhận khoán có tổ chức hạch toán kế toán riêng nên để phản ánh mối quan hệ giữa bên giao khoán và bên nhận khoán nên sử dụng TK 136 "phải thu nội bộ" và TK 336 "phải trả nội bộ". - Với đơn vị giao khoán không cần phải dùng TK 621, 622,627 mà kế toán dùng TK 642 để tập hợp các khoản chi phí thuộc nội dung chi phí quản lý doanh nghiệp. TK 632 để tập hợp chi phí phát sinh tạo đơn vị giao khoán nhưng không thuộc nội dung chi phí quản lý. - Phương pháp kế toán: * Đối với đơn vị giao khoán. + Khi ứng trước vật tư, tiền... cho đơn vị nhận khoán Nợ TK 136 Có TK 111,112,152,153... + Khi phát sinh các khoản chi phí thuộc nội dung quản lý Nợ TK 632 Có các TK liên quan + Khi công trình hoàn thành bàn giao cho bên A Nợ TK 131 giá thanh toán Có TK 511 phần thu của doanh nghiệp (tỷ lệ để lại) Có TK 336 giá giao khoán + Khi hạch toán với đơn vị nhận giao khoán Nợ TK 336 giá giao khoán Có TK 136 (số đã ứng trước) Có TK 111,112 số tiền còn lại Doanh thu và giá vốn được hạch toán và kết chuyển như các doanh nghiệp khác. + Số lãi phải thu đơn vị nhận khoán Nợ TK 136 Có TK 421 + Thuế GTGT đơn vị nhận khoán phải nộp Nợ TK 136 Có TK 33311 * Đối với đơn vị nhận khoán + Khi nhận vật tư, tiền đơn vị giao khoán ứng. Nợ TK 111,112,152,153,611.... Có TK 336 + Xuất kho đưa vào thi công Nợ TK 6 21 Có TK 152,111,112,611... + Tính tiền công phải trả công nhân trực tiếp Nợ TK 622 Có TK 334 nếu công nhân doanh nghiệp Có TK 111,112,338 nếu thuê công nhân ngoài + Chi phí sử dụng máy liên quan Nợ TK 623 Có TK liên quan + Chi phí sản xuất chung Nợ TK 627 Có TK liên quan + Cuối kỳ kết chuyển tính giá thành Nợ TK 154,631 Có TK 621,622,623,627 + Công trình hoàn thành bàn giao thanh toán với đơn vị giao khoán theo giá nhận khoán. Nợ TK 136 giá nhận khoán có thuế GTGT Có TK 511 giá nhận khoán không thuế Có TK 33311 thuế GTGT + Giá thành thực tế công trình hoàn thành Nợ TK 632 Có TK 154,631 + Kết chuyển xác định kết quả như doanh nghiệp khác. + Xác định thuế GTGT phải nộp thông qua đơn vị giao khoán Nợ TK 333 Có TK 336 + Xác định lại phải nộp cho đơn vị giao khoán Nợ TK 421 Có TK 336 + Thanh quyết toán với đơn vị giao khoán khi thanh lý hợp đồng Nợ TK 336 Có TK 111,112 Có TK 136 Kết luận Qua nghiên cứu và tìm hiểu công tác hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm ở doanh nghiệp xây lắp. Qua các quyết định, thông tư đổi với hướng dẫn hạch toán kế toán em thấy chế độ kế toán doanh nghiệp xây lắp nhìn chung đã bao quát được đặc điểm sản phẩm và tổ chức sản xuất xây lắp. Chế độ đã có sửa đổi bổ sung phù hợp với chế độ mới về kinh tế tài chính ở nước ta. Kế toán đã thực sự phát huy tác dụng của chúng, trở thành công cụ quản lý sắc bén, có hiệu quả cao. Trong điều kiện nước ta hiện nay, khi đã chuyển từ cơ chế tập trung, bao cấp sang cơ chế thị trường thì mục đích của quá trình sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp nói chung và của xây lắp nói riêng là lợi nhuận. Để đạt được lợi nhuận cao thì một trong những điều kiện quan trọng nhất là phải thực hiện tốt công tác kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm. Làm tốt được điều này doanh nghiệp có thể quản lý chặt chẽ các khoản chi phí từ đó có thể tiết kiệm được những khoản chi phí không hợp lý, hạ được giá thành sản phẩm. Có xác định đúng được các khoản chi phí, tính đúng được giá thành sản phẩm, thì mới xác định đúng được kết quả kinh doanh. Qua đề này, em mong rằng với những ý kiến đóng góp của mình đưa ra rẽ góp phần hoàn thiện hơn nữa công tác kế toán cho doanh nghiệp xây lắp. Một lần nữa em xin trân thành cảm ơn các thầy cô giáo Khoa kế toán đã tận tình giúp đỡ em hoàn thành đề án này. Tài liệu tham khảo 1-/ Giáo trình "kế toán tài chính trong các doanh nghiệp" của trường ĐHKTQD. 2-/ Giáo trình "hệ thống kế toán doanh nghiệp" của nhà xuất bản tài chính năm 1995. 3-/ Giáo trình tổ chức hạch toán kế toán 4-/ Giáo trình "lý thuyết và thực hành kế toán tài chính doanh nghiệp VAT" trường ĐHKTQD. 5-/ Tạp chí kế toán số 18,19,20 tài chính số 6/19931/998 7-/ Công báo số 14/99, số 31/99 số 16/1999 8-/ Quyết định 1864/1998/QĐ/BTC ban hành ngày 16/12/1998 của Bộ Tài chính mục lục