Đề tài Lựa chọn chính sách kế toán trong bối cảnh thay đổi thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp

0 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 MỤC LỤC Trang phụ bìa……………………………………………………….…..…..i Lời cam đoan………………………………………………………………..ii Danh mục các chữ viết tắt…………………………………………….……iii Danh mục các bảng…………………………………..……………….…….iv MỞ ĐẦU ........................................................................................................... 1 Chương 1 CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ SỰ LIÊN KẾT GIỮA KẾ TOÁN VÀ THUẾ Ở VIỆT NAM ....................................................................................... 5 1.1. Mục tiêu khác nhau của thuế và kế toán......................................................5 1.1.1. Mục tiêu của thuế.................................................................................................5 1.1.2. Mục tiêu của kế toán............................................................................................6 1.2. Lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế ....................................................7 1.2.1. Ghi nhận doanh thu (thu nhập) trong kế toán và thuế .........................................8 1.2.2. Ghi nhận chi phí trong kế toán và thuế .............................................................11 1.3. Chính sách kế toán của doanh nghiệp........................................................16 1.3.1 Chính sách ghi nhận doanh thu...........................................................................16 1.3.2. Chính sách kế toán về TSCĐ .............................................................................17 1.3.2.1 Chính sách ghi nhận TSCĐ .........................................................................17 1.3.2.2. Chính sách khấu hao TSCĐ........................................................................20 1.3.2.3. Chính sách về sửa chữa TSCĐ ...................................................................22 1.3.3. Chính sách kế toán liên quan đến hàng tồn kho ................................................23 1.3.3.1. Vấn đề tính giá thành của sản phẩm ...........................................................23 1.3.3.2. Xác định giá vốn của hàng xuất kho...........................................................24 1.3.3.3. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho................................................................24 1.3.4. Chính sách kế toán về chi phí đi vay .................................................................25 1.3.5. Chính sách kế toán về lợi thế thương mại .........................................................26 1.3.6. Chính sách kế toán đối với giao dịch bằng ngoại tệ ..........................................27 1.4. Lựa chọn chính sách kế toán nhằm giảm thiểu chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp........................................................................................................28 Chương 2 GIẢ THUYẾT VÀ PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU................ 32 2.1 Giả thuyết .......................................................................................................32 * Đối với doanh nghiệp Nhà nước...............................................................................34 * Đối với công ty cổ phần...........................................................................................35 * Đối với doanh nghiệp tư nhân .................................................................................36 * Đối với công ty TNHH ............................................................................................36 1 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 2.2 Phương pháp nghiên cứu..............................................................................37 2.2.1. Mô hình nghiên cứu...........................................................................................37 2.2.2. Lựa chọn doanh nghiệp nghiên cứu...................................................................44 Chương 3 KIỂM NGHIỆM GIẢ THUYẾT BẰNG CÁC MÔ HÌNH ĐÃ LỰA CHỌN .................................................................................................... 46 3.1. Kiểm nghiệm giả thuyết bằng mô hình đã lựa chọn .................................47 3.1.1. Đối với doanh nghiệp nhà nước.........................................................................47 3.1.1.1. Công ty Vật liệu xây dựng – Xây lắp & Kinh doanh nhà ĐN....................47 3.1.1.2. Công ty điện lực III.....................................................................................49 3.1.1.3. Công ty xăng dầu khu vực V ......................................................................50 3.1.1.4. Tổng công ty xây dựng công trình giao thông 5.........................................52 3.1.1.5. Công ty xây lắp và công nghiệp tàu thủy miền trung .................................53 3.1.2. Đối với Công ty cổ phần....................................................................................55 3.1.2.1 Công ty cổ phần cao su Đà Nẵng.................................................................55 3.1.2.2. Công ty cổ phần sách giáo dục tại thành phố Đà Nẵng ..............................57 3.1.2.3. Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng..................................................................58 3.1.2.4. Công ty cổ phần xi măng Hải Vân..............................................................60 3.1.2.5. Công ty cổ phần cơ điện miền trung...........................................................61 3.1.3. Đối với doanh nghiệp tư nhân Hải Sơn .............................................................64 3.1.3.1 doanh nghiệp tư nhân Hải Sơn.....................................................................64 3.1.3.2 doanh nghiệp tư nhân thương mại – dịch vụ tổng hợp Hòa Hiệp................65 3.1.3.3. doanh nghiệp tư nhân Bổn Cường ..............................................................67 3.1.3.4. doanh nghiệp tư nhân Hoài Linh ................................................................68 3.1.3.5. doanh nghiệp tư nhân Hiền Thy .................................................................69 3.1.4. Đối với Công ty TNHH .....................................................................................72 3.1.4.1 Công ty TNHH Tuấn Đạt.............................................................................72 3.1.4.2. Công ty TNHH xổ số kiến thiết tỉnh Gia Lai..............................................73 3.1.4.3. Công ty TNHH Trương Thành Chung........................................................74 3.1.4.4. Công ty TNHH thương mại, ứng dụng và phát triển CN mới N.E.T .........76 3.1.4.5. Công ty TNHH Nguyễn Quang ..................................................................78 3.2. Nhận xét và kết luận.....................................................................................80 3.3 Một vài ý kiến về tính trung thực của thông tin kế toán nhằm phục vụ cho quản lý khi có điều chỉnh lợi nhuận............................................................88 KẾT LUẬN ..................................................................................................... 90 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO........................................................ 91 0 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 DANH MỤC CÁC BẢNG Bảng 2.1Biến kế toán accruals ............................................................. 41 Bảng 3.1Bảng tổng hợp kết quả sau khi kiểm định bằng 2 mô hình đối với loại hình doanh nghiệp nhà nước ................................................... 55 Bảng 3.2Bảng tổng hợp kết quả sau khi kiểm định bằng 2 mô hình đối với loại hình công ty cổ phần................................................................ 63 Bảng 3.3Bảng tổng hợp kết quả sau khi kiểm định bằng 2 mô hình đối với loại hình doanh nghiệp tư nhân ...................................................... 71 Bảng 3.4Bảng tổng hợp kết quả sau khi kiểm định bằng 2 mô hình đối với loại hình công ty TNHH .................................................................. 80 Bảng 3.5Bảng xác định mức độ điều chỉnh lợi nhuận của loại hình... 83 doanh nghiệp nhà nước......................................................................... 83 Bảng 3.6Bảng xác định mức độ điều chỉnh lợi nhuận của loại hình... 84 Công ty cổ phần..................................................................................... 84 Bảng 3.7Bảng xác định mức độ điều chỉnh lợi nhuận của loại hình... 85 Doanh nghiệp tư nhân........................................................................... 85 Bảng 3.8Bảng xác định mức độ điều chỉnh lợi nhuận của loại hình... 86 Công ty TNHH....................................................................................... 86 1 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của đề tài Ở nước ta đang tồn tại rất nhiều các loại hình doanh nghiệp, với mỗi loại hình doanh nghiệp sẽ có nhiều chiến lược kinh doanh và các nguồn thông tin tài chính khác nhau nhằm thu hút vốn đầu tư từ bên ngoài, mà các thông tin tài chính này do kế toán cung cấp. Chính vì vậy thông tin kế toán cung cấp ngày càng phát huy tính hữu hiệu trong việc ra quyết định của các đối tượng có liên quan và báo cáo tài chính là công cụ thể hiện thông tin này. Báo cáo tài chính được lập dựa trên cơ sở của chuẩn mực kế toán, các thông tư hướng dẫn mà các chuẩn mực kế toán luôn tạo khoảng không tự do cho các doanh nghiệp lựa chọn, tùy theo từng bối cảnh, thời điểm mà doanh nghiệp có thể làm “đẹp” hơn thông tin trên báo cáo tài chính hoặc “lau chùi” các nội dung cần thiết để đạt được mục tiêu mang tính chủ quan của họ. Vì thế, có nhiều động cơ thôi thúc các nhà quản trị điều chỉnh lợi nhuận mà các đối tượng sử dụng thông tin không thể nhận ra, một trong những động cơ đó là khi thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN) thay đổi thuế suất giảm từ 28% năm 2008 xuống còn 25% năm 2009. Điều này càng có cơ hội thúc đẩy các nhà quản trị thực hiện quản trị lợi nhuận để tiết kiệm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp. Vì vậy, việc nhận dạng có hay không hành vi điều chỉnh lợi nhuận của nhà quản trị và kỹ thuật điều chỉnh như thế nào để các đối tượng sử dụng thông tin có được nguồn thông tin chính xác nhằm đưa ra quyết định là một vấn đề rất có ý nghĩa. 2 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 Qua quá trình nghiên cứu, tìm hiểu về sách, báo, internet và các tài liệu tham khảo khác, tôi thấy có một số tác giả đã đề cập đến vấn đề này, song chỉ dừng lại ở việc đưa ra các mô hình ở khía cạnh lý thuyết để chỉ ra các doanh nghiệp có xu hướng vận dụng chính sách kế toán để điều chỉnh lợi nhuận nhưng chưa kiểm nghiệm mô hình này bằng số liệu thực tế và chưa đưa ra cách thức điều chỉnh có thể vận dụng bởi các nhà quản trị. Nhận thấy được ý nghĩa thiết thực trong việc nghiên cứu hành vi điều chỉnh lợi nhuận của các doanh nghiệp, tôi đã chọn đề tài “ Lựa chọn chính sách kế toán trong bối cảnh thay đổi thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp” làm đề tài luận văn tốt nghiệp của mình. 2. Mục đích nghiên cứu Khi luật thuế thu nhập doanh nghiệp quy định giảm thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp từ 28% năm 2008 xuống còn 25% năm 2009 thì có khả năng các doanh nghiệp sẽ điều chỉnh giảm lợi nhuận chịu thuế để tiết kiệm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp. Để điều chỉnh lợi nhuận, các doanh nghiệp sẽ vận dụng một cách khéo léo các chính sách kế toán được quy định bởi chuẩn mực kế toán và sự vận dụng này sẽ ảnh hưởng đến số liệu trình bày trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp trong kỳ. Báo cáo tài chính không những là nguồn cung cấp thông tin cho các đối tượng bên trong mà còn cung cấp thông tin cho các đối tượng khác bên ngoài như cơ quan thuế, các nhà đầu tư, các chủ nợ, các tổ chức tín dụng,…Chính vì vậy việc nghiên cứu sự vận dụng chính sách kế toán trong điều kiện thay đổi thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ phần nào làm rõ hơn “chất lượng” hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp (thông qua chỉ tiêu lợi nhuận), qua đó giúp cho 3 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 các đối tượng sử dụng thông tin có liên quan đánh giá khách quan hơn kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp và từ đó đưa ra quyết định đúng đắn. Lấy số liệu thực tế để minh chứng có hay không hành vi điều chỉnh lợi nhuận của các nhà quản trị qua bốn loại hình doanh nghiệp, gồm: doanh nghiệp nhà nước, công ty cổ phần, doanh nghiệp tư nhân (DNTN), công ty trách nhiệm hữu hạn (TNHH). 3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu Luận văn này nghiên cứu một số vấn đề về cơ sở lý luận của sự liên kết giữa thuế và kế toán, các chính sách kế toán, đồng thời đi sâu vào phân tích số liệu và đưa ra các kỹ thuật có thể vận dụng để điều chỉnh lợi nhuận của các nhà quản trị. Luận văn xem xét, đánh giá có hay không việc điều chỉnh lợi nhuận và mức độ điều chỉnh lợi nhuận như thế nào đối với bốn loại hình doanh nghiệp, bao gồm: doanh nghiệp Nhà nước, công ty cổ phần, doanh nghiệp tư nhân và công ty trách nhiệm hữu hạn. Do đó số liệu cần thu thập là báo cáo tài chính, cụ thể là báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và báo cáo lưu chuyển tiền tệ theo phương pháp trực tiếp trong 2 năm 2007 và 2008. 4. Phương pháp nghiên cứu Luận văn này sử dụng phương pháp nghiên cứu kết hợp giữa lý luận và thực tiễn, thu thập số liệu, vận dụng các mô hình đã nghiên cứu để kiểm chứng số liệu và đưa ra kết luận. 4 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 5. Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài Luận văn này có ý nghĩa thực tiễn giúp các đối tượng sử dụng thông tin có được (luồng) thông tin chính xác nhằm đưa ra các quyết định. Qua phân tích số liệu thực tế để đi đến kết luận có hay không việc điều chỉnh lợi nhuận và mức độ điều chỉnh như thế nào đối với bốn loại hình doanh nghiệp nhằm kiểm nghiệm lại các mô hình lý thuyết đã được học và tìm hiểu. 6. Kết cấu luận văn Ngoài phần mở đầu, kết luận, phụ lục, danh mục và tài liệu tham khảo, luận văn gồm có ba chương như sau: Chương 1: Cơ sở lý thuyết về sự liên kết giữa thuế và kế toán ở Việt Nam Chương 2: Giả thuyết và phương pháp nghiên cứu. Chương 3: Kiểm nghiệm giả thuyết bằng các mô hình đã lựa chọn. 5 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 Chương 1 CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ SỰ LIÊN KẾT GIỮA KẾ TOÁN VÀ THUẾ Ở VIỆT NAM 1.1. Mục tiêu khác nhau của thuế và kế toán Thuế và kế toán phục vụ mục đích khác nhau, có mục tiêu khác nhau và được dựa trên các nguyên tắc khác nhau. Giữa mục tiêu của kế toán và mục tiêu về thuế mặc dù đều tập trung vào đo lường hàng năm lợi nhuận của các doanh nghiệp, nhưng động cơ đo lường khác nhau. Các khái niệm và các nguyên tắc kế toán không phải luôn luôn tương thích với các nguyên tắc được sử dụng trong lĩnh vực thuế. Vì kế toán có kim chỉ nam là luật kế toán, các chuẩn mực kế toán, các thông tư hướng dẫn thực hiện. Thuế do nhà nước ban hành các luật thuế, hướng dẫn chế độ nộp thuế. Sự khác biệt trong các kết quả hoặc trong những phương pháp áp dụng phải được chấp nhận. 1.1.1. Mục tiêu của thuế Thuế là nguồn thu chủ yếu của ngân sách Nhà nước, Nhà nước sẽ không tồn tại và đứng vững nếu không có nguồn thu. Bất kỳ đơn vị tổ chức sản xuất, kinh doanh nào cũng phải thực hiện nghĩa vụ nộp thuế cho Nhà nước. Thông qua các luật thuế để xác định lợi nhuận chịu thuế tạo ra các công bằng thu nhập giữa các tổ chức có thu nhập cao và các tổ chức có thu nhập thấp, nhằm tăng nguồn thu cho ngân sách quốc gia để có nguồn chi tiêu cho các hoạt động công cộng, chia sẻ lợi ích thu nhập cho cộng đồng và góp phần tích cực mang lại công bằng và an sinh xã hội. Nhờ có thuế Nhà nước mới có nguồn giải quyết những khó khăn trong xã hội mà mỗi cá nhân, mỗi doanh nghiệp không thể giải 6 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 quyết được. Bên cạnh việc mang lại công bằng và an sinh xã hội Nhà nước còn tạo điều kiện cho các doanh nghiệp giao lưu, mở rộng quan hệ quốc tế với các nước bên ngoài, từ đó thúc đẩy doanh nghiệp ngày càng phát triển bền vững và đi lên. 1.1.2. Mục tiêu của kế toán Kế toán với bản chất là hệ thống cung cấp thông tin, kiểm tra tình hình và sự biến động về tài sản trong doanh nghiệp, kế toán trở thành công cụ quản lý quan trọng. Thông qua các khái niệm và các nguyên tắc áp dụng nhằm xác định lợi nhuận kế toán và cung cấp thông tin chính xác, đầy đủ và kịp thời về tình hình tài chính của các doanh nghiệp thông qua các báo cáo tài chính thể hiện trên các mặt: - Đối với các nhà quản lý doanh nghiệp: Kế toán đảm báo cung cấp đầy đủ, chính xác, kịp thời các thông tin cho nhà quản lý để điều hành, lập kế hoạch chỉ đạo sản xuất kinh doanh. Kế toán đảm bảo phản ánh chính xác số hiện có và tình hình biến động của tài sản, tiền vốn của doanh nghiệp. Từ đó góp phần giúp cho doanh nghiệp quản lý chặt chẽ tài sản và sử dụng hiệu quả tiền vốn. Kế toán là phương tiện tính toán kinh tế thúc đẩy chế độ hạch toán kế toán của doanh nghiệp. - Đối với các nhà đầu tư, nhà cung cấp, nhà tín dụng, các chủ nợ: Kế toán đảm bảo cung cấp đầy đủ, kịp thời các thông tin nhằm giúp cho các đối tượng này đưa ra quyết định có đầu tư hay không đầu tư, có cho vay hay không cho vay. - Đối với cơ quan quản lý cấp trên, cơ quan thuế: Kế toán xác định chính xác nghĩa vụ của doanh nghiệp đối với Nhà nước, kiểm tra việc chấp hành các chế độ kinh tế tài chính và tình hình thực hiện nghĩa vụ đối với Nhà nước. 7 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 Nếu trong một doanh nghiệp đội ngũ kế toán còn non trẻ, thiếu kinh nghiệm sẽ gây không ít khó khăn cho doanh nghiệp như hạch toán chi phí sai lệch, ghi nhận doanh thu chưa chính xác,….sẽ dẫn đến tình trạng tạo ra lãi hoặc lỗ sai lệch. Từ đó, ảnh hưởng đến tình hình tài chính của doanh nghiệp làm cho doanh nghiệp mất phương hướng kinh doanh dẫn đến phá sản. 1.2. Lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế Do mục tiêu của kế toán và thuế khác nhau nên cách thức đo lường lợi nhuận cũng khác nhau, cụ thể: Lợi nhuận kế toán là lợi nhuận hoặc lỗ của một kỳ trước khi trừ thuế thu nhập doanh nghiệp được xác định theo qui định của chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán. Lợi nhuận kế toán = Doanh thu và thu nhập theo quy định của kế toán - Chi phí theo quy định của kế toán Công thức 1.1 Từ công thức 1.1, cho thấy các yếu tố ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán bao gồm doanh thu (thu nhập) và chi phí theo quy định của kế toán. Thu nhập chịu thuế là thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp của một kỳ được xác định theo quy định của luật thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành. Thu nhập chịu thuế TNDN = Doanh thu và thu nhập theo quy định của thuế - Chi phí theo quy định của thuế Công thức 1.2 8 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 Từ công thức 1.2, cho thấy các yếu tố ảnh hưởng đến thu nhập chịu thuế bao gồm doanh thu (thu nhập) và chi phí theo quy định của thuế. Giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế có sự khác biệt. Nguyên nhân xảy ra sự chênh lệch này là do có sự khác biệt về đo lường doanh thu, chi phí của kế toán và của thuế. Từ đó xác lập mức độ liên kết giữa kế toán và thuế. Kế toán ghi nhận doanh thu, thu nhập và chi phí dựa vào chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán. Thuế ghi nhận doanh thu, thu nhập và chi phí dựa vào luật thuế TNDN của nhà nước. Giữa quy định của chuẩn mực kế toán và quy định của luật thuế có sự giống và khác biệt tương đối. Hiện nay, nhiều doanh nghiệp chưa hiểu một cách đúng đắn giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế, ranh giới vùng liên kết giữa kế toán và thuế được xác định chưa rõ ràng. Chính vì thế, khi cơ quan thuế kiểm tra báo cáo tài chính của doanh nghiệp không chấp thuận và đề nghị xuất toán những chi phí mà cơ quan thuế cho rằng không được khấu trừ vào thu nhập chịu thuế bao gồm: các khoản chi phí không đủ chứng từ hợp lý hợp lệ, các chính sách được quy định bởi chuẩn mực kế toán nhưng không được quy định bởi luật thuế. 1.2.1. Ghi nhận doanh thu (thu nhập) trong kế toán và thuế Kế toán ghi nhận doanh thu và thu nhập dựa trên nguyên tắc phù hợp, còn thuế ghi nhận doanh thu và thu nhập chủ yếu dựa vào các chứng từ hợp pháp. Vì vậy, có các khoản doanh thu, thu nhập được ghi nhận theo quy định của kế toán nhưng không phù hợp với quy định của luật thuế TNDN, nên phải điều chỉnh lại theo luật thuế TNDN. Hoặc các khoản doanh thu, thu nhập được ghi nhận tính thuế TNDN trong năm nhưng chưa đủ điều kiện để ghi nhận doanh thu, thu nhập theo chế 9 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 độ kế toán. Các chỉ tiêu này có thể làm tăng hoặc làm giảm tổng lợi nhuận trước thuế trên báo cáo tài chính (BCTC) của các doanh nghiệp. Cụ thể như sau: 1.2.1.1. Trường hợp trong kỳ doanh nghiệp đã viết hóa đơn bán hàng và đã thu tiền bán hàng nhưng đến cuối kỳ vẫn chưa giao hàng cho người mua. Theo quy định của chuẩn mực kế toán, trị giá số hàng này chưa được coi là tiêu thụ và không được ghi nhận là doanh thu bán hàng mà chỉ được theo dõi như một khoản người mua ứng trước tiền cho doanh nghiệp, khi thực giao hàng cho người mua mới được ghi nhận doanh thu bán hàng trong kỳ. Theo quy định của luật thuế thu nhập doanh nghiệp, trường hợp đã viết hóa đơn bán hàng, không quan tâm đến việc hàng đã giao cho người mua hay chưa đều được xác định là doanh thu tính thuế trong kỳ. 1.2.1.2. Trường hợp cho thuê tài sản có nhận trước tiền cho thuê nhiều năm: Doanh thu trong năm ghi nhận theo kế toán đảm bảo nguyên tắc phù hợp tức là doanh thu trong năm được ghi nhận bằng tổng số tiền cho thuê chia cho số năm trả tiền trước. Hay nói cách khác, doanh thu được ghi nhận là số tiền nhận của một năm. Còn doanh thu để tính thuế TNDN trong trường hợp này, theo quy định của luật thuế các doanh nghiệp có thể lựa chọn một trong hai cách tính: doanh thu phân bổ cho số năm trả trước (phần này tương tự quy định của chuẩn mực kế toán), hoặc xác định theo doanh thu trả tiền một lần. Trong trường hợp doanh nghiệp xác định theo doanh thu trả tiền một lần thì số chênh lệch doanh thu này là một khoản điều chỉnh tăng doanh thu để tính thu nhập chịu thuế. 10 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 1.2.1.3. Trường hợp doanh nghiệp có phát sinh bán hàng dưới hình thức trao đổi tương tự về bản chất và giá trị. Theo quy định của chuẩn mực kế toán, việc trao đổi này không được coi là khoản giao dịch tạo ra doanh thu. Theo quy định của luật thuế TNDN thì khoản thu này được coi là doanh thu để tính thu nhập chịu thuế. 1.2.1.4. Trường hợp doanh nghiệp phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu bao gồm: chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại. Theo quy định của chuẩn mực kế toán toàn bộ các khoản giảm trừ này được phép trừ khỏi doanh thu bán hàng trong kỳ để xác định doanh thu thuần nhằm xác định kết quả. Theo luật thuế TNDN các khoản giảm trừ này không được loại trừ khỏi doanh thu để tính thu nhập chịu thuế. Vì theo luật thuế TNDN cho rằng, các khoản giảm trừ này không đủ chứng từ hợp pháp để giảm trừ doanh thu nhằm xác định thu nhập chịu thuế. 1.2.1.5. Trường hợp doanh nghiệp phát sinh lãi do đánh giá lại các khoản nợ phải trả, nợ phải thu tại thời điểm cuối năm tài chính. Theo thông tư 201 ban hành ngày 15/10/2009 của BTC, các khoản nợ ngắn hạn (1 năm trở xuống) có gốc ngoại tệ tại thời điểm lập báo cáo tài chính thì không hạch toán vào chi phí hoặc doanh thu tài chính mà để số dư trên báo cáo tài chính, đầu năm sau ghi bút toán ngược lại để xoá số dư. Đối với chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do việc đánh giá lại số dư cuối năm của các khoản nợ dài hạn (trên 1 năm) có gốc ngoại tệ tại thời điểm lập báo cáo tài chính thì được xử lý như sau: Với các khoản nợ phải thu dài hạn bằng ngoại tệ, công ty phải đánh giá lại số dư cuối năm của các loại ngoại tệ, sau khi bù trừ, chênh lệch tăng được hạch toán vào doanh thu tài chính (TK515) trong năm. Với các khoản 11 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 nợ phải trả dài hạn bằng ngoại tệ, công ty phải đánh giá lại số dư cuối năm của các loại ngoại tệ, sau khi bù trừ, chênh lệch giảm được hạch toán vào doanh thu tài chính. Theo quy định của luật thuế TNDN các khoản lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản nợ phải thu, nợ phải trả mà thời hạn nợ từ 12 tháng trở xuống mới được tính vào doanh thu hợp lý để tính thu nhập chịu thuế. 1.2.1.6. Trường hợp doanh ngiệp có hoạt động xây lắp: Doanh thu của hợp đồng xây dựng theo kế toán được xác định bao gồm: Doanh thu ban đầu được ghi nhận theo hợp đồng và các khoản tăng, giảm khi thực hiện hợp đồng. Ngoài ra, còn có các khoản tiền thưởng và các khoản thanh toán khác nếu các khoản này có khả năng làm thay đổi doanh thu và có thể xác định được một cách đáng tin cậy. Doanh nghiệp có thể ghi nhận doanh thu theo tiến độ hợp đồng xây dựng tùy thuộc vào việc ước tính % công việc hoàn thành. Theo quy định của luật thuế, doanh thu của hoạt động xây lắp để tính thu nhập chịu thuế là giá trị công trình, giá trị hạng mục công trình nghiệm thu bàn giao hoặc giá trị khối lượng xây dựng, lắp đặt nghiệm thu bàn giao. 1.2.2. Ghi nhận chi phí trong kế toán và thuế Tương tự như trường hợp ghi nhận doanh thu, thu nhập. Trường hợp ghi nhận chi phí theo quy định của chuẩn mực kế toán và thuế cũng có sự giống và khác biệt tương đối. Điều này làm cho lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế có sự chênh lệch. Cụ thể như sau: 1.2.2.1. Đối với chi phí khấu hao TSCĐ: Theo quy định của chuẩn mực kế toán, khi doanh nghiệp trích khấu hao TSCĐ thì toàn bộ khoản này được tính vào chi phí trong kỳ để xác định lợi nhuận kế toán. Quy định luật thuế TNDN số khấu hao doanh nghiệp đã trích và tính vào chi phí 12 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 sản xuất kinh doanh trong kỳ tính thuế không được tính vào chi phí hợp lý để tính thu nhập chịu thuế trong các trường hợp sau: + Số khấu hao trích vượt mức quy định của chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ được quy định theo quyết định 206/2003/QĐ - BTC): Đối với các doanh nghiệp áp dụng phương pháp khấu hao đường thẳng, có hiệu quả kinh tế cao được trích khấu hao nhanh đối với máy móc thiết bị để nhanh chóng đổi mới công nghệ nhưng tối đa không quá 2 lần mức trích khấu hao theo phương pháp đường thẳng. Do đó, khi doanh nghiệp trích khấu hao tính vào chi phí sản xuất kinh doanh cao hơn mức khấu hao quy định thì số khấu hao đã trích vượt không được xác định vào chi phí hợp lý để tính thuế TNDN. + Số khấu hao TSCĐ dùng trong sản xuất, kinh doanh không có hóa đơn, chứng từ hợp pháp và các giấy tờ khác chứng minh tài sản thuộc quyền sở hữu của cơ sở kinh doanh (trừ trường hợp TSCĐ đi thuê tài chính) + Số khấu hao của các TSCĐ đã khấu hao hết giá trị nhưng vẫn còn sử dụng cho sản xuất, kinh doanh 1.2.2.2. Đối với chi phí lãi vay: Theo quy định của chuẩn mực kế toán, toàn bộ các chi phí lãi vay trong kỳ được tính vào chi phí sản xuất kinh doanh để xác định lợi nhuận kế toán. Ngoại trừ các khoản lãi vay đầu tư, mua sắm TSCĐ được vốn hóa vào giá trị tài sản. Theo quy định tại khoản 7, điều 5 nghị định số 164/2003/NĐ-CP chi tiết thi hành luật thuế thu nhập doanh nghiệp, thì chi phí trả lãi vay vốn của các đối tượng khác không phải vay của ngân hàng, tổ chức tín dụng được khống chế ở mức tối đa không quá 1,2 lần mức lãi suất cho vay của ngân hàng thương mại có quan hệ thanh toán với doanh nghiệp tại thời điểm nhận 13 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 tiền vay vốn theo hợp đồng vay đã ký kết. Ngoài ra, các khoản chi phí lãi vay để góp vốn pháp định, vốn điều lệ của các doanh nghiệp đều không được tính vào chi phí hợp lý để xác định thu nhập chịu thuế. Do đó, phần trả lãi tiền vay phải trả cho các tổ chức, cá nhân không phải là ngân hàng, tổ chức tín dụng vượt trên mức không chế và phần chi phí lãi vay để góp vốn pháp định, vốn điều lệ mà doanh nghiệp đã tính vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ tính thuế thì không được chấp thuận bởi chi phí hợp lý để tính thuế. 1.2.2.3. Đối với các khoản chi phí tiền phạt về vi phạm hành chính như tiền phạt vi phạm giao thông; phạt vi phạm chế độ đăng ký kinh doanh; phạt vi phạm hành chính về thuế,…Theo quy định của chuẩn mực kế toán, các khoản chi phí này căn cứ vào các biên lai, chứng từ nộp phạt doanh nghiệp ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ. Nhưng đối với quy định của luật thuế TNDN, các khoản chi phí này không được tính vào chi phí hợp lý để tính thu nhập chịu thuế. Do đó, làm phát sinh chênh lệch giữa chi phí được ghi nhận vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ và chi phí hợp lý để tính thu nhập chịu thuế. 1.2.2.4. Đối với chi phí tiền lương, tiền công: Theo quy định của chuẩn mực kế toán toàn bộ các khoản tiền lương, tiền công doanh nghiệp tính trả cho người lao động được hạch toán vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ. Theo quy định tại khoản 1, điều 6 của luật thuế TNDN các doanh nghiệp trả lương theo hợp đồng lao động nhưng không thực hiện đúng chế độ hợp đồng lao động theo quy định của pháp luật về lao động thì không được tính vào chi phí sản xuất, kinh doanh hợp lý để tính thu nhập chịu thuế. 14 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 1.2.2.5. Đối với các khoản chi tiền ăn giữa ca: Tại các doanh nghiệp có chi tiền ăn giữa ca cho người lao động thì toàn bộ khoản chi phí này được hạch toán vào chi phí sản xuất, kinh doanh để xác định lợi nhuận kế toán. Theo quy định của luật thuế TNDN, doanh nghiệp được tính vào chi phí hợp lý các khoản chi tiền ăn giữa ca cho mỗi người lao động nhưng mức chi cho mỗi người không vượt quá mức lương tối thiểu do nhà nước quy định. 1.2.2.6. Đối với các khoản chi trang phục: Tại các doanh nghiệp có quy định mặc trang phục đồng nhất tại nơi làm việc, chi phí may trang phục cho cán bộ công nhân viên trong đơn vị được hạch toán vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ. Tuy nhiên, đối với quy định luật thuế TNDN chỉ tính vào chi phí hợp lý để tính thu nhập chịu thuế ở mức chi tối đa cho mỗi người lao động không vượt quá 500.000 đồng/năm. Do đó, đối với các doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí các khoản chi trang phục vượt quá mức quy định trên, thì làm phát sinh chênh lệch giữa chi phí để tính lợi nhuận kế toán và chi phí để tính thu nhập chịu thuế.Từ đó, làm cho lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế có sự chênh lệch. 1.2.2.7. Đối với các doanh nghiệp phát sinh lỗ do đánh giá lại các khoản nợ phải trả, nợ phải thu tại thời điểm cuối năm tài chính. Theo thông tư 201 ban hành ngày 15/10/2009 của BTC, đối với chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do việc đánh giá lại số dư cuối năm của các khoản nợ ngắn hạn (1 năm trở xuống) có gốc ngoại tệ tại thời điểm lập BCTC thì không hạch toán vào chi phí hoặc doanh thu tài chính mà để số dư trên BCTC, đầu năm sau ghi bút toán ngược lại để xoá số dư. Đối với chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do việc đánh giá lại số dư cuối năm của các khoản nợ dài hạn (trên 1 năm) có gốc ngoại tệ tại thời 15 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 điểm lập BCTC thì được xử lý như sau: Với các khoản nợ phải thu dài hạn bằng ngoại tệ, công ty phải đánh giá lại số dư cuối năm của các loại ngoại tệ, sau khi bù trừ, chênh lệch giảm được hạch toán vào chi phí tài chính trong năm. Với các khoản nợ phải trả dài hạn bằng ngoại tệ, công ty phải đánh giá lại số dư cuối năm của các loại ngoại tệ, sau khi bù trừ, chênh lệch tăng tỷ giá hối đoái thì hạch toán vào chi phí tài chính trong năm và được tính vào chi phí hợp lý khi tính thuế thu nhập doanh nghiệp. Trường hợp hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái vào chi phí làm cho kết quả kinh doanh của công ty bị lỗ, thì có thể phân bổ một phần chênh lệch tỷ giá cho năm sau để công ty không bị lỗ nhưng mức hạch toán vào chi phí trong năm ít nhất cũng phải bằng chênh lệch tỷ giá của số dư ngoại tệ dài hạn phải trả trong năm đó. Số chênh lệch tỷ giá còn lại sẽ được theo dõi và tiếp tục phân bổ vào chi phí cho các năm sau nhưng tối đa không quá 5 năm. Theo quy định của luật thuế TNDN chỉ có các khoản lỗ chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản nợ phải thu, nợ phải trả mà thời hạn nợ từ 12 tháng trở xuống mới được tính vào chi phí hợp lý để tính thu nhập chịu thuế. 1.2.2.8. Đối với các khoản chi phí quảng cáo, tiếp thị, khuyến mại, chi hoa hồng môi giới,…Theo quy định của chế độ tài chính, các khoản chi này nếu có hóa đơn chứng từ hợp lệ được tính vào chi phí sản xuất, kinh doanh theo số thực chi. Theo quy định tại khoản 11, điều 5 nghị định số 164/2003/NĐ – CP chi tiết thi hành luật thuế thu nhập doanh nghiệp, các khoản chi phí này nếu có hóa đơn, chứng từ hợp pháp gắn với kết quả kinh doanh được tính vào chi phí hợp lý nhưng không vượt quá 10% tổng các khoản chi phí theo quy định từ khoản 1 đến khoản 10 của điều 5 nghị định số 164/2003/NĐ – CP. Ngoài ra, đối với các hoạt 16 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 động kinh doanh thương nghiệp, tổng chi phí hợp lý xác định mức khống chế không bao gồm giá vốn của hàng bán ra. 1.3. Chính sách kế toán của doanh nghiệp Chính sách kế toán của doanh nghiệp là những nguyên tắc, cơ sở và các phương pháp kế toán cụ thể được doanh nghiệp áp dụng trong quá trình lập và trình bày báo cáo tài chính. Lựa chọn chính sách kế toán là việc chọn lựa có cân nhắc nằm trong khuôn khổ của chuẩn mực kế toán về các nguyên tắc, cơ sở và các phương pháp kế toán mà doanh nghiệp có thể áp dụng trong các trường hợp khác nhau nhằm phục vụ cho mục đích chủ quan của nhà quản trị. Các chính sách kế toán của doanh nghiệp phân thành các loại sau: 1.3.1 Chính sách ghi nhận doanh thu Trường hợp giao dịch về cung cấp dịch vụ thực hiện trong nhiều kỳ kế toán thì việc xác định doanh thu của giao dịch trong từng kỳ được thực hiện theo phương pháp tỷ lệ hoàn thành. Theo phương pháp này, doanh thu được ghi nhận trong kỳ kế toán được xác định theo tỷ lệ phần công việc đã hoàn thành. Phần công việc hoàn thành được xác định theo một trong ba phương pháp tùy thuộc vào bản chất của dịch vụ: + Đánh giá phần công việc hoàn thành + So sánh tỷ lệ % giữa khối lượng công việc đã hoàn thành với tổng khối lượng công việc phải hoàn thành + Tỷ lệ % chi phí đã phát sinh so với tổng chi phí ước tính để hoàn thành toàn bộ giao dịch cung cấp dịch vụ. 17 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 Phần công việc hoàn thành không phụ thuộc vào các khoản thanh toán định kỳ hay các khoản ứng trước của khách hàng. Một trong ba phương pháp xác định phần công việc hoàn thành để ghi nhận doanh thu trong kỳ phụ thuộc nhiều vào ý muốn chủ quan của nhà quản trị. Các nhà quản trị có thể ghi nhận tăng doanh thu trong kỳ so với thực tế bằng cách đánh giá phần công việc hoàn thành, tỷ lệ % giữa khối lượng công việc đã hoàn thành với khối lượng công việc phải hoàn thành hoặc tỷ lệ % chi phí đã phát sinh so với tổng chi phí ước tính để hoàn thành toàn bộ giao dịch cung cấp dịch vụ tăng lên. Hoặc ngược lại có thể ghi nhận doanh thu giảm đi. Việc xác định mức doanh thu ghi nhận trong kỳ sẽ ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán trong kỳ, từ đó có thể làm cho lợi nhuận kế toán tăng lên hoặc giảm đi. 1.3.2. Chính sách kế toán về TSCĐ TSCĐ thường là bộ phận chủ yếu trong tổng tài sản và đóng vai trò quan trọng trong việc thể hiện tình hình tài chính của doanh nghiệp. Vì vậy, việc xác định một tài sản có được ghi nhận là TSCĐ hay là một khoản chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ sẽ có ảnh hưởng đáng kể đến báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. 1.3.2.1 Chính sách ghi nhận TSCĐ a) Đối với TSCĐ hữu hình Để ghi nhận là TSCĐ hữu hình đơn vị phải xác định mức độ chắc chắn của việc thu được lợi ích kinh tế trong tương lai, dựa trên các bằng chứng hiện có tại thời điểm ghi nhận ban đầu và phải chịu mọi rủi ro liên quan. Khi xác định các bộ phận cấu thành TSCĐ hữu hình, doanh nghiệp phải áp dụng các tiêu chuẩn TSCĐ hữu hình cho từng trường 18 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 hợp cụ thể. Doanh nghiệp có thể hợp nhất các bộ phận riêng biệt không chủ yếu như: khuôn đúc, công cụ, khuôn dập và áp dụng các tiêu chuẩn TSCĐ hữu hình vào tổng giá trị đó. Các phụ tùng và thiết bị phụ trợ thường được coi là tài sản lưu động và được hạch toán vào chi phí khi sử dụng. Các phụ tùng chủ yếu và các thiết bị bảo trì được xác định là TSCĐ hữu hình khi doanh nghiệp ước tính thời gian sử dụng chúng nhiều hơn một năm. Nếu phụ tùng và thiết bị bảo trì chỉ được dùng gắn liền với TSCĐ hữu hình và việc sử dụng chúng là không thường xuyên thì chúng được hạch toán là TSCĐ hữu hình riêng biệt và được khấu hao trong thời gian ít hơn thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ hữu hình liên quan. Trong từng trường hợp cụ thể, có thể phân bổ tổng chi phí của tài sản cho các bộ phận cấu thành của nó và hạch toán riêng biệt cho mỗi bộ phận cấu thành. Trường hợp này được áp dụng khi từng bộ phận cấu thành tài sản có thời gian sử dụng hữu ích khác nhau, hoặc góp phần tạo ra lợi ích kinh tế cho doanh nghiệp theo những tiêu chuẩn quy định khác nhau nên được sử dụng các tỷ lệ và các phương pháp khấu hao khác nhau. Ví dụ, một thân máy bay và động cơ của nó cần được hạch toán thành hai TSCĐ hữu hình riêng biệt, có tỷ lệ khấu hao khác nhau, nếu chúng có thời gian sử dụng hữu ích khác nhau. b) Đối với TSCĐ vô hình Doanh nghiệp cần phân biệt các chi phí ban đầu liên quan đến TSCĐ vô hình, chi phí nào được ghi tăng nguyên giá, chi phí nào ghi tăng chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ. Việc phân biệt này ảnh hưởng đến chi phí phát sinh trong kỳ, từ đó ảnh hưởng đến lợi nhuận trong kỳ của doanh nghiệp có thể làm cho lợi nhuận trong kỳ của doanh 19 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 nghiệp tăng lên hoặc giảm đi. Ngoài những chi phí phát sinh liên quan trực tiếp từ khâu thiết kế, triển khai, xây dựng đến khâu chuẩn bị đưa tài sản vào trạng thái sử dụng được ghi nhận vào nguyên giá TSCĐ. Trong đó, chi phí của giai đoạn triển khai được ghi nhận là TSCĐ vô hình nếu thỏa mãn được 7 điều kiện: - Tính khả thi về mặt kỹ thuật đảm bảo cho việc hoàn thành và đưa tài sản vô hình vào sử dụng theo dự tính hoặc để bán; - Doanh nghiệp dự định hoàn thành tài sản vô hình để sử dụng hoặc để bán; - Doanh nghiệp có khả năng sử dụng hoặc bán tài sản vô hình đó; - Tài sản vô hình đó phải tạo ra được lợi ích kinh tế trong tương lai; - Có đầy đủ các nguồn lực về kỹ thuật, tài chính và các nguồn lực khác để hoàn tất các giai đoạn triển khai, bán hoặc sử dụng tài sản vô hình đó; - Có khả năng xác định một cách chắc chắn toàn bộ chi phí trong giai đoạn triển khai để tạo ra tài sản vô hình đó; - Ước tính có đủ tiêu chuẩn về thời gian sử dụng và giá trị theo quy định cho TSCĐ vô hình. Trong 7 điều kiện để ghi nhận chi phí giai đoạn triển khai vào nguyên giá TSCĐ vô hình, tùy thuộc vào ý muốn chủ quan của nhà quản trị, có thể lựa chọn thỏa mãn 7 điều kiện này. Hoặc không thỏa mãn 1 trong 7 điều kiện này, nhưng nếu không thỏa mãn 1 trong 7 điều kiện trên thì toàn bộ chi phí phát sinh trong giai đoạn này được ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ. Điều này ảnh hưởng trực tiếp đến việc xác định lợi nhuận của doanh nghiệp. Các chi phí 20 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 khác phát sinh đem lại lợi ích kinh tế trong tương lai cho doanh nghiệp nhưng không được ghi nhận vào nguyên giá TSCĐ vô hình thì được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ. Bao gồm: chi phí thành lập doanh nghiệp, chi phí đào tạo nhận viên và chi phí quảng cáo phát sinh trong giai đoạn trước hoạt động của doanh nghiệp mới thành lập, chi phí cho giai đoạn nghiên cứu, chi phí chuyển dịch địa điểm được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ hoặc được phân bổ dần vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong thời gian tối đa không quá 3 năm. Đối với các khoản chi phí đã được doanh nghiệp ghi nhận là chi phí để xác định kết quả kinh doanh trong kỳ trước đó thì không được tái ghi nhận vào nguyên giá TSCĐ vô hình. 1.3.2.2. Chính sách khấu hao TSCĐ a) Đối với khấu hao TSCĐ hữu hình: Giá trị phải khấu hao của TSCĐ hữu hình được phân bổ một cách có hệ thống trong thời gian sử dụng hữu ích của chúng. Phương pháp khấu hao phải phù hợp với lợi ích kinh tế mà tài sản đem lại cho doanh nghiệp. Số khấu hao của từng kỳ được hạch toán vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ, trừ khi chúng được tính vào giá trị của các tài sản khác, như: Khấu hao TSCĐ hữu hình dùng cho các hoạt động trong giai đoạn triển khai là một bộ phận chi phí cấu thành nguyên giá TSCĐ vô hình (theo quy định của chuẩn mực TSCĐ vô hình), hoặc chi phí khấu hao TSCĐ hữu hình dùng cho quá trình tự xây dựng hoặc tự chế các tài sản khác. Có 3 phương pháp khấu hao TSCĐ bao gồm: + Phương pháp khấu hao đường thẳng + Phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần 21 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 + Phương pháp khấu hao theo số lượng sản phẩm Doanh nghiệp có thể lựa chọn một trong 3 phương pháp trên để tính và trích khấu hao TSCĐ. Tùy thuộc vào đặc điểm của TSCĐ, hoạt động sản xuất kinh doanh và mục đích của doanh nghiệp mà doanh nghiệp có thể lựa chọn phương pháp khấu hao thích hợp. Bởi lẽ việc trích khấu hao TSCĐ sẽ được tính vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ. Do đó, lựa chọn phương pháp khấu hao sẽ cho phép dịch chuyển lợi nhuận giữa các niên độ. Cụ thể như doanh nghiệp áp dụng phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần sẽ làm gia tăng chi phí, giảm lợi nhuận trong những năm đầu, hoặc áp dụng phương pháp khấu hao đường thẳng sẽ làm cho phần khấu hao được ghi nhận vào chi phí liền đều qua các năm sử dụng,… b) Đối với khấu hao TSCĐ vô hình: Giá trị phải khấu hao của TSCĐ vô hình được phân bổ một cách có hệ thống trong suốt thời gian sử dụng hữu ích ước tính hợp lý của nó. Thời gian tính khấu hao của TSCĐ vô hình tối đa là 20 năm. Việc tính khấu hao được bắt đầu từ khi đưa TSCĐ vô hình vào sử dụng. Thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ vô hình có thể vượt quá 20 năm khi có những bằng chứng tin cậy. Việc trích khấu hao TSCĐ vô hình được ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ. Do vậy, lựa chọn phương pháp khấu hao và ước tính thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ sẽ ảnh hưởng đến giá trị khấu hao cần trích lập từ đó ảnh hưởng đến chi phí trong kỳ báo cáo. Doanh nghiệp có thể thay đổi phương pháp khấu hao và thời gian sử dụng hữu ích ước tính của tài sản, nếu trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ vô hình, doanh nghiệp xét thấy có thể thay đổi cách thức ước tính về lợi ích kinh tế trong tương lai mà doanh nghiệp dự tính 22 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 thu được. Do đó, có thể thay đổi phương pháp khấu hao. Ví dụ: Phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần phù hợp hơn phương pháp khấu hao đường thẳng. Ngoài ra, nếu thời gian sử dụng hữu ích ước tính của tài sản khác biệt lớn so với các ước tính trước đó thì thời gian khấu hao phải được thay đổi tương ứng. Ví dụ: Thời gian sử dụng hữu ích có thể tăng lên do đầu tư thêm chi phí làm tăng năng lực của tài sản so với năng lực hoạt động được đánh giá ban đầu. Tùy thuộc vào từng điều kiện cụ thể doanh nghiệp có thể lựa chọn thay đổi phương pháp khấu hao và thời gian sử dụng hữu ích của tài sản, việc lựa chọn này nằm trong giới hạn cho phép. Tuy nhiên, nó sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến chi phí ghi nhận trong kỳ để xác định lợi nhuận kỳ báo cáo. 1.3.2.3. Chính sách về sửa chữa TSCĐ Để duy trì năng lực hoạt động cho TSCĐ trong suốt thời gian sử dụng doanh nghiệp cần phải sửa chữa, bảo dưỡng TSCĐ. Có hai loại sửa chữa TSCĐ đó là sửa chữa nhỏ và sửa chữa lớn, với mỗi loại sửa chữa sẽ phát sinh chi phí sửa chữa. Tuy nhiên, chi phí sửa chữa này được hạch toán vào chi phí khác nhau ứng với mỗi loại sửa chữa. Từ đó sẽ ảnh hưởng đến lợi nhuận trong kỳ báo cáo. a) Đối với sửa chữa nhỏ TSCĐ: là loại sửa chữa có mức độ hư hỏng nhẹ, thời gian sửa chữa ngắn, chi phí sửa chữa phát sinh ít. Do vậy, toàn bộ chi phí sửa chữa doanh nghiệp hạch toán vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ. b) Đối với sửa chữa lớn: là loại sửa chữa có mức độ hư hỏng nặng, thời gian sửa chữa dài, chi phí sửa chữa phát sinh nhiều. Vì thế nếu doanh 23 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 nghiệp chưa có kế hoạch trích trước chi phí sửa chữa lớn TSCĐ thì toàn bộ chi phí này được tập hợp và phân bổ nhiều kỳ. Doanh nghiệp có thể lựa chọn số kỳ phân bổ tùy thuộc vào ý muốn chủ quan của nhà quản trị. Song mức phân bổ chi phí sửa chữa trong từng kỳ sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận của kỳ đó. Ngoài ra, doanh nghiệp có thể ước tính trích trước chi phí sửa chữa lớn TSCĐ vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ tại thời điểm chưa phát sinh chi phí sửa chữa lớn TSCĐ và mức chi phí tính trích trước này, sẽ làm gia tăng chi phí trong kỳ từ đó làm giảm lợi nhuận của kỳ báo cáo. Đây cũng là một trong số các lựa chọn, các nhà quản trị doanh nghiệp có thể sử dụng để điều chỉnh lợi nhuận theo ý muốn chủ quan của họ. 1.3.3. Chính sách kế toán liên quan đến hàng tồn kho 1.3.3.1. Vấn đề tính giá thành của sản phẩm Đối với các doanh nghiệp sản xuất hoặc xây dựng có thể áp dụng các phương pháp tính giá thành khác nhau bao gồm: phương pháp tính giá thành giản đơn, phương pháp phân bước, phương pháp hệ số, phương pháp tỷ lệ, phương pháp tổng cộng chi phí,…Tuy nhiên, trong mỗi phương pháp doanh nghiệp đều có thể có sự vận dụng “khéo léo” mà mỗi sự vận dụng này sẽ ảnh hưởng đến lợi nhuận trong kỳ cụ thể: doanh nghiệp có thể lựa chọn phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ, ước tính mức độ hoàn thành của sản phẩm dở dang,…Việc lựa chọn và ước tính này sẽ ảnh hưởng đến lợi nhuận trong kỳ của doanh nghiệp. 24 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 1.3.3.2. Xác định giá vốn của hàng xuất kho Có 4 phương pháp xác định giá vốn của hàng xuất kho bao gồm: phương pháp nhập trước – xuất trước, phương pháp nhập sau – xuất trước, phương pháp thực tế đích danh, phương pháp bình quân gia quyền. Với mỗi phương pháp mà đơn vị áp dụng sẽ cho ra trị giá hàng xuất kho khác nhau. Tùy theo đặc điểm hàng tồn kho, mục đích của doanh nghiệp mà doanh nghiệp có thể lựa chọn phương pháp tính trị giá hàng xuất kho phù hợp. Việc lựa chọn phương pháp tính giá hàng xuất kho sẽ liên quan trực tiếp đến giá vốn hàng bán ra, từ đó có thể làm gia tăng hoặc giảm chi phí ảnh hưởng đến lợi nhuận trong kỳ. Mặt khác, khi doanh nghiệp xuất bán hàng tồn kho, giá gốc của hàng tồn kho đã bán được ghi nhận vào chi phí sản xuất kinh doanh (giá vốn hàng bán) trong kỳ phù hợp với doanh thu của hàng tồn kho được ghi nhận. Điều này có nghĩa là giá gốc của hàng tồn kho được ghi nhận vào chi phí trong kỳ khi việc xuất bán hàng tồn kho đã xác định tiêu thụ (thỏa mãn điều kiện ghi nhận doanh thu). Khi đơn vị xuất hàng gửi bán thì giá gốc hàng xuất gửi bán chưa xác định tiêu thụ nên không được hạch toán vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ. Việc có hay không hạch toán giá gốc hàng tồn kho vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận kỳ báo cáo vì nó sẽ làm chi phí trong kỳ tăng lên. 1.3.3.3. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Cuối kỳ kế toán năm, khi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc thì phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Số dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện được 25 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 của chúng. Việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho sẽ làm cho chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ tăng lên từ đó ảnh hưởng đến lợi nhuận. Mức lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho doanh nghiệp có thể vận dụng linh hoạt tùy thuộc vào mức ước tính giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho. Cuối kỳ kế toán năm tiếp theo, phải thực hiện đánh giá mới về giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho cuối năm đó. Trường hợp cuối kỳ kế toán năm nay, nếu khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập thấp hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kỳ kế toán năm trước thì số chênh lệch lớn hơn phải được hoàn nhập để đảm bảo cho giá trị của hàng tồn kho phản ánh trên báo cáo tài chính là theo giá gốc (nếu giá gốc nhỏ hơn giá trị thuần có thể thực hiện được) hoặc theo giá trị thuần có thể thực hiện được (nếu giá gốc lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện được). Việc hoàn nhập hay trích lập thêm dự phòng trong năm tiếp theo cũng tùy thuộc vào mức lựa chọn theo ý muốn chủ quan của các nhà quản trị. Do vậy, đối với vấn đề trích lập và hoàn nhập dự phòng, chuẩn mực kế toán luôn tạo ra khoảng không tự do cho các doanh nghiệp lựa chọn. Mỗi sự lựa chọn này đều ảnh hưởng trực tiếp đến việc ghi nhận chi phí trong kỳ từ đó ảnh hưởng đến lợi nhuận. 1.3.4. Chính sách kế toán về chi phí đi vay Chi phí đi vay bao gồm lãi tiền vay và các chi phí khác phát sinh liên quan trực tiếp đến các khoản vay của doanh nghiệp, bao gồm: lãi tiền vay, chi phí phát sinh liên quan đến thủ tục vay, trả lãi vay định kỳ về thuê tài chính,…..Đối với các khoản chi phí đi vay phát sinh trong kỳ doanh nghiệp cần phân biệt khoản chi phí nào được vốn hóa vào 26 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 nguyên giá TSCĐ, khoản chi phí nào không được phép và chỉ được ghi nhận vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ. Việc phân biệt này ảnh hưởng đến lợi nhuận của kỳ báo cáo vì giả thuyết rằng tất cả các khoản chi phí đi vay phát sinh trong kỳ đều được ghi nhận vào chi phí tài chính từ đó sẽ làm cho chi phí trong kỳ tăng lên dẫn đến giảm lợi nhuận. Việc xác định khoản chi phí đi vay nào được vốn hóa, khoản nào không được vốn hóa, thời điểm nào vốn hóa, thời điểm nào chấm dứt việc vốn hóa ranh giới xác định này doanh ngiệp có thể lựa chọn. Ví dụ, chi phí đi vay liên quan đến việc mua một mảnh đất cần có các hoạt động chuẩn bị mặt bằng sẽ được vốn hoá trong kỳ khi các hoạt động liên quan đến việc chuẩn bị mặt bằng đó. Tuy nhiên, chi phí đi vay phát sinh khi mua mảnh đất đó để giữ mà không có hoạt động triển khai xây dựng liên quan đến mảnh đất đó thì chi phí đi vay không được vốn hoá. Song việc có hoạt động chuẩn bị mặt bằng hay không tùy theo ý muốn chủ quan của doanh nghiệp. 1.3.5. Chính sách kế toán về lợi thế thương mại Lợi thế thương mại (Goodwill) là một loại tài sản vô hình, nhưng là một loại tài sản vô hình đặc biệt, chỉ xuất hiện khi có các nghiệp vụ mua bán, sáp nhập doanh nghiệp. Hiểu nôm na thì Goodwill là phần chênh lệch giữa số tiền mà một doanh nghiệp bỏ ra để mua một doanh nghiệp khác với giá trị tài sản thuần của doanh nghiệp được mua. Lợi thế thương mại được ghi ngay vào chi phí sản xuất - kinh doanh (nếu giá trị nhỏ), hoặc phải được phân bổ dần một cách có hệ thống trong suốt thời gian sử dụng hữu ích ước tính (nếu giá trị lớn). Thời gian sử dụng hữu ích phải phản ánh được ước tính đúng đắn về 27 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 thời gian thu hồi lợi ích kinh tế có thể mang lại cho doanh nghiệp (tối đa không quá 10 năm). Lợi thế thương mại sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hay thu nhập trước thuế của doanh nghiệp, dưới hình thức phân bổ dần vào chi phí hay ghi nhận ngay phần giảm sút về mặt giá trị hợp lý của lợi thế thương mại như là một khoản chi phí. 1.3.6. Chính sách kế toán đối với giao dịch bằng ngoại tệ Trong quá trình hoạt động của doanh nghiệp có thể sẽ phát sinh nghiệp vụ kinh tế bằng ngoại tệ. Doanh nghiệp đồng thời với việc theo dõi số nguyên tệ còn phải quy đổi ra đồng Việt Nam. Việc quy đổi ra đồng Việt Nam tất yếu sẽ phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái. Khoản chênh lệch này tùy theo bản chất của nghiệp vụ kinh tế phát sinh sẽ được xử lý vào doanh thu (nếu lãi tỷ giá) hoặc chi phí (nếu lỗ tỷ giá), từ đó sẽ ảnh hưởng đến lợi nhuận. Doanh nghiệp có thể điều chỉnh thời gian phát sinh các nghiệp vụ kinh tế bằng ngoại tệ sẽ làm thay đổi khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái được xử lý tính vào chi phí hoặc doanh thu trong kỳ. Cụ thể, đối với các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái của các khoản mục nợ phải thu và nợ phải trả có gốc ngoại tệ phát sinh trong kỳ doanh nghiệp ghi nhận các khoản nợ lệch đi vài ngày nó sẽ ảnh hưởng đến chênh lệch tỷ giá khi thanh toán nợ hoặc khi thu hồi nợ. Ngoài ra, khi doanh nghiệp phát sinh các nghiệp vụ xuất ngoại tệ, tỷ giá xuất ngoại tệ được xác định theo 1 trong 4 phương pháp bao gồm: phương pháp nhập trước – xuất trước, phương pháp nhập sau – xuất trước, phương pháp thực tế đích danh và phương pháp bình quân gia quyền. Khi doanh nghiệp áp dụng phương pháp khác nhau sẽ dẫn đến tỷ giá xuất ngoại tệ khác nhau. Vì thế, tùy theo tỷ giá ngoại tệ trên thị 28 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 trường và tùy từng điều kiện cụ thể, doanh nghiệp có thể lựa chọn phương pháp này hoặc phương pháp khác. Việc lựa chọn các phương pháp này hưởng trực tiếp đến tỷ giá xuất ngoại tệ hạch toán trong kỳ. Từ đó, có thể ảnh hưởng đến doanh thu hoặc chi phí phát sinh trong kỳ và làm cho lợi nhuận tăng lên hoặc giảm đi. 1.4. Lựa chọn chính sách kế toán nhằm giảm thiểu chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp Như ta đã biết, giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế có sự khác biệt. Sự khác biệt này do quy định về đo lường, ghi nhận doanh thu, thu nhập và chi phí trong kế toán và thuế khác nhau. Theo TS. Nguyễn Công Phương [13, tr.289] Ở nước ta, tồn tại một mối liên hệ chặt chẽ giữa kế toán và thuế, luật thuế can thiệp mạnh mẽ vào lĩnh vực kế toán để quy định các nguyên tắc đánh giá, nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính. Các nguyên tắc kế toán bị áp đặt để xác định lợi nhuận chịu thuế. Từ đó, các phương pháp kế toán được sử dụng để xác định lợi nhuận kế toán gần như là các phương pháp được sử dụng để xác định lợi nhuận chịu thuế thu nhập doanh nghiệp. Lợi nhuận chịu thuế chính là lợi nhuận kế toán được điều chỉnh lại một số khoản chi phí được cho là không hợp lý, hợp lệ. Mối quan hệ chặt chẽ này cho thấy rằng, khi một nhà quản trị thực hiện hành động quản trị lợi nhuận kế toán, trong mức độ nào đó lợi nhuận chịu thuế cũng bị ảnh hưởng. Hay nói cách khác, nhà quản trị có thể thực hiện hành động quản trị lợi nhuận để tiết kiệm thuế thu nhập khi có cơ hội. Như trình bày ở trên, vấn đề đặt ra đây chính là doanh nghiệp cần lựa chọn chính sách kế toán như thế nào để tiết kiệm thuế? 29 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 Ta có công thức tính thuế thu nhập doanh nghiệp như sau: Thuế thu nhập DN phải nộp = Thu nhập chịu thuế TNDN x Thuế suất thuế TNDN Công thức 1.3 Trong đó: Thu nhập chịu thuế TNDN = Doanh thu chịu thuế TNDN - Chi phí tính thuế TNDN Công thức 1.4 Từ công thức (1.3) cho thấy: Các yếu tố ảnh hưởng tới thuế thu nhập doanh nghiệp bao gồm thu nhập chịu thuế TNDN và thuế suất thuế TNDN. Mà thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp được luật thuế quy định có tính bắt buộc chung đối với từng loại hình doanh nghiệp, nên nếu cố định thuế suất thuế TNDN trong năm, thì thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp phụ thuộc vào thu nhập chịu thuế TNDN. Nếu thu nhập chịu thuế TNDN càng nhỏ thì thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp càng thấp và ngược lại. Vì thế doanh nghiệp bằng mọi phương cách để điều chỉnh giảm thu nhập chịu thuế. Theo công thức (1.4), thu nhập chịu thuế phụ thuộc vào doanh thu chịu thuế TNDN và chi phí tính thuế TNDN. Như vậy về mặt lý thuyết, để điều chỉnh giảm thu nhập chịu thuế, doanh nghiệp có thể vận dụng các chính sách kế toán để điều chỉnh giảm doanh thu hoặc tăng chi phí khi các doanh thu, chi phí này có liên quan chặt chẽ với doanh thu, chi phí kế toán. 30 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 Tùy theo mục tiêu khác nhau của các nhà quản trị, có thể mục tiêu của nhà quản trị là điều chỉnh lợi nhuận nhằm tiết kiệm thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp. Mục tiêu của nhà quản trị có thể là tăng lợi nhuận để thu hút vốn đầu tư, bán cổ phiếu ra thị trường,…mà họ sẽ lựa chọn điều chỉnh giảm hoặc tăng lợi nhuận. Cụ thể lựa chọn chính sách kế toán như sau: * Lựa chọn phương pháp kế toán ảnh hưởng đến thời điểm ghi nhận doanh thu và chi phí. Lựa chọn phương pháp kế toán làm cho việc ghi nhận doanh thu sớm hơn và ghi nhận chi phí chậm hơn sẽ làm tăng lợi nhuận, hoặc ngược lại sẽ làm lợi nhuận giảm đi[15, tr.288]. Ví dụ: Doanh nghiệp có thể điều chỉnh thời điểm lập hóa đơn lệch vài ngày có thể làm gia tăng hoặc giảm doanh thu trong kỳ, các phương pháp xác định giá trị hàng xuất kho cũng sẽ ảnh hưởng đến việc ghi nhận chi phí trong kỳ, với mỗi phương pháp khác nhau có ảnh hưởng đến giá vốn hàng bán ra từ đó ảnh hưởng đến lợi nhuận của doanh nghiệp. Cụ thể như việc lựa chọn phương pháp LIFO sẽ làm tăng giá trị vật xuất dùng trong kỳ, có nghĩa là tăng chi phí trong kỳ[10]. Lựa chọn phương pháp khấu hao TSCĐ cũng cho phép dịch chuyển lợi nhuận giữa các niên độ, Lựa chọn phương pháp phần trăm hoàn thành để ghi nhận doanh thu và chi phí theo tiến độ hợp đồng xây dựng và trong cung cấp dịch vụ để ghi nhận doanh thu và chi phí theo tiến độ thực hiện hợp đồng,…. Tất cả các phương cách này đều có thể tùy theo ý muốn chủ quan của nhà quản trị để lựa chọn và điều chỉnh lợi nhuận. * Tiếp theo việc lựa chọn phương pháp kế toán, các nhà quản trị cũng có thể vận dụng các phương pháp kế toán thông qua việc lựa chọn thời điểm ghi nhận chi phí và các ước tính kế toán. Nhà quản trị có thể 31 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 dịch chuyển một vài chi phí từ niên độ này về các niên độ sau hoặc ngược lại sẽ làm giảm hoặc tăng chi phí của niên độ hiện hành, từ đó lợi nhuận được điều chỉnh tăng hoặc giảm đi [15, tr.288]. Ví dụ: việc lựa chọn phương pháp phân bổ giá trị công cụ dụng cụ xuất dùng nhiều kỳ, phân bổ chi phí sửa chữa lớn TSCĐ, việc xác định mức trích trước chi phí bao gồm trích trước chi phí bảo hành, trích trước chi phí tiền lương công nhân sản xuất nghĩ phép (đối với các doanh nghiệp sản xuất). Ngoài ra, các nhà quản trị còn lựa chọn thời điểm nào ghi nhận các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng nợ phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá chứng khoán, khi nào các khoản dự phòng này được hoàn nhập với mức trích lập bao nhiêu và mức hoàn nhập bao nhiêu?. Các nhà quản trị cũng có thể ước tính lãi suất ngầm của hợp đồng thuê tài sản để vốn hóa tiền thuê trong hợp đồng thuê tài chính [15, tr.289]. * Lựa chọn thời điểm mua hoặc bán tài sản cũng ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán. Các nhà quản trị doanh nghiệp có thể quyết định khi nào và ở mức bao nhiêu các chi phí quảng cáo, chi phí sửa chữa, chi phí nâng cấp cải tạo TSCĐ được chi ra. Các chi phí này có thể tính hết vào niên độ hiện hành hoặc phân bổ dần cho các niên độ sau [15, tr.289], với quyết định khác nhau của nhà quản trị sẽ ảnh hưởng đến chi phí và từ đó ảnh hưởng đến lợi nhuận của niên độ hiện hành. Mặc khác, nhà quản trị cũng có thể quyết định thời điểm thanh lý, nhượng bán TSCĐ để đẩy nhanh hoặc làm chậm lại việc ghi nhận chi phí và thu nhập khác của doanh nghiệp. Từ đó, làm cho lợi nhuận trong niên độ hiện hành có thể tăng hoặc giảm đi. 32 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 Chương 2 GIẢ THUYẾT VÀ PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 2.1 Giả thuyết Ở nước ta, tồn tại mối liên hệ chặt chẽ giữa kế toán và thuế, thuế can thiệp vào kế toán để xác định lợi nhuận chịu thuế. Lợi nhuận kế toán được điều chỉnh lại một số khoản thu và chi chưa hợp lý, hợp lệ để xác định lợi nhuận chịu thuế [13,tr.289]. Mối quan hệ chặt chẽ này cho thấy rằng, một khi nhà quản trị thực hiện hành động quản trị lợi nhuận kế toán, thì ở mức độ nào đó lợi nhuận chịu thuế cũng bị ảnh hưởng. Hay nói cách khác, nhà quản trị có thể thực hiện hành động quản trị lợi nhuận để tiết kiệm thuế thu nhập khi có cơ hội. Quản trị lợi nhuận là “một sự can thiệp có cân nhắc trong quá trình cung cấp thông tin tài chính nhằm đạt được những mục đích cá nhân” (Schipper 1989)[13,tr.280]. Quản trị lợi nhuận phản ảnh hành động của nhà quản trị trong việc lựa chọn các phương pháp kế toán để mang lại lợi ích cho họ hoặc làm gia tăng giá trị thị trường của công ty (Scott 1997)[13,tr.280]. Việc lựa chọn phương pháp kế toán áp dụng để thực hiện hành động quản trị lợi nhuận luôn nằm trong khuôn khổ của chuẩn mực kế toán. Do đó, hành động quản trị lợi nhuận là tuân thủ khuôn khổ pháp lý và là sự vận dụng khéo léo, linh hoạt các “khoảng không tự do” mà chuẩn mực kế toán để lại để “sắp xếp” báo cáo tài chính theo cách thuận lợi nhất cho công ty hay cho chính họ chứ không phải là hành động phi pháp[13]. Ở các nước phát triển, có rất nhiều lý do dẫn đến hành động quản trị lợi nhuận như: Chế độ trả công dành cho 33 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 người quản trị theo mức lợi nhuận nào đó, tạo hình ảnh tốt về công ty để thu hút đầu tư từ bên ngoài, tránh vi phạm hợp đồng đi vay, giảm thuế thu nhập doanh nghiệp,…Ở nước ta, lý do được xem là mạnh mẽ nhất thúc đẩy hành động quản trị lợi nhuận là tối thiểu hóa chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp. Vì như đã nêu ở trên, nước ta tồn tại mối liên hệ chặt chẽ giữa kế toán và thuế, chỉ cần quản trị lợi nhuận kế toán thì lợi nhuận chịu thuế cũng sẽ bị ảnh hưởng. Nhất là trong bối cảnh hiện nay, khi có sự thay đổi thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp lần thứ ba vào năm 2008, có hiệu lực vào năm 2009, thật sự tạo ra một cơ hội lớn cho nhà quản trị doanh nghiệp để điều chỉnh lợi nhuận chịu thuế nhằm tiết kiệm thuế thu nhập doanh nghiệp[13,tr.290]. Khi thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp thay đổi từ 28% giảm xuống còn 25% cho phần lớn các doanh nghiệp, như vậy so với luật thuế thu nhập doanh nghiệp năm 2008 thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp giảm 3%. Việc giảm thuế suất này làm giảm thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp. Chính điều này đã tạo động cơ cho các nhà quản trị hành động quản trị lợi nhuận. Thật vậy, giả sử lợi nhuận chịu thuế của năm 2008 chưa điều chỉnh là 1.000.000 thì thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp là 28% x 1.000.000 = 280.000. Khi doanh nghiệp điều chỉnh lợi nhuận chịu thuế của năm 2008 giảm xuống còn 800.000 thì thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp là 28% x 800.000 = 224.000. Như vậy thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp giảm 56.000 (tức là giảm 28% x 200.000) và số lợi nhuận được điều chỉnh giảm trong năm 2008 (là 200.000) sẽ được dịch chuyển sang năm 2009, tại năm 2009 phần lợi nhuận được điều chỉnh này chỉ chịu thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp 25%. Do đó, thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp trên phần lợi nhuận được điều chỉnh của 34 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 năm 2008 chuyển qua là 25% x 200.000 = 50.000. Như vậy doanh nghiệp sẽ tiết kiệm được 6.000 chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp ((28% - 25%) x 200.000 = 3% x 200.000). Hay nói cách khác, doanh nghiệp kiếm được 3% trên số lợi nhuận được điều chỉnh. Rõ ràng giảm thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ khích lệ mạnh mẽ hành động quản trị lợi nhuận chịu thuế theo hướng điều chỉnh lợi nhuận giảm trong năm 2008. Từ những lập luận trên, tôi đưa ra giả thuyết như sau: H1: Doanh nghiệp có điều chỉnh lợi nhuận giảm trong năm 2008 để “tiết kiệm thuế” Có nhiều các loại hình doanh nghiệp, song phổ biến nhất ở nước ta vẫn là 4 loại hình doanh nghiệp: doanh nghiệp nhà nước, công ty cổ phần, doanh nghiệp tư nhân và công ty TNHH. Mỗi loại hình doanh nghiệp có đặc điểm và mục đích hoạt động khác nhau. Chính vì vậy, mục tiêu về lợi nhuận cũng sẽ khác nhau. Động cơ của nhà quản trị điều chỉnh lợi nhuận kế toán có thể do tiền thưởng tính trên hiệu quả kinh doanh, ảnh hưởng của chi phí chính trị (tránh bị áp đặt chính sách bất lợi), thu hút tài trợ bên ngoài, tối thiểu chi phí thuế,.... Tùy theo mỗi loại hình hoạt động của các doanh nghiệp mà các nhà quản trị có động cơ điều chỉnh lợi nhuận khác nhau. * Đối với doanh nghiệp Nhà nước Đây là loại hình doanh nghiệp được thành lập do Nhà nước cấp vốn đầu tư nhằm cung cấp các lĩnh vực thiết yếu cho xã hội, lĩnh vực có lợi thế cạnh tranh cao, thành lập trên địa bàn có điều kiện kinh tế xã hội đặc biệt khó khăn mà các thành phần kinh tế khác không đầu tư. Chính vì doanh nghiệp nhà nước, do vậy quyền lực công và chính sách kinh tế 35 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 của nhà nước có thể làm phát sinh chi phí chính trị như: việc thay đổi chính sách kế toán, ưu đãi về vốn, thuế thu nhập doanh nghiệp, trợ cấp trợ giá,... mà chính doanh nghiệp phải gánh chịu. Luật chống độc quyền dựa trên lợi nhuận kế toán để truy tố các doanh nghiệp được xem là vi phạm. Tỷ suất sinh lời cao cho thấy khả năng có độc quyền cao[13,tr.282]. Chính vì thế các công ty điều chỉnh lợi nhuận xuống ở mức thấp nhất có thể khi có cuộc điều tra của chính phủ liên quan đến độc quyền. Bên cạnh đó, điều chỉnh giảm lợi nhuận nhằm tiết kiệm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp cũng là một trong số các động cơ khiến cho doanh nghiệp điều chỉnh lợi nhuận. Ngoài ra, chế độ tiền lương, thưởng dành cho quản lý cũng là động cơ thúc đẩy nhà quản lý thực hiện quản trị lợi nhuận. Bởi lẽ theo nghị định của chính phủ quy định về chế độ thưởng, phạt đối với các giám đốc doanh nghiệp nhà nước dựa vào lợi nhuận hàng năm. * Đối với công ty cổ phần Đây là loại hình doanh nghiệp trong đó vốn điều lệ được chia thành nhiều phần bằng nhau được gọi là cổ phần. Công ty cổ phần có quyền phát hành chứng khoán các loại để huy động vốn. Giá thị trường của chứng khoán được quyết định bởi giá trị sổ sách kế toán (mệnh giá) và kỳ vọng lợi nhuận. Chính vì niêm yết trên thị trường chứng khoán nên kế toán có thể sử dụng các biện pháp điều chỉnh lợi nhuận tăng cao nhất tại thời điểm cổ phiếu của công ty đầu tiên được niêm yết trên thị trường nhằm thu hút vốn từ bên ngoài. Ngoài động cơ điều chỉnh lợi nhuận nhằm thu hút vốn đầu tư, một động cơ khác thu hút các nhà quản trị điều chỉnh lợi nhuận đó là nhằm tối thiểu hóa chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp. Bởi lẽ phần lợi nhuận còn lại sau khi nộp thuế 36 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 thu nhập doanh nghiệp và trích lập các quỹ sẽ được chia cho các cổ đông, nếu chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp càng lớn sẽ giảm lãi được chia cho mỗi cổ đông. * Đối với doanh nghiệp tư nhân Đây là doanh nghiệp do một cá nhân làm chủ và tự chịu trách nhiệm bằng toàn bộ tài sản của mình về mọi hoạt động của doanh nghiệp. Hoạt động của loại hình doanh nghiệp này chủ yếu dựa vào mục tiêu lợi nhuận thu được. Do vậy, nhà quản lý thực hiện quản trị lợi nhuận nhằm tối thiểu hóa chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp, đây được xem là động cơ mạnh mẽ nhất. Ngoài ra, doanh nghiệp tư nhân có thể thuê giám đốc. Vì thế chế độ tiền lương, thưởng dành cho người quản lý cũng là một động cơ khiến họ sẽ điều chỉnh lợi nhuận. Có thể điều chỉnh lợi nhuận giảm xuống nếu mức lợi nhuận thực tế đạt được cao hơn giới hạn được thưởng. Hoặc mức lợi nhuận thực tế đạt được thấp hơn nhiều so với giới hạn được thưởng thì nhà quản trị có thể điều chỉnh lợi nhuận giảm xuống để dịch chuyển phần lợi nhuận này vào năm sau vì dù sao đi nữa họ vẫn không đạt được tiền thưởng trong năm này. Để mở rộng qui mô sản xuất, để có được hợp đồng vay vốn hoặc để đấu thầu các công trình (đối với các doanh nghiệp xây dựng) nhà quản trị phải tạo ra một báo cáo tài chính “đẹp” để tạo niềm tin cho cơ quan chủ quản hoặc các đối tượng khác có liên quan. Chính vì điều này, tạo động cơ thúc đẩy nhà quản trị điều chỉnh lợi nhuận. * Đối với công ty TNHH Là doanh nghiệp do tổ chức hoặc cá nhân làm chủ sở hữu chịu trách nhiệm về các khoản nợ và nghĩa vụ tài sản khác của doanh nghiệp trong phạm vi số vốn cam kết góp vào doanh nghiệp. Động cơ điều 37 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 chỉnh lợi nhuận đối với loại hình doanh nghiệp này thường tương tự doanh nghiệp tư nhân đã trình bày ở trên. Từ những lập luận trên đây, tôi đặt ra giả thuyết sau: H2: Tùy theo mục tiêu, mức độ điều chỉnh lợi nhuận năm 2008 của các loại hình doanh nghiệp là khác nhau Tóm lại, có rất nhiều động cơ thúc đẩy hành động quản trị lợi nhuận của nhà quản lý. Song động cơ tối thiểu hóa chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp vẫn là động cơ hàng đầu vì như đã trình bày trên ở nước ta tồn tại mối quan hệ chặt chẽ giữa kế toán và thuế. Một sự điều chỉnh về lợi nhuận sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến mức thuế thu nhập phải nộp trong kỳ. Bên cạnh đó, còn có các động cơ khác tùy theo từng loại hình doanh nghiệp và tùy theo thời điểm mà các nhà quản trị có thể thực hiện hành động quản trị lợi nhuận. 2.2 Phương pháp nghiên cứu 2.2.1. Mô hình nghiên cứu Để quản trị lợi nhuận nhằm đạt được mức lợi nhuận mong muốn, các nhà quản trị có thể lựa chọn một hoặc một số các phương pháp như các phương pháp xác định giá trị hàng tồn kho, phương pháp khấu hao TSCĐ, lựa chọn thời gian khấu hao…Tuy nhiên, nhà quản trị không thể vận dụng từ năm này qua năm khác những phương pháp kế toán khác nhau. Thực tế, họ có thể vận dụng nhiều phương pháp cùng lúc chứ không phải vận dụng một phương pháp đơn lẽ, bằng mắt thường không thể nhận diện được nhà quản trị sử dụng phương cách nào để điều chỉnh và có hay không việc điều chỉnh lợi nhuận[13, tr.284]. Những hạn chế này đã tạo cơ hội cho các nhà nghiên cứu tìm cách cải tiến phương pháp nghiên cứu để nhận diện hành động quản trị lợi nhuận của nhà quản trị. 38 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 Có 2 phương pháp để nhận diện hành động này, thứ nhất “tấn công” trực tiếp vào hành động điều chỉnh lợi nhuận tức là trực tiếp kiểm tra đối chiếu giữa báo cáo tài chính với các chứng từ sổ sách liên quan của những doanh nghiệp nghi ngờ có khả năng điều chỉnh lợi nhuận[15]. Tuy nhiên, phương pháp này rất khó thực hiện đối với các nhà nghiên cứu vì thật không dể các doanh nghiệp có thể cho kiểm tra chứng từ cũng như các loại sổ sách có liên quan tại đơn vị họ. Phương pháp này thường chỉ được thực hiện thông qua các cơ quan có thẩm quyền như kiểm toán, thanh tra,…Thứ hai, phương pháp nghiên cứu mới ra đời dựa vào cơ sở kế toán được vận dụng để lập báo cáo tài chính cụ thể là báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và báo cáo lưu chuyển tiền tệ theo phương pháp trực tiếp. Báo cáo kết quả kinh doanh được lập dựa trên cơ sở dồn tích. Theo cơ sở này, mọi giao dịch liên quan đến tài sản, nguồn vốn, nợ phải trả, doanh thu, chi phí được ghi nhận tại thời điểm phát sinh giao dịch, không quan tâm đến thời điểm thực tế thu hoặc chi tiền[16,tr.7]. Lợi nhuận được xác định trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh là phần chênh lệch giữa doanh thu và chi phí phát sinh trong kỳ. Chính vì doanh thu và chi phí được ghi nhận tại thời điểm phát sinh nên việc xác định lợi nhuận phụ thuộc nhiều vào ý muốn chủ quan của nhà quản trị. Nhà quản trị có thể lựa chọn thời điểm phân bổ, trích trước nhiều loại chi phí hoặc ghi nhận doanh thu theo tiến độ hợp đồng xây dựng, đánh giá giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ theo mức độ hoàn thành của sản phẩm dở dang,… Thời điểm ghi nhận doanh thu và chi phí khác nhau sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận trong kỳ báo cáo. Đây thể hiện những hành động vô hình mang tính chủ quan của nhà quản trị. Báo cáo lưu chuyển tiền tệ được lập dựa trên cơ sở tiền. Theo 39 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 cơ sở này, các nhà quản trị chỉ được ghi nhận khi có số tiền thực thu và thực chi. Vì thế không thể điều chỉnh thời điểm ghi nhận các giao dịch. Từ đó, chênh lệch giữa lợi nhuận trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và dòng tiền trong báo cáo lưu chuyển tiền tệ theo phương pháp trực tiếp tạo ra những biến kế toán mà các nhà nghiên cứu thường gọi là accruals[15]. Hay nói cách khác accruals là phần lợi nhuận kế toán không bằng tiền được trình bày trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Biến kế toán dồn tích = Lợi nhuận sau thuế - Dòng tiền hoạt động kinh doanh Công thức 2.1 Î Lợi nhuận sau thuế = Biến kế toán dồn tích + Dòng tiền hoạt động kinh doanh Công thức 2.2 Do dòng tiền từ hoạt động kinh doanh không thể điều chỉnh, để điều chỉnh lợi nhuận các nhà quản trị phải nhận diện được các biến kế toán và điều chỉnh các biến này. Tuy nhiên, không phải toàn bộ accruals đều có thể đến từ hành động điều chỉnh lợi nhuận của nhà quản trị[15]. Chẳng hạn như giảm khoản nợ phải thu do tăng dự phòng phải thu khó đòi điều này do mức dự phòng cần trích lập lớn hơn so với năm trước, lựa chọn mức lập dự phòng tuy trong giới hạn cho phép của chế độ trích lập dự phòng phải thu khó đòi nhưng cũng nằm trong ý muốn chủ quan của nhà quản trị. Như vậy, biến kế toán này có thể được điều chỉnh. Ngoài ra, một nguyên nhân khác giảm nợ phải thu là do thắt chặt chính sách tín dụng của doanh nghiệp. Song nguyên nhân này không thể điều 40 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 chỉnh bởi tính chủ quan của nhà quản trị. Từ ví dụ trên ta thấy tổng accruals bao gồm 2 phần: một phần gọi là accruals không thể điều chỉnh (nondiscretionary accruals), phần còn lại gọi là accruals được điều chỉnh từ hành động điều chỉnh lợi nhuận của nhà quản trị (discretionary accruals )[13, tr.284]. Biến kế toán dồn tích = Biến kế toán dồn tích không điều chỉnh + Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh Công thức 2.3 Như vậy, discretionary accruals chính là lợi nhuận có được bằng việc vận dụng các phương pháp kế toán. Vì discretionary accruals không thể quan sát trực tiếp được, để đo lường phần này các nhà nghiên cứu xác định phần nondiscretionary accruals. Phần nondiscretionary accruals liên quan đến mức độ hoạt động bình thường của doanh nghiệp. Từ đó mô hình nghiên cứu quản trị lợi nhuận thực chất là các mô hình xác định phần nondiscretionary accruals[13,tr.284]. Để minh họa các biến kế toán có thể được vận dụng bởi nhà quản trị ta xem xét ví dụ sau. Để đơn giản giả định không có hoạt động khác và chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. 41 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 Bảng 2.1 Biến kế toán accruals Dòng tiền từ hoạt động kinh doanh 2.000 Các biến kế toán Trừ: khấu hao -50 Trừ: giảm nợ phải thu -200 Cộng: tăng nợ phải trả + 100 Trừ: giảm hàng tồn kho -150 Lợi nhuận trước thuế 1.700 Xuất phát từ dòng tiền từ hoạt động kinh doanh (được lập dựa vào cơ sở kế toán tiền) có thể tính được lợi nhuận kế toán (được lập dựa vào cơ sở dồn tích). Các biến kế toán trong ví dụ được giải thích như sau: Một khoản điều chỉnh âm (-) cho biến kế toán có nghĩa với một khoản tiền chi ra sẽ làm giảm lợi nhuận kế toán và ngược lại. Chi phí khấu hao: Chi phí khấu hao phụ thuộc vào chế độ khấu hao mà doanh nghiệp lựa chọn, thường biến kế toán này được điều chỉnh trong giới hạn rất hẹp hay nói cách khác biến kế toán này rất khó điều chỉnh vì thế chi phí khấu hao thường được xem là hằng số, hay còn gọi là biến kế toán không thể điều chỉnh. Giảm khoản phải thu: Giả sử khoản phải thu giảm do tăng dự phòng phải thu khó đòi. Đây là biến kế toán có thể điều chỉnh, cụ thể doanh nghiệp chọn tỷ lệ phần trăm lập dự phòng cao hơn so với năm trước. Tăng khoản phải trả: Giả sử khoản phải trả tăng do doanh nghiệp ước tính trích trước một số khoản chi phí như chi phí bảo hành sản phẩm (đối với các doanh nghiệp thương mại và xây dựng), chi phí 42 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 sủa chữa lớn TSCĐ (đối với các doanh nghiệp sản xuất),….Đây là biến kế toán có thể điều chỉnh. Giảm hàng tồn kho: Giả sử giảm hàng tồn kho do doanh nghiệp lựa chọn phương pháp xác định giá trị hàng tồn kho (phương pháp bình quân, NT-XT, NS – XT, đích danh), với mỗi phương pháp được lựa chọn sẽ cho kết quả khác nhau và tùy thuộc vào giá cả trên thị trường cũng như ý muốn chủ quan của nhà quản trị mà có thể lựa chọn phương pháp này hoặc phương pháp khác, song ảnh hưởng đến ghi nhận giá vốn hàng bán ra trong kỳ và từ đó ảnh hưởng đến lợi nhuận. Ngoài ra, một nguyên nhân khác có thể làm giảm hàng tồn kho trong kỳ như trường hợp trích lập dự phòng giống khoản nợ phải thu. Tóm lại, nhà quản trị có thể vận dụng các biến kế toán có thể điều chỉnh để điều chỉnh lợi nhuận tăng hoặc giảm trong khuôn khổ chuẩn mực và chế độ kế toán. Nhiều biến kế toán có thể được điều chỉnh rất khó phát hiện đối với nhà kiểm toán hoặc nếu có phát hiện cũng khó bác bỏ vì kỹ thuật điều chỉnh lợi nhuận nằm trong khuôn khổ của chuẩn mực kế toán. Từ chổ nhà nghiên cứu không thể tiếp cận được sổ sách kế toán của doanh nghiệp, họ không thể nhận diện được những biến kế toán nào có thể được điều chỉnh bởi nhà quản trị[15]. Hợp tuyển các phương pháp nghiên cứu liên quan tổng hợp bốn mô hình chủ yếu của các nhà nghiên cứu Healy (1985), DeAngelo (1986), Jones (1991),[15],….để nhận diện hành vi điều chỉnh lợi nhuận. Việc lựa chọn mô hình nghiên cứu cần phải dựa vào tính ưu việt của mô hình này so với các mô hình khác, ngoài ra còn cần phải dựa vào khả năng thu thập số liệu liên hệ 43 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 với nước ta việc thu thập số liệu là rất khó khăn do vậy mô hình của DeAngelo được cải tiến bởi Friedlan là một lựa chọn hợp lý. Theo mô hình này, DeAngelo cho rằng sự biến đổi về mức độ accruals giữa hai kỳ chính là lợi nhuận được điều chỉnh (discretionary accruals). Như vậy phần discretionary accruals là chênh lệch giữa total accruals giữa năm t và năm t-1 [13, tr.285]. Cụ thể: Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnht = Biến kế toán dồn tícht - Biến kế toán dồn tícht-1 Công thức 2.4 Từ đó phần biến kế toán dồn tích không thể điều chỉnh (nondiscretionary accruals) là biến kế toán dồn tích (total accruals) của năm trước Biến kế toán dồn tích không thể điều chỉnht = Biến kế toán dồn tícht-1 Công thức 2.5 Ước tính nondiscretionary accruals trong mô hình của DeAngelo thật sự chính xác nếu nondiscretionary accruals không thay đổi theo thời gian và trung bình Discretionary accruals bằng 0 ở kỳ ước tính[13, tr.285]. Tuy nhiên, nondiscretionary accruals thường phụ thuộc vào mức độ hoạt động kinh doanh bình thường của doanh nghiệp, nếu doanh nghiệp đang ở pha tăng trưởng thì phần nondiscretionary accruals sẽ biến động từ năm này sang năm khác. Ví dụ doanh nghiệp đang ở pha tăng trưởng vì thế cần đầu tư thêm nhiều máy móc thiết bị, mở rộng qui mô kinh doanh,…mà ứng với mỗi loại TSCĐ sẽ có mức khấu hao khác nhau từ đó sẽ dẫn đến phần nondiscretionary accruals biến động, trong trường hợp này nondiscretionary accruals không chính xác. Để khắc phục nhược điểm này Friedlan đã cải tiến mô hình bằng 44 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 cách kiểm soát phần nondiscretionary accruals thay đổi do thay đổi mức độ hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp bằng cách chia nondiscretionary accruals tính được theo mô hình của DeAngelo cho doanh thu[13, tr.286]. Cụ thể: Công thức 2.6 Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnht Doanh thut Biến kế toán dồn tícht-1 Doanh thut-1 -= Biến kế toán dồn tícht Sau khi xác định phần Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnht tùy thuộc vào kết quả tính toán ( 0, = 0) mà các nhà nghiên cứu có thể đưa ra kết luận có hay không việc điều chỉnh lợi nhuận của các nhà quản trị và việc điều chỉnh này là điều chỉnh tăng hay giảm. 2.2.2. Lựa chọn doanh nghiệp nghiên cứu Để làm rõ hơn nội dung đã trình bày ở trên về khả năng điều chỉnh lợi nhuận của các nhà quản trị, tương ứng với từng loại hình doanh nghiệp và đảm bảo tính khách quan. Trong đề tài này, tôi lựa chọn phương pháp chọn mẫu xác suất để lựa chọn ngẫu nhiên 20 doanh nghiệp tương ứng với 4 loại hình (mỗi loại hình 5 doanh nghiệp) gồm doanh nghiệp nhà nước, công ty cổ phần, doanh nghiệp tư nhân và công ty trách nhiệm hữu hạn. Trong đó doanh nghiệp nhà nước đại diện là Công ty vật liệu xây dựng – xây lắp & kinh doanh nhà Đà Nẵng, Công ty điện lực III, Công ty xăng dầu khu vực V, Tổng công ty xây dựng công trình giao thông 5 và Công ty xây lắp và công nghiệp tàu thủy miền trung. Công ty cổ phần đại diện là Công ty cổ phần cao su Đà Nẵng, Công ty cổ phần sách giáo dục tại thành phố Đà Nẵng, Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng, Công ty cổ phần xi măng Hải Vân và Công ty 45 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 cổ phần cơ điện miền trung. Doanh nghiệp tư nhân đại diện là doanh nghiệp tư nhân Hải Sơn, doanh nghiệp tư nhân thương mại – dịch vụ tổng hợp Hòa Hiệp, doanh nghiệp tư nhân Bổn Cường, doanh ngiệp tư nhân Hoài Linh, doanh nghiệp tư nhân Hiền Thy. Công ty TNHH đại diện là công ty TNHH Tuấn Đạt, Công ty TNHH xổ số kiến thiết tỉnh Gia Lai, công ty TNHH Trương Thành Chung, công ty TNHH thương mại, ứng dụng và phát triển công nghệ mới N.E.T và công ty TNHH Nguyễn Quang. Với mỗi loại hình doanh nghiệp, đề tài chọn số liệu của báo cáo tài chính gồm báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và báo cáo lưu chuyển tiền tệ trong 02 năm 2007 và 2008. 46 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 Chương 3 KIỂM NGHIỆM GIẢ THUYẾT BẰNG CÁC MÔ HÌNH ĐÃ LỰA CHỌN Như đã trình bày trong chương 2, để nhận biết được các doanh nghiệp có điều chỉnh lợi nhuận hay không, mức độ điều chỉnh như thế nào và việc điều chỉnh lợi nhuận là điều chỉnh tăng hay giảm. Đề tài kiểm nghiệm mỗi loại hình doanh nghiệp bằng 2 mô hình: mô hình DeAngelo (1986) và mô hình Friedlan (1994) Đối với mô hình DeAngelo (1986) Theo mô hình này, DeAngelo cho rằng sự biến đổi về mức độ biến kế toán dồn tích giữa hai kỳ chính là biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh (discretionary accruals) Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 = Biến kế toán dồn tích 2008 - Biến kế toán dồn tích không thể điều chỉnh2008 Trong đó; Biến kế toán dồn tích không thể điều chỉnh2008 = Biến kế toán dồn tích2007 Với: Biến kế toán dồn tích = Lợi nhuận sau thuế - Dòng tiền hoạt động kinh doanh 47 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 Đối với mô hình Friedlan (1994) Theo mô hình này, để kiểm soát phần biến kế toán dồn tích không thể điều chỉnh thay đổi do thay đổi mức hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp Friedlan chia biến kế toán dồn tích không thể điều chỉnh của mô hình DeAngelo cho doanh thu. Cụ thể: Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 Doanh thu2008 Biến kế toán dồn tích2007 Doanh thu2007 -= Biến kế toán dồn tích2008 3.1. Kiểm nghiệm giả thuyết bằng mô hình đã lựa chọn 3.1.1. Đối với doanh nghiệp nhà nước 3.1.1.1. Công ty Vật liệu xây dựng – Xây lắp & Kinh doanh nhà ĐN a) Kiểm nghiệm bằng mô hình DeAngelo (1986) Như đã trình bày trên, cho thấy chênh lệch giữa lợi nhuận trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và dòng tiền trong báo cáo lưu chuyển tiền tệ tạo ra biến kế toán. Do vậy, biến kế toán dồn tích đối với công ty Vật liệu xây dựng – Xây lắp và Kinh doanh nhà Đà Nẵng được xác định bằng chênh lệch giữa số liệu của chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế được trình bày trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và số liệu của dòng tiền hoạt động kinh doanh được trình bày trong báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Biến kế toán dồn tích2007 = Lợi nhuận sau thuế2007 - Dòng tiền hoạt động kinh doanh2007 48 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 Biến kế toán dồn tích2008 = Lợi nhuận sau thuế2008 - Dòng tiền hoạt động kinh doanh2008 Biến kế toán dồn tích2007 = 888.542.663 - 3.867.164.729 = -2.978.622.066 Biến kế toán dồn tích2008 = 1.657.886.531 - 5.414.571.503 = -3.756.684.972 Vậy: Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 = Biến kế toán dồn tích2008 - Biến kế toán dồn tích2007 = -3.756.684.972 - (-2.978.622.066) Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 = - 778.062.906 < 0 b) Kiểm nghiệm bằng mô hình mô hình Friedlan (1994) Để cho kết quả chính xác, sau khi kiểm nghiệm bằng mô hình DeAngelo, tiếp theo kiểm nghiệm bằng mô hình Friedlan. Cụ thể: Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 Doanh thu2008 Biến kế toán dồn tích2007 Doanh thu2007 -= Biến kế toán dồn tích2008 Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 .98358.420.408 2.066)(-2.978.62 .37663.378.494 4.972)(-3.756.68 −= =- 0 0,0084- 0,0509)(--0,0593 <=Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 49 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 3.1.1.2. Công ty điện lực III a) Kiểm nghiệm bằng mô hình DeAngelo (1986) Theo mô hình này, trước hết xác định biến kế toán dồn tích. Đối với công ty điện lực III, biến kế toán dồn tích được xác định bằng chênh lệch giữa số liệu của chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế được trình bày trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và số liệu của dòng tiền hoạt động kinh doanh được trình bày trong báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Biến kế toán dồn tích2007 = Lợi nhuận sau thuế2007 - Dòng tiền hoạt động kinh doanh2007 Biến kế toán dồn tích2008 = Lợi nhuận sau thuế2008 - Dòng tiền hoạt động kinh doanh2008 Vậy: Biến kế toán dồn tích2007 = 46.390.102.605 - 99.454.845.847 = -53.064.743.242 Biến kế toán dồn tích2008 = 44.711.083.881 - 93.887.664.228 = -49.176.580.347 Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 = Biến kế toán dồn tích2008 - Biến kế toán dồn tích2007 = -49.176.580.347 - (-53.064.743.242) Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 = 3.888.162.895> 0 50 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 b) Kiểm nghiệm bằng mô hình mô hình Friedlan (1994) Để cho kết quả chính xác, sau khi kiểm nghiệm bằng mô hình DeAngelo, tiếp theo kiểm nghiệm bằng mô hình Friedlan. Cụ thể: Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 Doanh thu2008 Biến kế toán dồn tích2007 Doanh thu2007 -= Biến kế toán dồn tích2008 Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 2.269758.905.14 43.242)(-53.064.7 5.735842.615.81 80.347)(-49.176.5 − = =- 0> 0,01150,0699)(--0,0584 =Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 3.1.1.3. Công ty xăng dầu khu vực V a) Kiểm nghiệm bằng mô hình DeAngelo (1986) Theo mô hình này, trước hết xác định biến kế toán dồn tích. Đối với công ty xăng dầu khu vực V, biến kế toán dồn tích được xác định bằng chênh lệch giữa số liệu của chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế được trình bày trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và số liệu của dòng tiền hoạt động kinh doanh được trình bày trong báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Biến kế toán dồn tích2007 = Lợi nhuận sau thuế2007 - Dòng tiền hoạt động kinh doanh2007 Biến kế toán dồn tích2008 = Lợi nhuận sau thuế2008 - Dòng tiền hoạt động kinh doanh2008 51 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 Biến kế toán dồn tích2007 = 19.453.395.938 - 1.529.380.047 = 17.924.015.891 Biến kế toán dồn tích2008 = 15.189.911.195 - 24.442.910.551 = -9.252.999.356 Vậy: Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 = Biến kế toán dồn tích2008 - Biến kế toán dồn tích2007 = -9.252.999.356 - 17.924.015.891 Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 = - 27.177.015.247< 0 b) Kiểm nghiệm bằng mô hình mô hình Friedlan (1994) Để cho kết quả chính xác, sau khi kiểm nghiệm bằng mô hình DeAngelo, tiếp theo kiểm nghiệm bằng mô hình Friedlan. Cụ thể: Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 Doanh thu2008 Biến kế toán dồn tích2007 Doanh thu2007 -= Biến kế toán dồn tích2008 306.7422.087.941. .89117.924.015 898.8483.071.594. 9.356)(-9.252.99 −Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 = =- 0< 0,0116-0,0086) -0,0030 =Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 52 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 3.1.1.4. Tổng công ty xây dựng công trình giao thông 5 a) Kiểm nghiệm bằng mô hình DeAngelo (1986) Theo mô hình này, trước hết xác định biến kế toán dồn tích. Đối với tổng công ty xây dựng công trình giao thông 5, biến kế toán dồn tích được xác định bằng chênh lệch giữa số liệu của chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế được trình bày trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và số liệu của dòng tiền hoạt động kinh doanh được trình bày trong báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Biến kế toán dồn tích2007 = Lợi nhuận sau thuế2007 - Dòng tiền hoạt động kinh doanh2007 Biến kế toán dồn tích2008 = Lợi nhuận sau thuế2008 - Dòng tiền hoạt động kinh doanh2008 Biến kế toán dồn tích2007 = 1.039.680.692 - 9.989.861.499 = -8.950.180.807 Biến kế toán dồn tích2008 = 2.474.663.529 - 17.415.422.095 = -14.940.758.566 Vậy: Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 = Biến kế toán dồn tích2008 - Biến kế toán dồn tích2007 53 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 = -14.940.758.566 - (-8.950.180.807)Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 = - 5.990.577.759 < 0 b) Kiểm nghiệm bằng mô hình mô hình Friedlan (1994) Để cho kết quả chính xác, sau khi kiểm nghiệm bằng mô hình DeAngelo, tiếp theo kiểm nghiệm bằng mô hình Friedlan. Cụ thể: Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 Doanh thu2008 Biến kế toán dồn tích2007 Doanh thu2007 -= Biến kế toán dồn tích2008 .56763.463.741 0.807)(-8.950.18 1.832101.939.81 .56614.940.758- −Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 = =- 0 0,0056-0,14100,1466 <=+Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 3.1.1.5. Công ty xây lắp và công nghiệp tàu thủy miền trung a) Kiểm nghiệm bằng mô hình DeAngelo (1986) Theo mô hình này, trước hết xác định biến kế toán dồn tích. Đối với công ty xây lắp và công nghiệp tàu thủy miền trung, biến kế toán dồn tích được xác định bằng chênh lệch giữa số liệu của chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế được trình bày trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và số liệu của dòng tiền hoạt động kinh doanh được trình bày trong báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Biến kế toán dồn tích2007 = Lợi nhuận sau thuế2007 - Dòng tiền hoạt động kinh doanh2007 54 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 Biến kế toán dồn tích2008 = Lợi nhuận sau thuế2008 - Dòng tiền hoạt động kinh doanh2008 Biến kế toán dồn tích2007 = 1.305.847.279 - 2.886.753.751 = -1.580.906.472 Biến kế toán dồn tích2008 = 622.789.431 - 3.481.913.331 = -2.859.123.900 Vậy: Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 = Biến kế toán dồn tích2008 - Biến kế toán dồn tích2007 = -2.859.123.900 - (-1.580.906.472)Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 = -1.278.217.428< 0 b) Kiểm nghiệm bằng mô hình mô hình Friedlan (1994) Để cho kết quả chính xác, sau khi kiểm nghiệm bằng mô hình DeAngelo, tiếp theo kiểm nghiệm bằng mô hình Friedlan. Cụ thể: Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 Doanh thu2008 Biến kế toán dồn tích2007 Doanh thu2007 -= Biến kế toán dồn tích2008 Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 .30517.244.367 6.472)(-1.580.90 .21113.015.362 3.900)(-2.859.12 −= =- 0< 0,128- 0,0917)(--0,2197 =Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 55 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 Bảng 3.1 Bảng tổng hợp kết quả sau khi kiểm định bằng 2 mô hình đối với loại hình doanh nghiệp nhà nước KẾT QUẢ S T T TÊN DN CHỈ TIÊU Mô hình DeAngelo (1986) Mô hình Friedlan (1994) KẾT LUẬN 1 Công ty vật liệu xây dựng – xây lắp & kinh doanh nhà Đà Nẵng Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 - 778.062.906 < 0 - 0,0084 < 0 Công ty có điều chỉnh giảm lợi nhuận 2 Công ty điện lực III Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 3.888.162.895 > 0 0,0115 > 0 Công ty có điều chỉnh tăng lợi nhuận 3 Công ty xăng dầu khu vực V Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 - 27.177.015.247< 0 - 0,0116 < 0 Công ty có điều chỉnh giảm lợi nhuận 4 Tổng công ty xây dựng công trình giao thông 5 Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 - 5.990.577.759 < 0 - 0,0056 < 0 Công ty có điều chỉnh giảm lợi nhuận 5 Công ty xây lắp và công nghiệp tàu thủy miền trung Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 -1.278.217.428< 0 - 0,128 < 0 Công ty có điều chỉnh giảm lợi nhuận 3.1.2. Đối với Công ty cổ phần 3.1.2.1 Công ty cổ phần cao su Đà Nẵng a) Kiểm nghiệm bằng mô hình DeAngelo (1986) Theo mô hình này, trước hết xác định biến kế toán dồn tích. Đối với công ty cổ phần cao su Đà Nẵng, biến kế toán dồn tích được xác định bằng chênh lệch giữa số liệu của chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế được 56 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 trình bày trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và số liệu của dòng tiền hoạt động kinh doanh được trình bày trong báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Biến kế toán dồn tích2007 = Lợi nhuận sau thuế2007 - Dòng tiền hoạt động kinh doanh2007 Biến kế toán dồn tích2008 = Lợi nhuận sau thuế2008 - Dòng tiền hoạt động kinh doanh2008 Vậy: Biến kế toán dồn tích2007 = 70.867.562.984 - 980.943.655.421 = - 910.076.092.437 Biến kế toán dồn tích2008 = 51.789.163.866 - 91.904.367.534 = - 40.115.212.668 Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 = Biến kế toán dồn tích2008 - Biến kế toán dồn tích2007 = -40.115.212.668 - (- 910.076.092.437) Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 = 869.960.879.769 > 0 b) Kiểm nghiệm bằng mô hình mô hình Friedlan (1994) Để cho kết quả chính xác, sau khi kiểm nghiệm bằng mô hình DeAngelo, tiếp theo kiểm nghiệm bằng mô hình Friedlan. Cụ thể: 57 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 Doanh thu2008 Biến kế toán dồn tích2007 Doanh thu2007 -= Biến kế toán dồn tích2008 = 663.1741.169.780. 2.437)910.076.09(- 642.9941.290.517. .668)40.115.212(- − >= - 0 0,77460,7779)(--0,0311 = Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 3.1.2.2. Công ty cổ phần sách giáo dục tại thành phố Đà Nẵng a) Kiểm nghiệm bằng mô hình DeAngelo (1986) Theo mô hình này, trước hết xác định biến kế toán dồn tích. Đối với công ty cổ phần sách giáo dục tại thành phố Đà Nẵng, biến kế toán dồn tích được xác định bằng chênh lệch giữa số liệu của chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế được trình bày trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và số liệu của dòng tiền hoạt động kinh doanh được trình bày trong báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Biến kế toán dồn tích2007 = Lợi nhuận sau thuế2007 - Dòng tiền hoạt động kinh doanh2007 Biến kế toán dồn tích2008 = Lợi nhuận sau thuế2008 - Dòng tiền hoạt động kinh doanh2008 58 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 Vậy: Biến kế toán dồn tích2007 = 3.014.188.993 - 1.326.077.890 = 1.688.111.103 Biến kế toán dồn tích2008 = 3.504.080.917 - (-1.437.008.883) = 4.941.089.800 Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 = Biến kế toán dồn tích2008 - Biến kế toán dồn tích2007 = 4.941.089.800 - 1.688.111.103 Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 = 3.252.978.697 > 0 b) Kiểm nghiệm bằng mô hình mô hình Friedlan (1994) Để cho kết quả chính xác, sau khi kiểm nghiệm bằng mô hình DeAngelo, tiếp theo kiểm nghiệm bằng mô hình Friedlan. Cụ thể: Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 Doanh thu2008 Biến kế toán dồn tích2007 Doanh thu2007 -= Biến kế toán dồn tích2008 = .84844.949.134 1031.688.111. .22850.392.418 8004.941.089. −Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 = 0 00605,00376,00981, >=− Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 3.1.2.3. Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng a) Kiểm nghiệm bằng mô hình DeAngelo (1986) Theo mô hình này, trước hết xác định biến kế toán dồn tích. Đối với công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng, biến kế toán dồn tích được xác định bằng chênh lệch giữa số liệu của chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế được trình 59 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 bày trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và số liệu của dòng tiền hoạt động kinh doanh được trình bày trong báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Biến kế toán dồn tích2007 = Lợi nhuận sau thuế2007 - Dòng tiền hoạt động kinh doanh2007 Biến kế toán dồn tích2008 = Lợi nhuận sau thuế2008 - Dòng tiền hoạt động kinh doanh2008 Vậy: Biến kế toán dồn tích2007 = 3.066.797.455 - 36.759.895.955 = -33.693.098.500 Biến kế toán dồn tích2008 = 3.531.716.915 - 37.223.284.309 = -33.691.567.394 Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 = Biến kế toán dồn tích2008 - Biến kế toán dồn tích2007 = -33.691.567.394 - (-33.693.098.500) Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 = 1.531.106> 0 b) Kiểm nghiệm bằng mô hình mô hình Friedlan (1994) Để cho kết quả chính xác, sau khi kiểm nghiệm bằng mô hình DeAngelo, tiếp theo kiểm nghiệm bằng mô hình Friedlan. Cụ thể: Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 Doanh thu2008 Biến kế toán dồn tích2007 Doanh thu2007 -= Biến kế toán dồn tích2008 60 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 = .23463.680.824 .50033.693.098- .59771.152.187 .39433.691.567- − Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 = 00556,0)5291,0(4735,0 >=−−− Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 3.1.2.4. Công ty cổ phần xi măng Hải Vân a) Kiểm nghiệm bằng mô hình DeAngelo (1986) Theo mô hình này, trước hết xác định biến kế toán dồn tích. Đối với công ty cổ phần xi măng Hải Vân, biến kế toán dồn tích được xác định bằng chênh lệch giữa số liệu của chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế được trình bày trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và số liệu của dòng tiền hoạt động kinh doanh được trình bày trong báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Biến kế toán dồn tích2007 = Lợi nhuận sau thuế2007 - Dòng tiền hoạt động kinh doanh2007 Biến kế toán dồn tích2008 = Lợi nhuận sau thuế2008 - Dòng tiền hoạt động kinh doanh2008 Biến kế toán dồn tích2007 = 139.044.095.052 - (-314.587.621.420) = 453.631.716.472 Biến kế toán dồn tích2008 = 216.011.362.300 - (-858.242.988.232) = 1.074.254.350.532 Vậy: Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 = Biến kế toán dồn tích2008 - Biến kế toán dồn tích2007 61 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 = 1.074.254.350.532 - 453.631.716.472 Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 = 620.622.634.060 >0 b) Kiểm nghiệm bằng mô hình mô hình Friedlan (1994) Để cho kết quả chính xác, sau khi kiểm nghiệm bằng mô hình DeAngelo, tiếp theo kiểm nghiệm bằng mô hình Friedlan. Cụ thể: Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 Doanh thu2008 Biến kế toán dồn tích2007 Doanh thu2007 -= Biến kế toán dồn tích2008 = 074.1941.547.001. 6.472453.631.71 328.2751.936.146. 1.074.254.350.532 − >= 0,5548 0 0,8480,2932 =+ Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh2008 3.1.2.5. Công ty cổ phần cơ điện miền trung a) Kiểm nghiệm bằng mô hình DeAngelo (1986) Theo mô hình này, trước hết xác định biến kế toán dồn tích. Đối với công ty cổ phần cơ điện miền trung, biến kế toán dồn tích được xác định bằng chênh lệch giữa số liệu của chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế được trình bày trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và số liệu của dòng tiền hoạt động kinh doanh được trình bày trong báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Biến kế toán dồn tích2007 = Lợi nhuận sau thuế2007 - Dòng tiền hoạt động kinh doanh2007 62 Nguyễn Thị Minh Trang, LV thạc sỹ, 2010 Biến kế toán dồn tích2008 = Lợi nhuận sau thuế2008 - Dòng tiền hoạt động kinh doanh2008 Biến kế toán dồn tích2007 = 6.117.480.036 - 92.581.156.408 = -86.463.676.372 Biến kế toán dồn tích2008 = 8.473.237.025 - (-108.331.347.142) = 116.804