Đề tài Lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán Việt Nam

Lời mở đầu Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên phải thực hiện trong bất kỳ một cuộc kiểm toán nào, là giai đoạn có ý nghĩa định hướng cho các bước công việc kiểm toán tiếp theo và chuẩn bị các điều kiện cho cuộc kiểm toán được tiến hành. Lập kế hoạch kiểm toán đúng đắn sẽ là cơ sở để kiểm toán viên thu thập bằng chứng có giá trị góp phần đưa ra các nhận xét xác đáng về thực trạng hoạt động được kiểm toán, góp phần giữ vững và nâng cao uy tín và hình ảnh của công ty kiểm toán đối với khách hàng. Chính vì tầm quan trọng đó mà ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán các công ty kiểm toán lớn thường giao cho những người có trình độ chuyên môn cao cũng như có nhiều kinh nghiệm trong công tác kiểm toán đảm nhiệm. ở nước ta do kiểm toán còn khá mới mẻ nên thực tế hoạt động kiểm toán trong thời gian qua cho thấy giữa yêu cầu đòi hỏi và thực tế lập kế hoạch kiểm toán vẫn còn khoảng cách lớn. Vì vậy việc nghiên cứu lý luận và tìm hiểu thực tiễn công tác lập kế hoạch kiểm toán để tìm ra các vấn đề tồn tại và đề ra hướng khắc phục là một điều cần thiết. Cho nên nắm bắt được vấn đề này trong thời gian thực tập tại Công ty Kiểm toán Việt Nam, em đã mạnh dạn chọn đề tài “Lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán Việt Nam”. Bài viết gồm 3 phần chính: Phần I: Cơ sở lý luận của việc lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính. Phần II: Thực trạng công việc lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính của Công ty Kiểm toán Việt Nam. Phần III: Bài học kinh nghiệm và phướng hướng hoàn thiện bước lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính của Công ty Kiểm toán Việt Nam. Phần I. Cơ sở lý luận của việc lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính. Chương I Quy trình kiểm toán và vai trò của lập kế hoạch kiểm toán I. Quy trình kiểm toán Hoạt động kiểm toán có từ rất lâu trên thế giới nhưng ở Việt Nam hoạt động này mới xuất hiện vào những năm đầu của thập kỷ 90 do đòi hỏi bức xúc của nền kinh tế vận hành theo cơ chế thị trường có sự quản lý của nhà nước. Đây là một quá trình “mà theo đó một cá nhân độc lập có thẩm quyền thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin số lượng có liên quan đến một tổ chức cụ thể nhằm mục địch xác nhận và báo cáo mức độ phù hợp giữa thông tin số lượng với các chuẩn mực đã được xây dựng”. Hoạt động kiểm toán có thể phân theo nhiều tiêu thức, mà căn cứ theo mục đích thì kiểm toán có thể phân thành kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán hoạt động và kiểm toán tuân thủ. Trong đó kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) là hoạt động chủ yếu, phổ biến và quan trọng nhất, thường chiếm 70 - 80% công việc của các tổ chức kiểm toán chuyên nghiệp (thường là do kiểm toán nhà nước hoặc kiểm toán độc lập thực hiện). Kiểm toán báo cáo tài chính được tiến hành để xác định xem các BCTC (các thông tin có thể định lượng đang được kiểm tra) có phù hợp với các quy định về kế toán hay thông lệ quốc tế hay không. Đây là loại hình kiểm toán đặc trưng của kiểm toán độc lập. Các BCTC thường được kiểm toán nhiều nhất là bảng cân đối tài sản, báo cáo kết quả kinh doanh, báo cáo lưu chuyển tiền tệ và bảng thuyết minh BCTC. Căn cứ vào các báo cáo này, kiểm toán viên (KTV) thực hiện hai chức năng là xác minh và bày tỏ ý kiến về độ tin cậy của thông tin và tính tuân thủ các quy tắc, nhằm đạt sáu mục tiêu chủ yếu của kiểm toán BCTC là tính hiệu lực, tính trọn vẹn, tính phân loại và trình bày, tính định giá, tính chính xác máy móc, quyền và nghĩa vụ. Trên thế giới, nhiều nước quy định rằng chỉ có những BCTC đã được xem xét và có chữ ký của kiểm toán viên độc lập mới được coi là hợp pháp làm cơ sở cho các bên hữu quan giải quyết các mối quan hệ kinh tế đối với các doanh nghiệp cũng như cho nhà nước tính thuế. ở Việt Nam, theo Thông tư số 22/TC/CĐKT ban hành kèm theo Nghị định 07/CP ngày 29/01/1994 đã quy định “các xí nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài hoạt động theo luật đầu tư nước ngoài tại Việt Nam, các công ty TNHH, công ty cổ phần hoạt động theo luật công ty, công việc kiểm toán được thực hiện hàng năm và báo cáo quyết toán năm gửi cho các cơ quan quản lý Nhà nước phải kèm theo báo cáo kiểm toán của tổ chức kiểm toán độc lập hoạt động hợp pháp tại Việt Nam hoặc tổ chức kiểm toán độc lập khác được Bộ Tài chính chấp thuận”. Tuy hoạt động kiểm toán tài chính không có tính chất bắt buộc đối với tất cả các tổ chức kinh tế tài chính ở nước ta trong giai đoạn hiện nay song hoạt động này càng trở nên phổ biến và được các tổ chức kinh tế ưa chuộng nhằm nâng cao hiệu quả quản lý, hiệu năng của hoạt động. Theo chuẩn mực quốc tế, BCTC bao gồm 4 loại báo cáo như đã đề cập ở trên song ở Việt Nam chủ yếu chỉ có: bảng cân đối tài sản, báo cáo kết quả kinh doanh và bảng thuyết minh BCTC do việc lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ chưa có tính chất bắt buộc và phổ biến. Do đó kiểm toán BCTC ở nước ta chỉ tập trung vào kiểm toán bảng cân đối tài sản và báo cáo kết quả kinh doanh. Kiểm toán nói chung và kiểm toán tài chính nói riêng là một hoạt động khoa học được tổ chức thực hiện theo một quy trình chung gồm 4 giai đoạn chính là giai đoạn lập kế hoạch và thiết kế các phương pháp kiểm toán (goi tắt là giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán), giai đoạn thực hiện khảo sát kiểm soát và khảo sát chi tiết nghiệp vụ, giai đoạn khảo sát chi tiết số dư, giai đoạn hoàn tất cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán. Trong đó lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các KTV phải thực hiện trong mễi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng như các điều kiện cần thiết khác cho kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán đã được quy định rõ trong các chuẩn mực kiểm toán (CMKT) hiện hành, CMKT thứ 4 trong 10 CMKT được thừa nhận rộng rãi (GAAS) đòi hỏi “công tác kiểm toán phải được lập kế hoạch đầy đủ và các trợ lý, nếu có, phải được giám sát đúng đắn”. Đoạn 2 trong CMKT quốc tế số 300 (IAS 300) cũng nêu rõ chuyên gia kiểm toán cần lập kế hoạch cho công tác kiểm toán để có thể đảm bảo được rằng cuộc kiểm toán đã được tiến hành một cách có hiệu quả. Như vậy việc lập kế hoạch kiểm toán không chỉ xuất phát từ yêu cầu chính của cuộc kiểm toán nhằm chuẩn bị những điều kiện cơ bản trong công tác kiểm toán, cho cuộc kiểm toán mà còn là nguyên tắc cơ bản trong công tác kiểm toán đã được quy định thành chuẩn mực và đòi hỏi các KTV phải tuân theo đầy đủ nhằm đảm bảo tiến hành công tác kiểm toán có hiệu quả và chất lượng. II. Vai trò của lập kế hoạch kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của một cuộc kiểm toán và có vai trò quan trọng, chi phối tới chất lượng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. ý nghĩa của giai đoạn này được thể hiện qua một số điểm sau: * Kế hoạch kiểm toán giúp KTV thu thập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm cơ sở để đưa ra các ý kiến xác đáng về các BCTC, từ đó giúp KTV hạn chế những sai sót, giảm thiểu trách nhiệm pháp lý, nâng cao hiệu quả công việc và giữ vững uy tính nghề nghiệp đối với khách hàng. * Kế hoạch kiểm toán giúp các KTV phối hợp hiệu quả với nhau cũng như phối hợp hiệu quả với các bộ phận có liên quan. Tạo điều kiện cho KTV có thể tiến hành cuộc kiểm toán theo đúng chương trính đã lập với chi phí ở mức hợp lý, tăng cường sức mạnh cạnh tranh cho công ty kiểm toán. * Kế hoạch kiểm toán thích hợp là căn cứ để công ty kiểm toán tránh xảy ra những bất đồng đối với khách hàng. Trên cơ sở kế hoạch kiểm toán đã lập, KTV thống nhất với khách hàng về các nội dung sẽ thực hiện, thời gian tiến hành kiểm toán cũng như trách nhiệm của mỗi bên... Điều này sẽ tránh được hiểu lầm đáng tiếc giữa hai bên. Trong điều kiện của Việt Nam hiện nay, hoạt động kiểm toán nói chung cũng như hoạt động kiểm toán độc lập nói riêng là những hoạt động hết sức mới mẻ, có khi vừa học vừa làm, vừa tạo nếp nghĩ và thói quen trong kiểm toán. Trong khi đó hành lang pháp lý cho hoạt động kiểm toán chưa đầy đủ, nội dung, quy trình cũng như phương pháp được vận dụng trong các cuộc kiểm toán của Việt Nam mới là giai đoạn đầu, nguồn tài liệu thiếu cả về số lượng, tính đồng bộ và hạn chế về mặt chất lượng. Do vậy, giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán càng cần được coi trọng để đảm bảo chất lượng và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Thực tiễn hoạt động kiểm toán ở nước ta trong những năm vừa qua cho thấy kế hoạch kiểm toán được lập đầy đủ và chu đáo là một trong những nhân tố hàng đầu đưa đến sự thành công của cuộc kiểm toán cũng như dẫn sự đến thành công của các doanh nghiệp. Chương II Lập kế hoạch kiểm toán trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc kiểm toán cũng như để thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của KTV về tính trung thực và hợp lý của số liệu trên BCTC, cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo quy trình bốn giai đoạn như sau: lập kế hoạch và thiết kế các phương pháp kiểm toán, khảo sát các quá trình kiểm soát và nghiệp vụ, khảo sát chi tiết số dư, hoàn thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán. Sơ đồ số 1 - Bốn giai đoạn củacuộc kiểm toán káo cáo tài chính. Giai đoạn I Lập kế hoạch và thiết kế các phương pháp kiểm toán Giai đoạn II KHảo sát kiểm soát và khảo sát nghiệp vụ Giai đoạn III KHảo sát chi tiết số dư Giai đoạn IV Hoàn thành công cuộc và công bố Báo cáo kiểm toán I. Giai đoạn lập kế hoạch và thiết kế các phương pháp kiểm toán Đây là giai đoạn đầu tiên của một quy trình kiểm toán BCTC và giai đoạn này gồm sáu bước công việc như sau ( Sơ đồ số 2-Lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế các phương pháp kiểm toán). Sơ đồ số 2 - Lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế phương pháp kiểm toán. Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán. Thu thập thông tin cơ sở. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng. Đánh giá tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán, rủi ro kinh doanh và rủi ro cố hữu. Tìm hiểu hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiẻm soát. Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán 1. Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán. Một quy trình kiểm toán bắt đầu khi KTV thu nhận một khách hàng. Thu nhận là quá trình gồm 2 bước: thứ nhất phải có sự liên hệ với khách hàng tiềm năng mà khách hàng này yêu cầu được kiểm toán và khi có yêu cầu kiểm toán, KTV phải đánh giá liệu có chấp nhận yêu cầu đó không. Còn đối với những khách hàng hiện tại, KTV phải quyết định liệu có tiếp tục kiểm toán hay không? Trên cơ sở xác định được đối tượng khách hàng có thể phục vụ trong tương lai, KTV được phân công phụ trách khách hàng này sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị lập kế hoạch bao gồm: đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện các lý do kiểm toán và đạt được một hợp đồng. 1.1. Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán. KTV phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của KTV hay làm hại đến uy tín của Công ty kiểm toán hay không? Để làm điều đó KTV phải làm như sau: 1.1.1. Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng: Văn bản CMKT quốc tế số 2 (IAS) về hệ thống kiểm soát chất lượng đối với việc thực hành kế toán và kiểm toán của một Công ty kiểm toán cho rằng KTV phải xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng khi đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán. Một trong 5 bộ phận của hệ thống kiểm soát chất lượng được xác định trong chuẩn mực này là việc thiết lập các chính sách và thủ tục về khả năng chấp nhận và tiếp tục khách hàng cũng như chấp nhận và tiếp tục hợp đồng kiểm toán. Chính sách thủ tục đó phải đảm bảo thích đáng rằng khả năng chấp nhận một khách hàng có ban quản lý thiếu liêm chính là nhỏ nhất. Để đưa ra quyết định chấp nhận hay giữ một khách hàng thì KTV phải xem xét tính độc lập, khả năng phục vụ tốt khách hàng và tính liêm chính của Ban quản trị doanh nghiệp khách hàng 1.1.2. Tính liêm chính của Ban quản trị. Theo CMKT VN số 400 Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, tính liên chính của Ban giám đốc là bộ phận cấu thành then chốt của hệ thống kiểm soát, đây là nền tảng cho tất cả các bộ phận khác của hệ thống kiểm soát nội bộ. Vì vậy, tính liêm chính của ban giám đốc rất quan trọng đối với quy trình kiểm toán bởi lẽ ban giám đốc có thể phản ánh sai các nghiệp vụ hoặc giấu diếm các thông tin dẫn tới các sai sót trọng yếu trên BCTC. Thêm vào đó CMKT VN số 240, gian lận và sai sót, nhấn mạnh tầm quan trọng về đặc thù của ban giám đốc và quan hệ của nó tới môi trường kiểm soát như là nhân tố rủi ro ban đầu của việc báo cáo gian lận các thông tin tài chính. Nếu ban giám đốc thiếu liêm chính, KTV không thể dựa vào bất kỳ bản giải trình của ban giám đốc cũng như không thể dực vào các sổ sách kế toán. Hơn nữa ban giám đốc là chủ thể có trách nhiệm chính trong việc tạo ra một môi trường kiểm soát vững mạnh. Những nghi ngại về tính liêm chính của ban giám đốc có thể nghiệm trọng đến nỗi KTV kết luận rằng cuộc kiểm toán không thể tiến hành được. 1.1.3. Liên lạc với kiểm toán viên tiềm nhiệm. Đối với những khách hàng tiềm năng: Nếu khách hàng này trước đây đã được kiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác thì KTV mới (KTV kế nhiệm) phải chủ động liên lạc với KTV cũ (KTV tiềm nhiệm) vì đây là nguồn thông tin đầu tiên để đánh giá khách hàng. CMKT quốc tế số 84 yêu cầu KTV kế nhiệm phải liên lạc với KTV tiềm nhiệm về những vấn đề liên quan đến việc kiểm toán để quyết định có chấp nhận hợp đồng kiểm toán hay không. Thông tin đó bao gồm: những thông tin về tính liêm chính của BGĐ, những bất đồng của KTV tiềm nhiệm với BGĐ về các nguyên tắc kế toán, thủ tục kiểm toán hoặc các vấn đề có quan trọng khác... và lý do tại sao khách hàng thay đổi KTV. Ngoài ra KTV có thể xem xét hồ sơ kiểm toán của KTV tiềm nhiệm để hỗ trợ cho KTV kế tục trong việc lập kế hoạch kiểm toán. Tuy nhiên theo quy định của nhiều nước, việc thiết lập mối quan hệ giữa KTV tiềm nhiệm và KTV kế tục phải được sự chấp nhận của đơn vị khách hàng. Và mặc dù khách hàng đã chấp nhận điều đó thì KTV tiềm nhiệm vẫn có thể hạn chế hoặc từ chối mối quan hệ này. Đối với khách hàng trước đây mà chưa được công ty kiểm toán nào kiểm toán thì để có thông tin về khách hàng KTV có thể thu thập các nguồn thông tin này thông qua việc nghiên cứu sách báo, tạp chí chuyên ngành, thẩm tra các bên liên quan như ngân hàng, cố vấn pháp lý, các bên có mối quan hệ tài chính... thậm chí cố thể thuê các nhà điều tra chuyên nghiệp để điều tra về vấn đề cần thiết khác. Cách thu thập này có thể áp dụng trong trường hợp khách hàng đã được kiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác và không đồng ý cho KTV kế tục tiếp xúc với KTV tiềm nhiệm hoặc do trước đây có những bất đồng nghiêm trọng giữa hai bên nên KTV tiềm nhiệm không cung cấp các thông tin cần thiết cho KTV kế tục. Đối với khách hàng cũ: Hàng năm cần cập nhất thông tin về khách hàng và đánh giá xem liệu có rủi ro nào khiến KTV có thể ngừng cung cấp các dịch vụ kiểm toán cho họ không. Những mâu thuẫn trước đây về những điều khoản cụ thể như phạm vi thích hợp của cuộc kiểm toán, loại báo cáo kiểm toán phải công bố, hoặc tiền thù lao có thể khiến cho KTV phải đình chỉ hợp tác. KTV cũng có thể xác định liệu khách hàng có thiếu tính liêm chính cơ bản hay không để từ đó có hay không là khách hàng nữa. 1.2. Nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng. Thực chất của việc nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng là việc xác định người sử dụng báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ. Để biết được điều đó, KTV có thể phỏng vấn trực tiếp ban giám đốc khách hàng (đối với khách hàng mới) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán đã được thực hiện trước đó (đối với khách hàng cũ). Và trong suốt quá trình thực hiện kiểm toán sau này, KTV sẽ thu thập thêm thông tin để hiểu thêm về lý do kiểm toán của công ty khách hàng. ở Việt nam hiện nay theo Thông tư số 22 (ngày 19/03/1994) của Bộ Tài chính hướng dẫn thực hiện “Quy chế về kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân” chỉ có các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài (doanh nghiệp liên doanh hoặc doanh nghiệp 100% vốn đầu tư nước ngoài) và các hợp đồng hợp tác kinh doanh với nước ngoài là bắt buộc kiểm toán trước khi công khai BCTC và gửi các BCTC này tới Bộ, ngành chức năng, Tổng cục thuế và các cổ đông... Tuy nhiên trong thực tế, do sự phát triển của nền kinh tế, khi các doanh nghiệp nhà nước được cổ phần hoá ngày càng rộng rãi và thị trường chứng khoán phát triển thì số lượng các khách hàng tìm đến công ty kiểm toán ngày càng đa dạng hơn với nhiều mục đích khác nhau như: kiểm toán theo luật định, kiểm toán để vay vốn, kiểm toán liên doanh liên kết, kiểm toán vì mục đích thuế, kiểm toán trước cổ phần, kiểm toán hoặc sau trước khi giải thể, phá sản, sát nhập... làm cho số lượng người sử dụng BCTC tăng lên rất nhiều. 1.3. Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán. Lựa chọn đội ngũ KTV thích hợp cho hợp đồng không những đản bảo tính hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn đảm bảo cho các chuẩn mực kiểm toán được tuân thủ đầy đủ. CMKT đầu tiên trong 10 chuẩn mực kiểm toán được thừa nhận rộng rãi (GAAS) đã nêu rõ “Quá trình kiểm tra sẽ được thực hiện bởi 1 hoặc nhiều người đã được đào tạo nghiệp vụ đầy đủ và thành thạo như 1 KTV”. Trong quá trình lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán công ty kiểm toán cần quan tâm tới 3 vấn đề: ã Trong đoàn (nhóm) kiểm toán phải có những người có khả năng giám sát cuộc kiểm toán. ã Tránh thay đổi KTV trong các cuộc kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm, việc tham gia kiểm toán liên tục cho một khách hàng trong nhiều năm có thể giúp KTV tích luỹ được nhiều kinh nghiệm cũng như có được những hiểu biết sâu sắc hơn về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng. ã Lựa chọn những KTV có kiến thức và có nhiều kinh nghiệm về ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Việc quan tâm đầy đủ các vấn đề nêu trên khi lựa chọn đội ngũ kiểm toán sẽ góp phần giúp công ty kiểm toán thực hiện cuộc kiểm toán có chất lượng và đạt hiệu quả. 1.4. Lập hợp đồng kiểm toán. Khi đã có quyết định chấp nhận kiểm toán cho khách hàng,công ty kiểm toán phải lập một hợp đồng để tránh bất đồng trong và sau cuộc kiểm toán. Đây là sự thoả thuận chính thức giữa công ty kiểm toán và công ty khách hàng về việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụ liên quan khác theo CMKT Việt Nam. Theo thông lệ ở nhiều nước, thư hẹn kiểm toán thường do KTV soạn thảo và gửi cho khách hàng, nếu khách hàng chấp thuận với các điều khoản trong hợp đồng thì họ sẽ ký vào thư hợp đồng và gửi trả lại một bản sao cho công ty kiểm toán. Còn ở Việt nam, công ty kiểm toán và khách hàng thường gặp gỡ trực tiếp, thoả thuận về các điều khoản và ký kết một hợp đồng kiểm toán. Mặc dù các chuẩn mực nghề nghiệp không yêu cầu phải có thư hẹn kiểm toán nhưng các công ty kiểm toán trên thế giới đều coi chúng như là một phần công việc của mình. Còn ở Việt Nam, theo CMKT VN số 210 thì hợp đồng kiểm toán phải được lập và ký gửi chính thức trước khi tiến hành công việc kiểm toán nhằm bảo vệ quyền lợi của khách hàng và công ty kiểm toán. Trong một số trường hợp đặc biệt khác “nếu khách hàng và công ty kiểm toán sử dụng cam kết thay cho hợp đồng kiểm toán thì văn bản phải bảo đảm các điều kiện về điều khoản cơ bản của hợp đồng kiểm toán. Thêm vào đó ở nước ta trong CMKT VN 210 cũng quy định việc ký kết hợp đồng kiểm toán phải tuân thủ các quy định của pháp luật hiện hành về hợp đồng kinh tế mà cụ thể là Pháp lệnh Hợp đồng kinh tế ban hành ngày 25/09/1989 và Nghị định số 17/HĐBT ngày 16/01/1990 của Hội đồng Bộ trưởng (nay là Chính Phủ) quy định chi tiết về việc thi hành pháp lệnh hợp đồng kinh tế. Điều này rất phù hợp với thực tiễn Việt Nam khi hoạt động kiểm toán chưa được hiểu biết rộng rãi và môi trường pháp lý cho hoạt động kiểm toán còn chưa ổn định. Và để tạo điều kiện cho hoạt động kiểm toán của các hãng quốc tế tại Việt Nam và sự liên kết giữa các hãng này với các công ty kiểm toán Việt Nam trong quá trình kiểm toán các công ty, các dự án có vốn đầu tư nước ngoài, CMKT VN 210 đã cho phép sử dụng cam kết khác thay vì sử dụng hợp đồng kiểm toán do các hãng kiểm toán này và các khách hàng của họ đã quen với hình thức thư hẹn kiểm toán. Tương tự thư hẹn kiểm toán, hợp đồng kiểm toán bao gồm các nội dung: Đ Mục đích và phạm vi kiểm toán: Mục đích là cái đích cần đạt tới đồng thời là thước đo kết quả của mỗi cuộc kiểm toán cụ thể, trong cuộc kiểm toán BCTC do kiểm toán độc lập (KTĐL) tiến hành, mục tiêu thường là xác định tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên BCTC. Còn phạm vi là giới hạn về không gian, thời gian của đối tượng kiểm toán, thường được xác định cùng với việc xác đinh mục tiêu của cuộc kiểm toán, trong một cuộc kiểm toán BCTC thường là toàn bộ các BCTC của năm kết thúc. Đ Trách nhiệm của BGĐ công ty khách hàng và KTV: BGĐ công ty khách hàng có trách nhiệm trong việc lập và trình bày trung thực các thông tin trên BCTC, cung cấp tài liệu, thông tin liên quan đến công việc kiểm toán, KTV có trách nhiệm đưa ra ý kiến độc lập về BCTC dựa trên kết quả cuộc kiểm toán. Đ Hình thức thông báo kết qủa kiểm toán: Kết quả kiểm toán thường được ban hành cụ thể dưới hình thức một báo cáo kiểm toán và có kèm theo một thư quản lý trong đó có nêu rõ những khiếm khuyết của hệ thống KSNB và những gợi ý để sửa chữa những khiếm khuyết này. Đ Thời gian tiến hành cuộc kiểm toán: Phần này phải nêu rõ thời gian thực hiện kiểm toán sơ bộ, kiểm toán chính thức và thời điểm kết thúc kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm toán. Đ Căn cứ tính giá phí cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán: Lệ phí kiểm toán thường được xác định căn cứ vào thời gian làm việc của các cấp bậc KTV khác nhau trong cuộc kiểm toán. Thư hẹn kiểm toán (hoặc hợp đồng kiểm toán) là cơ sở pháp lý để KTV thực hiện các bước tiếp theo của cuộc kiểm toán. Sau khi hai bên đã ký kết vào thư hợp đồng (hoặc hợp đồng kiểm toán) thì KTV trở thành KTV chính thức của công ty khách hàng. 2. Lập kế hoạch tổng quát. 2.1.Thu thập thông tin cơ sở. Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, KTV bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Trong giai đoạn này, như đã xác định trong văn bản CMKT 22 (SAS 22), Lập kế hoạch và giám sát (AU 311), KTV sẽ thu thập các hiểu biết ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng tìm hiểu về hệ thống kế toán, hệ thống KSNB và các bên liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoặc kiểm toán. Trong giai đoạn này KTV đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đưa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán khác. 2.1.1. Tìm hiểu ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng. Để tìm hiểu khách hàng trước tiên KTV phải tìm hiểu ngành nghề kinh doanh và hoạt động kinh doanh của khách hàng. Trong giai đoạn 2 của CMKT quốc tế số 310 về tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng cũng như đoạn 2 của CMKT quốc tế (ISA 310) đã quy đinh “ Khi thực hiện kiểm toán các BCTC, KTV cần thu thập đầy đủ các thông tin về hoạt động kinh doanh của khách hàng đủ để cho phép KTV có thể nhận thức xác định các sự kiện, các nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán, mà đánh giá của KTV có thể ảnh hưởng trọng yếu đến các BCTC, đến việc kiểm tra của KTV đến BCTC”. Điều này rất cần thiết khi KTV thực hiện kiểm toán với tính thận trọng nghề nghiệp đúng mức. Những hiểu biết về ngành nghề kinh doanh còn bao gồm những hiểu biết chung về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và sự hiểu biết cụ thể hơn về tổ chức và hoạt động của đơn vị kiểm toán. KTV còn phải hiểu cả những khía cạnh đặc thù của một tổ chức cụ thể như cơ cấu tổ chức, cơ cấu vốn, dây chuyền và các dịch vụ sản xuất, chức năng và vị trí của KSNB... để hiểu rõ các sự kiện, các nghiệp vụ và các hoạt động có thể tác động đến các BCTC và để thực hiện quá trình so sánh khách hàng này với các đơn vị khác trong ngành đó. KTV có thể có được hiểu biết này bằng nhiều cách nhưng phương pháp thường được sử dụng nhiều nhất là trao đổi với các KTV tiềm nhiệm hoặc các KTV đã kiểm toán cho khách hàng khác trong cùng ngành nghề kinh doanh hoặc trao đổi với nhân viên, ban giám đốc của khách hàng. Ngoài ra KTV có thể có được những hiểu biết đó qua việc nghiên cứu các sách báo, tạp chí, tạp chí chuyên ngành, và ở Việt Nam, KTV có thể lấy các thông tin từ Niên giám thống kê do Tổng cục thống kê phát hành hàng năm. 2.1.2. Xem xét lại kết quả kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung. Các hồ sơ kiểm toán năm trước thường chứa đựng rất nhiều thông tin về khách hàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt động khác. Ngoài ra đa phần các công ty kiểm toán đều duy trì HSKT thường xuyên đối với mỗi khách hàng. Hồ sơ này có các bản sao của các tài liệu như: sơ đồ tổ chức, điều lệ công ty, các bảng kê, chính sách tín dụng, chính sách kế toán... Qua đó KTV sẽ tìm thấy những thông tin hữu ích về công việc kinh doanh của khách hàng. Việc cập nhật và xem xét các sổ sách của công ty là rất cần thiết vì qua đó KTV có thể xác định được liệu các quyết định của nhà quản lý có phù hợp với luật pháp của nhà nước, với các chính sách hiện hành của công ty hay không mà còn giúp KTV hiểu được bản chất của các số liệu cũng như sự biến động của chúng trên các BCTC được kiểm toán. 2.1.3. Tham quan nhà xưởng. Việc tham quan nhà xưởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng sẽ cung cấp cho KTV những điều mắt thấy tai nghe về quy trình sản xuất kinh doanh của khách hàng và cho phép KTV gặp các nhân vật chủ chủ chốt và một cái nhìn tổng thể về công việc kinh doanh của khách hàng (đặc biệt là công tác bảo vệ tài sản). Điều này tạo điều kiện cho việc thuyết minh số liệu kế toán, phát hiện những vấn đề cần quan tâm như sản xuất trì trệ, sản phẩm ứ đọng, máy móc lạc hậu không sử dụng hết công suất... Do đó KTV dự đoán được những tài khoản trọng yếu trên BCTC. Ngoài ra KTV cũng có được những nhận định ban đầu về phong cách quản lý của BGĐ, tính hệ thống trong việc tổ chức, sắp đặt công việc. 2.1.4. Nhận diện các bên liên quan. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV cần xác định tất cả các bên hữu quan với khách hàng. Theo cách hiểu thông thường các bên liên quan là các tổ chức hoặc các cá nhân có tác động ảnh hưởng đến khách hàng. Hay bất kỳ một công ty mà công ty khách hàng có ảnh hưởng và cá nhân hay tổ chức đó có khả năng điều hành, kiểm soát hoặc ảnh hưởng đáng kể đến các chính sách kinh doanh hoặc chính sách quản trị của công ty khách hàng. Theo các nguyên tắc kế toán được thừa nhận, bản chất mối quan hệ giữa các bên hữu quan phoải được tiết lộ trên sổ sách, báo cáo và qua mô tả các nghiệp vụ kinh tế. Vì đây là một vấn đề quan trọng nên việc nhận diện các bên liên quan phải được tiến hành ngay trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán thông qua các hình thức như phỏng vấn ban giám đốc , xem sổ theo dõi cổ đông, sổ theo dõi khách hàng... Từ đó có bước đầu dự đoán các vấn đề có thể phát sinh giữa các bên hữu quan để có thể hoạch định một kế hoạch kiểm toán phù hợp. 1.2.5. Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài. Thuật ngữ “chuyên gia” chỉ một người hay một văn phòng có năng lực, hiểu biết và kinh nghiệm cụ thể trong một lĩnh vực riêng ngoài lĩnh vực kế toán và kiểm toán. KTV có thể thấy rằng không ai trong nhóm kiểm toán có chuyên môn hoặc khả năng về lĩnh vực nào đó để thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết nhất đinh. Khi đó KTV có thể quyết định sử dụng chuyên gia bên ngoài để được các ý kiến tư vấn của họ. CMKT quốc tế (ISA 620) “Sử dụng tư liệu của một chuyên gia” hướng dẫn KTV khi nào cần sử dụng tư liệu của chuyên gia bên ngoài. Khi sử dụng chuyên gia, KTV phải đánh giá khả năng chuyên môn, hiểu mục đích và phạm vi công việc của họ cũng như sự phù hợp của một việc sử dụng tư liệu đó cho các mục tiêu nhất định. KTV cũng cần xem xét mối quan hệ giữa chuyên gia với khách hàng, những yếu tố có thể ảnh hưởng tới tính khách quan của chuyên gia đó. 2.2. Thu thập thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng. Nếu các thông tin cơ sở nêu trên được thu thập giúp KTV hiểu được về các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng thì việc thu thập thông tin về pháp lý của khách hàng giúp KTV nắm bắt được những quy trình mang tính chất pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng này. Các thông tin về nghĩa vụ pháp lý bao gồm: 2.2.1. Giấy phép thành lập và điều lệ công ty. Việc nghiên cứu những tài liệu này giúp KTV hiểu được về quá trình hình thành mục tiêu hoạt động và các lĩnh vực kinh doanh hợp pháp của đơn vị cũng như nắm bắt được những vấn đề manh tính nội bộ của doanh nghiệp như cơ cấu tổ chức, chức năng, nhiệm vụ các phòng ban, thủ tục phát hành cổ phiếu, trái phiếu... 2.2.2. Các BCTC, BCKT, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hoặc trong vài năm trước. Các BCTC cung cấp dữ liệu về tình hình tài chính và kết quả kinh doanh của đơn vị, giúp cho KTV nhận thức được tổng quát về vấn đề để có cơ sở áp dụng các kỹ thuật phân tích các báo cáo này và từ đó nhận thức được xu hướng phát triển của đơn vị khách hàng. Đây là tài liệu quan trọng nhất trong một cuộc kiểm toán BCTC. Ngoài ra, việc xem xét các BCKT, các biên bản kiểm tra, thanh tra (nếu có) sẽ còn giúp KTV nhận thức rõ hơn về thực trạng hoạt động của đơn vị khách hàng và dự kiến các phương hướng kiểm tra. 2.2.3. Biên bản các cuộc họp cổ đông, hội đồng quản trị và ban giám đốc . Đây là những tài liệu chính thức và tóm lược về những vấn đề quan trọng nhất đã được thảo luận và quyết định cách thức trong các cuộc họp đó. Các biên bản này thường chứa đựng những thông tin quan trọng như: Công bố về tổ chức, phê chuẩn việc hợp nhất hoặc giải thể các đơn vị trực thuộc, xét duyệt mua bán, chuyển nhượng những tài liệu quan trọng... Qua việc nghiên cứu các biên bản này, KTV sẽ xác định được những dự kiện có ảnh hưởng quan trọng đến việc hình thành và trình bày trung thực các thông tin trên BCTC. Trước khi cuộc kiểm toán hoàn thành, KTV cần phải kiểm tra, đối chiếu các kết quả thu được trong qúa trình kiểm toán với các quyết định đưa ra trong các cuộc họp để đảm bảo là ban giám đốc (BGĐ) đã tuân thủ các biện pháp đã được Hội đồng quản trị và các cổ đông đề ra, yêu cầu ban giám đốc cung cấp thư giải trình trong đó cam kết là đã gửi đầy đủ các biên bản của các cuộc họp trên cho KTV. 2.2.4. Các hợp đồng và cam kết quan trọng. Các hợp đồng và các cam kết cũng như các khế ước quan trọng luôn là mối quan tâm hàng đầu của KTV trong các chu trình kiểm toán đặc biệt đối với các chu trình tiếp nhận hoàn trả, mua hàng thanh toán, bán hàng thu tiền. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, việc xem xét sơ bộ các hợp đồng đó sẽ giúp KTV tiếp cận với các hoạt động chính của khách hàng, hình dung những khía cạnh pháp lý có ảnh hưởng đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động của đơn vị khách hàng. 2.3. Các thủ tục phân tích. CMKT quốc tế 520 “Các thủ tục phân tích” quy định: Chuyên gia kiểm toán phải tiến hành các thủ tục phân tích khi lập kế hoạch và khi kiểm tra tính hợp lý của toàn bộ BCTC. Theo định nghĩa của SAS 56 (AU 329) phân tích là qúa trình đánh giá các thông tin tài chính được thực hiện thông qua việc nghiên cứu các mối quan hệ đáng tin cậy giữa các dữ liệu tài chính và dữ liệu phi tài chính. Thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến. Các thủ tục phân tích được áp dụng cho tất cả các cuộc kiểm toán và thường được thực hiện trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, các thủ tục phân tích nhằm vào các mục tiêu sau: * Thu thập hiểu biết về nội dung báo cáo và những biến đổi quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa mới diễn ra kể từ lần kiểm toán trước. * Tăng cường sự hiểu biết của KTV về hoạt động kinh doanh của khách hàng và giúp KTV xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của khách hàng. Như vậy qua việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV có thể xác định được nội dung cơ bản cần thực hiện trong cuộc kiểm toán BCTC. Mức độ, phạm vi và thời gian thực hiện các thủ tục phân tích tại các đơn vị khách hàng khác nhau thay đổi tuỳ thuộc vào quy mô và tính phức tạp trong hoạt động kinh doanh của khách hàng. Các thủ tục phân tích được KTV sử dụng bao gồm hai loại cơ bản. Phân tích ngang (phân tích xu hướng) là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên BCTC. Các chỉ tiêu phân tích được sử dụng trong phân tích ngang bao gồm: + So sánh số liệu kỳ này với số liệu kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau và qua đó KTV thấy được những biến động bất thường và xác định những vấn đề cần quan tâm. + So sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán hoặc số liệu ước tính của KTV + So sánh dữ kiện của Công ty khách hàng với dữ liệu chung của ngành. * Phân tích dọc (phân tích tỷ suất) là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và các khoản mục khác nhau trên BCTC. Các tỷ suất tài chính thường dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất về khả năng thanh toán, các tỷ suất về khả năng sinh lời, ... 2.4. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro. Nếu các bước trên, KTV chỉ mới thu thập được các thông tin mang tính chất khách quan thì ở bước này, KTV sẽ căn cứ vào các thông tin đã thu thập được để đánh giá, nhận xét nhằm đưa ra một chiến lược, kế hoạch kiểm toán phù hợp. Tính trọng yếu và rủi ro rất quan trọng đối với việc lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế phương pháp kiểm toán. KTV sẽ căn cứ vào các thông tin đã thu thập được để đánh giá, nhận xét nhằm đưa rủi ro kế hoạch kiểm toán phù hợp. 2.4.1. Đánh giá tính trọng yếu. Trọng yếu là khái niệm để chỉ tầm cỡ và bản chất của sai phạm của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc là sẽ rút ra những kết luận sai. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được trên cơ sở xác định phạm vi của cuộc kiểm toán, xác định nội dung và trình tự thực hiện các thử nghiệm kiểm toán. Trong giai đoạn này KTV phải đưa (tính toán) ước tính ban đầu về tính trọng yếu và phân bổ ước tính ban đầu đó cho các khoản mục trên BCTC. 2.4.1.1. ước tính ban đầu về mức trọng yếu là giá trị tối đa mà KTV tin rằng tại giá trị tối đa đó các BCTC có thể bị sai nhưng chưa ảnh hưởng đến các quyết định của những người sử dụng thông tin tài chính, hay nói cách khác đó chính là mức sai sót có thể chấp nhận được đối với BCTC. Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho KTV lập kế hoạch để thu thập bằng chứng kiểm toán một cách đầy đủ và thích hợp. Cụ thể nếu KTV ước lượng ban đầu về tính trọng yếu càng thấp có nghĩa là độ chính xác của các số liệu trên BCTC càng cao thì số lượng bằng chứng thu thập càng nhiều và ngược lại. ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là việc làm mang tính xét đoán nghề nghiệp của KTV, theo đó mức ước tính ban đầu không cố định và có thể thay đổi trong quá trình kiểm toán nếu KTV nhận thấy rằng mức ước lượng ban đầu là quá cao hoặc quá thấp hoặc chỉ tiêu chọn làm gốc thay đổi trong qúa trình kiểm toán. Khi xác định mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu, KTV cần quan tâm tới những ảnh hưởng sau: ã Tính trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là một khái niệm tuyệt đối, và được xây dựng gắn liền với quy mô của công ty khách hàng. Một sai sót với một quy mô nhất định có thể là trọng yếu đối với một công ty nhỏ nhưng lại không trọng yếu đối với một công ty lớn hơn. Do vậy việc xác định một giá trị cụ thể “bằng tiền” trong việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho mọi khách hàng là điều không thể có. ã Yếu tố định lượng của tính trọng yếu: Quy mô sai sót là một yếu tố quan trọng để xem xét xem các sai sót có trọng yếu không. Tuy nhiên, do trọng yếu mang tính chất tương đối nên việc có được các cơ sở để quyết định xem liệu quy mô của một sản phẩm là trọng yếu hay không là một điều cần thiết. Thu nhập thuần trước thuế, tài sản lưu động, tổng tài sản, nợ ngắn hạn... thường được coi là chỉ tiêu gốc. Trong đó thu nhập thuần trước thuế là chỉ tiều quan trọng nhất vì nó được xem như một khoản mục thông tin then chốt đối với người sử dụng. ã Yếu tố định tính của trọng yếu: Trong thực tế để đánh giá một sai sót là trọng yếu hay không, KTV phải xem xét đánh giá cả về mặt giá trị (số lượng) và bản chất (chất lượng) của sai sót đó. Trong đó có một số sai sót luôn là trọng yếu bất kể quy mô có là bao nhiêu. Những yếu tố chất lượng cần phải được xem xét trước khi tiến hành ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là: Các gian lận thường được xem là quan trọng hơn các sai sót với cùng một quy mô tiền tệ bởi vì các gian lận thường làm cho người ta nghĩ tới tính trung thực và độ tin cậy của ban giám đốc hay những người có liên quan.. Các sai sót có quy mô nhỏ nhưng lại gây tác động dây chuyền làm ảnh hưởng nghiêm trọng đến các thông tin trên BCTC thì luôn được xem là sai sót trọng yếu. Đây là sai sót có tính chất hệ thống. Các sai sót mà ảnh hưởng đến xu hướng về thu nhập thì luôn là sai phạm trọng yếu. Mặc dù ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là một xét đoán nghề nghiệp mang tính chủ quan của KTV song trên thực tế các công ty kiểm toán thường đề ra những đường lối chỉ đạo để hỗ trợ cho các KTV của mình trong việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Ví dụ: Người ta có thể quy định về mức trọng yếu theo các giới hạn trong bảng sau: Bảng 1: Bảng quy định về mức trọng yếu. Vị trí của khoản mục Không trọng yếu Có thể trọng yếu Chắc chắn trọng yếu Báo cáo kết quả kinh doanh Dưới 5% lãi trước thuế Từ 5-10%lãi trước thuế Trên 10% lãi trước thuế Bảng cân đối kế toán Dưới 10% giá trị tài sản Từ 10-15% giá trị tài sản Trên 15% giá trị tài sản 2.4.1.2. Phân bổ ước lượng ban đầu cho các khoản mục: Sau khi KTV có được ước lượng ban đầu về tính trọng yếu thì KTV cần phải phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục trên BCTC. Đó chính là sai sót có thể chấp nhận được đối với từng khoản mục. Với mục đích của việc phân bổ này nhằm giúp KTV xác định được số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu thập đối với từng khoản mục ở mức chi phí thấp nhất và vẫn bảo đảm được tổng hợp các sai sót trên BCTC không vượt qua ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Các khoản mục có mức trọng yếu được phân bổ càng thấp thì số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập càng nhiều và ngược lại. Do hầu hết các thủ tục kiểm toán thường tập trung vào các tài khoản trên bảng cân đối kế toán nên KTV thường phân bổ mức trọng yếu cho các tài khoản trên bảng cân đối kế toán thay vì các tài khoản trên báo cáo kết quả kinh doanh. Và việc phân bổ được thực hiện theo cả hai chiều hướng mà các sai phạm có thể diễn ra đó là các tình trạng khai khống hoặc khai thiếu. Cơ sở chủ yếu để tiến hành phân bổ là bản chất của các khoản mục; đánh giá về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát; kinh nghiệm của KTV và chi phí kiểm toán đối với từng khoản mục. Trong thực tế khả năng xảy ra sai sót cũng như chi phí kiểm toán đối với từng khoản mục thường khó dự đoán trước nên công việc phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu thường mang tính chủ quan và đòi hỏi xét đoán nghề nghiệp KTV. Do vậy công ty kiểm toán thường phân công các KTV có trình độ chuyên môn cao, nhiều kinh nghiệm để thực hiện công việc này. 2.4.2. Đánh giá rủi ro. Trên cơ sở mức trọng yếu xác định cho toàn bộ BCTC cũng như đối với từng tài khoản để phục vụ cho việc thiết kế các thủ tục kiểm toán và xác định chương trình kiểm toán phù hợp. Công việc này gọi là đánh giá rủi ro kiểm toán. Theo định nghĩa của nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế IAG 25, trọng yếu và rủi ro kiểm toán, thì “rủi ro kiểm toán là những rủi ro mà KTV có thể mắc phải khi đưa ra những nhận xét không xứng đáng về các thông tin tài chính và đó là các sai sót nghiêm trọng”. Những nhận xét không xác đáng chủ yếu theo hướng KTV sẽ kết luận là các BCTC được trình bày trung thực và hợp lý, do đó công bố một ý kiến chấp nhận hoàn toàn trong khi chúng ta bị sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán gắn liền với rủi ro kinh doanh, rủi ro mà KTV sẽ phải chịu thiệt haị vì mối quan hệ với khách hàng, đặc biệt trong trường hợp các báo cáo kiểm toán cung cấp cho khách hàng đó là sai. Do vậy để giới hạn rủi ro kinh doanh , KTV phải kiểm soát chặt chẽ rủi ro kiểm toán. Đánh giá rủi ro kiểm toán: Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán KTV phải xác định rủi ro kiểm toán mong muốn (DAR) cho từng khoản mục. Mức rủi ro này được xác định phụ thuộc vào hai yếu tố: Yếu tố 1: Mức độ mà theo đó người sử dụng thông tin bên ngoài tin tưởng vào BCTC. Cụ thể nếu mức độ tin tưởng này càng cao thì KTV sẽ cho rằng những người sử dụng thông tin bên ngoài đặt nhiều niềm tin vào các BCTC và theo đó mức độ tác hại trên phạm vi toàn xã hội sẽ ngày càng lớn nếu như có một sai sót không được phát hiện trên BCTC. Trong trường hợp này KTV phải xác định một mức rủi ro kiểm toán mong muốn thấp và qua đó tăng số lượng bằng chứng phải thu thập và tăng độ chính xác trong các kết luận đưa ra của mình . Một số yếu tố chỉ ra mức độ mà theo đó các BCTC được người sử dụng bên ngoài tin tưởng (là ảnh hưởng nhiều hoặc ảnh hưởng lớn đến xã hội) đó là: quy mô của công ty khách hàng, tính độc quyền trong kinh doanh, tính độc quyền trong viêc phân phối hàng hoá và dịch vụ. Yếu tố 2: Khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn tài chính sau khi BCKT được công bố (chủ nợ sẽ đòi nợ trước hạn, người ta sẽ rút vốn, không cho vay nợ...) nếu khả năng này càng cao thì KTV phải thiết lập một mức kiểm toán mong muốn thấp hơn so với khi khách hàng không gặp khó khăn về tài chính. Khi đó KTV cần xác định rủi ro kiểm toán ở mức độ thấp, từ đó tăng số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập. Việc dự đoán sự thất bại về mặt tài chính trước khi điều đó xảy ra là điều khó khăn, nhưng có một số yếu tố nhất định mà là những dấu hiệu tốt của khách hàng tăng lên của sự kiện đó là: khả năng chuyển hóa thành tiền mặt, các khoản lãi (lỗ) trong các năm trước, các phương pháp làm gia tăng qúa trình tài trợ, bản chất hoạt động của công ty khách hàng, năng lực của ban quản trị. Căn cứ vào hai yếu tố nêu trên KTV sẽ xác định một mức rủi ro kiểm toán mong muốn cho toàn bộ các BCTC đang được kiểm toán. KTV cần đánh giá ba loại rủi ro kiểm toán sau: ă Đánh giá rủi ro cố hữu (rủi ro tiềm tàng) Ký hiệu (IR trong mô hình rủi ro kiểm toán) là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu trên các BCTC đangđược kiểm toán trước khi xét đến tính hiệu quả của hệ thống KSNB của công ty khách hàng. Rủi ro này liên quan đến hoạt động và ngành nghề kinh doanh của khách hàng và khi đưa rủi ro cố hữu vào mô hình rủi ro kiểm toán là một trong những khó khăn của KTV vì nó ngụ ý là KTV phải cố gắng dự đoán nơi nào trên các BCTC mà nó có nhiều khả năng sai sót nhất, có ít khả năng sai sót nhất. Và ảnh hưởng đến tổng số bằng chứng mà KTV cần thu thập. Để đánh giá rủi ro cố hữu, KTV dựa vào các yếu tố ảnh hưởng sau: + Bản chất công việc kinh doanh của khách hàng: Rủi ro cố hữu thường bị tăng lên bởi những đặc thù của ngành nghề kinh doanh mà có thể tạo nên những khó khăn cho kiểm toán hoặc những sai sót không phát hiện trên BCTC. Ví dụ: khách hàng kinh doanh trong lĩnh vực bảo hiểm sẽ đặc biệt khó khăn hơn đối với các xí nghiệp sản xuất thông thường. + Tính liêm chính của Ban Giám đốc: Ban Giám đốc không thể xem là hoàn toàn trung thực trong mọi trường hợp. Khi ban giám đốc bị kiểm soát bởi một hoặc một số ít cá nhân thiếu trung thực thì khả năng các BCTC bị báo cáo sai nghiêm trọng sẽ tăng lên rất cao, do vậy rủi ro cố hữu được đánh giá ở mức cao. + Kết quả của các lần kiểm toán trước: Đối với những tài khoản được phát hiện có sai phạm trong các lần kiểm toán trước, rủi ro cố hữu có được xác định ở mức cao, Lý do nhiều loại sai phạm có tính chất hệ thống và các đơn vị thường chậm chạp không tiến hành các biện pháp sữa chữa chúng nên các sai phạm này vẫn còn tồn tại. + Hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán gia hạn: Trong các hợp đồng kiểm toán lần đầu, KTV thường thiếu hiểu biết và kinh nghiệm về các sai sót của các đơn vị khách hàng nên họ thường đánh giá rủi ro cố hữu cao hơn so với hợp đồng kiểm toán gia hạn. + Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên: Các nghiệp vụ này có khả năng bị vào số sai nhiều hơn các nghiệp vụ diễn ra hàng ngày do khách hàng thiếu kinh nghiệm trong việc hạch toán các nghiệp vụ đó, do đó rủi ro cố hữu đối với các tài khoản chứa nghiệp vụ này thường được đánh giá cao. + Các ước tính kế toán: Rủi ro cố hữu các tài khoản phản ánh các ước tính kế toán (dự phòng các khoản phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho ...) thường được đánh giá là cao. + Số lượng tiền của các số dư tài khoản: Các tài khoản có số dư bằng tiền lớn thường được đánh giá là có rủi ro cố hữu có hơn so với những tài khoản có số dư bằng tiền nhỏ. Do vậy, KTV cần phải đánh giá lần lượt các yếu tố trên và quyết định mức rủi ro cố hữu thích hợp đối với từng tài khoản trên mục BCTC. ă Đánh giá rủi ro kiểm soát: (Ký hiệu CR trong mô hình rủi ro kiểm toán) là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ thống KSNB của khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu qủa do đó không phát hiện và ngăn chặn được các sai phạm này. Rủi ro kiểm soát được KTV đánh giá đối với từng khoản mục trên BCTC thường qua việc tìm hiểu hệ thống KSNB của khách hàng đối với khoản mục này. Rủi ro kiểm soát sẽ luôn xuất hiện và khó tránh khỏi do những hạn chế cố hữu của bất kỳ hệ thống KSNB nào. Việc tìm hiểu hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát sẽ được trình bày kỹ ở mục 2.5 dưới đây. ă Rủi ro phát hiện: Là khả năng xảy ra sai sót hoặc gian lận trên BCTC mà không được ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống KSNB và cũng không được KTV phát hiện trong qúa trình kiểm toán. Trong qúa trình kiểm toán rủi ro phát hiện phát sinh do ảnh hưởng của các nhân tố sau: KTV thực hiện các bước kiểm toán không thích hợp do kế hoạch kiểm toán chi tiết không được chú trọng hoặc do không áp dụng được quy trình hợp lý cho từng phần hành kiểm toán. Điều này thường xảy ra với những KTV mới vào nghề, trình độ chuyên môn chưa cao nên không biết được quy trình hợp lý cho mỗi phần hành. KTV có phát hiện ra bằng chứng nhưng không nhận thức được các sai sót đó cũng như ảnh hưởng của nó tới BCTC của doanh nghiệp nên thường đưa ra kết luận sai về phần hành đó cũng như về BCTC. KTV hoàn toàn không phát hiện ra các sai sót do có sự thông đồng, nghĩa là có sự nhất trí làm sai các chính sách và chế độ do BGĐ đề ra nên trong trường hợp này KTV rất khó phát hiện ra gian lận và sai sót. ă Rủi ro phát hiện: Là khả năng xảy ra các sai sót học gian lận mà không được ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ cũng như không được KTV phát hiện. Trong quá trình kiểm toán có thể có rủi ro phát hiện do ảnh hưởng của các nhân tố: + Các bước kiểm toán không thích hợp, điều này thường xảy ra đối với các KTV mới vào nghề, trình độ chuyên môn chưa cao nên không biết được quy trình hợp lý cho mỗi phần hành. + Phát hiện ra bằng chứng nhưng không nhận thức được sai sót, nên thường đưa ra kết luận sai về phần hành đó cũng như về BCTC. Điều này thường xảy ra ở bước cuối cùng, có tìm được bằng chứng chứng minh song lại không xác định được sai sót do kinh nghiệm của KTV chưa nhiều. + Hoàn toàn không phát hiện ra sai sót do có sự thông đồng, nghĩa là có sự nhất trí làm sai các chính sách và chế độ do Ban quản trị đề ra nên trong trường hợp này KTV rất khó phát hiện ra gian lận và sai sót. Rủi ro phát hiện được xác định từ ba loại rủi ro là rủi ro mong muốn, rủi ro cố hữu và rủi ro kiểm toán được mô hình rủi ro kiểm toán (sẽ được trình bày sau). Vì ba loại rủi ro này thay đổi đối với từng khoản mục trên BCTC nên rủi ro phát hiện và số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập cũng thay đổi theo. Mô hình rủi ro kiểm toán. Mối quan hệ giữa rủi ro cố hữu, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện được thề hiện qua mô hình rủi ro kiểm toán như sau: DAR = IR * CR * DR (1) DAR Hay DR = (2) IR * CR Trong đó: DAR: Rủi ro kiểm toán mong muốn. IR: Rủi ro cố hữu. CR: Rủi ro kiểm soát. DR: Rủi ro phát hiên. Các loại rủi ro kiểm toán có thể được đánh giá cụ thể bằng các con số theo tỷ lệ phần trăm hoặc được đánh giá một cách khái quát theo yếu tố định tính như “thấp”, “trung bình”, “ cao”. Hai loại mô hình trên có cùng bản chất và giá trị song mô hình (2) được ưa chuộng hơn để xác định rủi ro phát hiện và số lượng bằng chứng thích hợp. Ngoài ra KTV sử dụng mô hình rủi ro kiểm toán để tự nhắc nhở về mối quan hệ của các rủi ro với nhau và mối quan hệ của chúng với số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập. Mối quan hệ rủi ro kiểm toán và bằng chứng kiểm toán. Qua mô hình rủi ro kiểm toán (2) ta thấy rủi ro kiểm soát có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro phát hiện và tỷ lệ thuận với số lượng bằng chứng cần thu thập. Và giữa rủi ro phát hiện và số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập là mối quan hệ tỷ lệ nghịch. Khi rủi ro phát hiện được xác định thấp thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập sẽ tăng lên và ngược lại. Sơ đồ 3 - Quan hệ giữ rủi ro và bằng chứng kiểm toán. 100% 100% rủi ro Bảng chứng kiểm toán (chi phí ) Rủi ro đạt tới Rủi ro mong muốn Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 320 về tính trọng yếu trong kiểm toán mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngược chiều nghĩa là nếu mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV cần quan tâm tới mối quan hệ này trong việc xác định bản chất, thời gian và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thực hiện. Ví dụ sau khi đã lập xong kế hoạch kiểm toán cụ thể, KTV xác định rằng mức độ trọng yếu có thể chấp nhận được thấp thì rủi ro kiểm toán tăng lên. Và khi đó để giữ cho rủi ro kiểm toán vẫn ở mức có thể chấp nhận được như ban đầu, KTV cần mở rộng phạm vi kiểm toán, lựa chọn các phương pháp kiểm toán hữu hiệu hơn nhằm thu thập được nhiều hơn các bằng chứng kiểm toán có giá trị để giảm rủi ro phát hiện xuống mức có thể chấp nhận được. Xác định trọng yếu, rủi ro kiểm toán là thủ tục phức tạp đòi hỏi trình độ cũng như phán đoán kinh nghiệm của KTV. Do vậy trong CMKT Việt Nam, vấn đề này chưa được đề cập. Trên thực tế, chỉ một số hãng kiểm toán quốc tế tại Việt Nam mới xây dựng được quy trình ước lượng trọng yếu và rủi ro, còn nhiều công ty trong nước vẫn chưa xây dựng quy trình cụ thể. Tại Công ty Kiểm toán Việt nam, quy trình này chủ yếu dựa trên kinh nghiêm của KTV và sự hướng dẫn của các chuẩn mực và nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế. 2.5. Nghiên cứu hệ thống KSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát. Nghiên cứu hệ thống KSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát là một phần công việc bắt buộc phải thực hiện trong khi lập kế hoạch kiểm toán và đã được quy định trong chuẩn mực đối với công việc điều tra thứ hai trong 10 CMKT được thừa nhận rộng rãi (GAAS): “KTV phải có một sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống KSNB để lập kế hoạch kiểm toán và để xác định bản chất, thời hạn và phạm vi các cuộc khảo sát phải thực hiện”. Và điều này cũng được quy định trong CMKT quốc tế 400 (ISA 400), đánh giá rủi ro KSNB, “KTV phải có đủ hiểu biết về hệ thống KSNB và hệ thống kế toán có ảnh hưởng đến cơ sở dẫn liệu cho việc lập BCTC”. 2.5.1. Hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB) 2.5.1.1. Khái niệm. KSNB là hệ thống bao gồm chính sách và thủ tục được thiết lập tại đơn vị nhằm bảo đảm hợp lý cho các nhà quản lý đạt được các mục đích sau:Bảo vệ tài sản và sổ sách, bảo đảm độ tin cậy của hệ thống thông tin, việc thực hiện các quyết định quản lý và hiệu qủa hoạt động. Tuy nằm trong một thể thức thống nhất song bốn mục tiêu trên đôi khi cũng có mâu thuẫn với nhau như giữa tính hiệu qủa hoạt động với mục đích bảo vệ sổ sách hoặc cung cấp thông tin đáng tin cậy. Nhiệm vụ của BGĐ là phải xây dựng hệ thống KSNB kết hợp hài hoà bốn mục tiêu trên. Trong khi đó, KTV thường chú trọng vào mục tiêu đầu của hệ thống KSNB là bảo vệ tài sản, sổ sách và cung cấp số liệu đáng tin cậy vì chúng ảnh hưởng trực tiếp tới tính trung thực của BCTC. Trong thực tế, KTV thường quan tâm tới bảy mục tiêu cụ thể của hệ thống KSNB đó là: Tính có căn cứ hợp lý, sự phê chuẩn, tính đầy đủ, sự đánh giá, sự phân loại, tính đúng hạn và tính đúng đắn của qúa trình chuyển sổ và tổng hợp. Và KTV sẽ vận dụng các mục tiêu này trong qúa trình tìm hiểu hệ thống KSNB đối với từng chu trình nghiệp vụ. 2.5.1.2. Các yếu tố cầu thành hệ thống KSNB Hệ thống KSNB bao gồm bốn yếu tố cấu thành: Môi trường kiểm soát, hệ thống thông tin, các thủ tục kiểm soát và bộ máy kiểm toán nội bộ. 2.5.1.2.1. Môi trường kiểm soát bao gồm các nhân tố bên trong và bên ngoài đơn vị có tính môi trường tác động đến qúa trình thiết kế, sự vận hành và tính hữu hiệu của KSNB trong đó nhân tố chủ yếu là nhận thức và hoạt động của các nhà quản lý đơn vị. môi trường kiểm soát thường bao gồm sáu mặt chủ yếu sau: Đ Đặc thù quản lý là nói đến các xu hướng khác nhau trong các hành vi quản lý và diễn ra theo hai chiều hướng đối lập nhau: Cách quản lý táo bạo và cách quản lý rụt rè. Qua tìm hiểu vấn đề này, KTV có thể hiểu được thái độ của các nhà quản lý đối với các hoạt động kiểm soát trong đơn vị. Đ Cơ cấu tổ chức là nói về cách phân quyền trong bộ máy quản lý theo những xu hướng đối lập nhau. Với một cơ cấu tổ chức được xây dựng hợp lý cho doanh nghiệp sẽ góp phần tạo ra môi trường kiểm soát tốt, đảm bảo một hệ thống xuyên suốt trong việc ban hành các quyết định, triển khai quyết định cũng như kiểm tra giám sát việc thực hiện các quyết định đó trong toàn bộ doanh nghiệp Với sự hiểu biết về cơ cấu khách hàng, KTV có thể biết các nhà quản lý cấp cao, các chức năng doanh nghiệp cũng như nhận thức các cách mà theo đó các chính sách và thủ tục kiểm soát được tiến hành. Đ Chính sách nhân sự: Chính sách nhân sự đúng đắn sẽ có tác dụng khuyến khích nhân viên làm việc tự giác, có hiệu quả và tuân theo các nội quy của đơn vị, khắc phục các hạn chế cố hữu của KSNB. Do vậy việc tìm hiểu chính sách nhân sự của công ty sẽ giúp KTV tiến hành công việc hiệu quả hơn. Đ Kế hoạch và chiến lược hoạt động: Đây là một trong những yếu tố mà KTV hết sức quan tâm, đặc biệt khi áp dụng các thủ tục phân tích đánh giá xem doanh nghiệp có định hướng phát triển lâu dài vì việc lập kế hoạch và thực hiện kế hoạch nghiêm túc thì sẽ rất hữu hiệu. Đ ủy ban kiểm soát là những người trong bộ máy lãnh đạo to nhất đơn vị như thành viên của hội đồng quản trị nhưng không kiêm nhiệm các công việc quản lý và các chuyên gia am hiểu về lĩnh vực kiểm soát. Uỷ ban này có nhiệm vụ giám sát việc chấp hành luật pháp của công ty; kiểm tra giám sát các công việc KSNB, kiểm soát quản lý; giám sát tiến trình lập BCTC và dung hoà những bất đồng nếu có giữa BGĐ và các KTV bên ngoài. Vì vậy tìm hiểu về chức năng, nhiệm vụ và hoạt động của uỷ ban kiểm soát giúp cho KTV hiểu biết về MTKS và thiết lập mối quan hệ và nhận được sự cộng tác đầy đủ từ uỷ ban kiểm toán trong khi thực hiện cuộc kiểm toán. Đ Môi trường bên ngoài: Môi trường kiểm soát chung của doanh nghiệp phụ thuộc vào các yếu tố bên ngoài. Các nhân tố này tuy không phụ thuộc vào sự kiểm soát của các nhà quản lý nhưng có ảnh hưởng rất lớn đến việc điều hành của các nhà quản lý cũng như thiết kế và vận hành của các quy chế và thủ tục kiểm soát. 2.5.1.2.2. Hệ thống kế toán. Hệ thống kế toán tại một đơn vị là một hệ thống được dùng để nhận biết, thu thập, tính toán, phân loại, ghi sổ, tổng hợp và lập báo cáo về các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong phạm vị tổ chức đó. Hệ thống kế toán bao gồm hệ thống chứng từ và kế hoạch luân chuyển chứng từ, hệ thống tài khoản kế toán, hệ thống kế toán và hệ thống báo cáo kế toán, trong đó qúa trình lập và luân chuyển chứng từ đóng vai trò quan trọng trong công tác KSNB doanh nghiệp. Như vậy hệ thống kế toán không những có tác dụng cung cấp thông tin cho quản lý mà còn có tác dụng kiểm soát nhiều mặt hoạt động của đơn vị. Do đó việc tìm hiểu hệ thống kế toán sẽ giúp KTV nhận biết có hữu hiệu không thông qua kiểm tra về tính có thực, sự phê chuẩn, tính đầy đủ, sự đánh giá, phân loại và chính xác máy móc. 2.5.1.2.3. Các thủ tục kiểm soát là các thủ tục hay cách thức cụ thể do các nhà quản lý xây dựng nhằm ngăn ngừa và phát hiện các sai phạm trong hoạt động của đơn vị. Các thủ tục kiểm soát được xây dựng dựa trên 3 nguyên tắc cơ bản đó là nguyên tắc phân công phân nhiệm rõ ràng, nguyên tắc bất kiêm nhiệm và nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn. Ngoài 3 nguyên tắc trên các thủ tục kiểm soát còn bao gồm việc quy định chứng từ sổ sách phải đầy đủ, kiểm soát vật chất đối với tài sản và đối với sổ sách theo dõi tài sản, kiểm soát độc lập việc thực hiện. 2.5.1.2.3. Bộ máy kiểm toán nội bộ. Kiểm toán nội bộ là một bộ phận độc lập được thiết kế trong đơn vị để tiến hành cuộc kiểm tra và đánh giá các hoạt động phục vụ yêu cầu giá trị nội bộ doanh nghiệp. Kiểm toán nội bộ là một yếu tố của hệ thống KSNB. Cung cấp một sự quan sát đánh giá thường xuyên về toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp, bao gồm cả tính hiệu quả của việc thiết kế và vận hành, các chính sách và thủ tục về KSNB. Nếu hệ thống KSNB hữu hiệu sẽ giúp được cho chủ doanh nghiệp những thông tin kịp thời và xác thực về hoạt động trong doanh nghiệp, về chất lượng của hệ thống KSNB nhằm điều chỉnh và bổ sung các quy chế kiểm soát thích hợp và hiệu quả. 2.5.2. Quá trình nghiên cứu, đánh giá hệ thống KSNB và rủi ro kiểm soát. Sơ đồ dưới đây sẽ trình bày khái quát các bước tìm hiểu, đánh giá hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát cũng như việc liên hệ các kết quả với các cuộc khảo sát số dư trên BCTC (Xem sơ đồ 4 - Khái quát về việc nghiên cứu cơ cấu hệ thống KSNB của khách hàng và qúa trình đánh giá rủi ro kiểm soát). Trong sơ đồ này, các bước (1), (2), (3) là các bước của qúa trình thu thập thông tin về hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Các bước còn lại là các bước liên hệ các kết quả của việc đánh giá đó với các cuộc khảo sát kiểm toán. Việc đánh giá xem liệu các BCTC có thể kiểm toán được hay không (bước2) đã trình bày ở phần trên, ở đây ta giả sử là các BCTC có thể kiểm toán được nên chỉ tập trung vào việc trình bày (bước 1) và (bước 3) 2.5.2.1. Tìm hiểu và mô tả hệ thống KSNB trên giấy tờ làm việc. ă Mục đích của việc tìm hiểu và mô tả hệ thống KSNB trên giấy tờ làm việc: Trong giai đoạn lập kế hoạch này KTV phải tìm hiểu về hệ thống KSNB của đơn vị trên 2 mặt chủ yếu là thiết kế và hoạt động của hệ thống KSNB của khách hàng theo từng yếu tố cấu thành (đã được trình bày ở phần trước) để đánh giá xem liệu BCTC có thể kiểm toán được hay không, nhận diện và đánh giá sai phạm tiềm tàng, quyết định về mức đánh giá thích hợp đối với rủi ro kiểm soát đối với rủi ro phát hiện từ đó ảnh hưởng đến số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập, và có kế hoạch thiết kế các phương pháp kiểm toán thích hợp. Sơ đồ 4- Khái quát về việc nghiên cứu cơ cấu KSNB của khách hàng và qúa trình đánh giá rủi ro kiểm soát. Đạt được sự hiểu biết về hệ thống KSNB của khách hàng đủ để lập KHKT BCTC Đánh giá xem liệu các BCTC có thể kiểm toán được hay không Quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát ý kiến từ chối hoặc rút ra khỏi hợp đồng Mức tối đa Mức được chứng minh bằng sự hiểu biết Mức thấp hơn khả dĩ có thể chứng minh được Mở rộng sự hiểu biết nếu thấy cần thiết Lập kế hoach và thực hiện các khảo sát kiểm soát Xác định liệu mức đánh giá về rủi ro kiểm toán có được giảm hơn từ kết quả của các khảo sát kiểm soát hay không Rủi ro kiểm soát tăng hơn so với đánh giá ban đầu ở mức tối đa. Rủi ro phát hiện giảm xuống và phải lập kế hoạch các khảo sát chính thức để thoả mãn mức rủi ro phát hiện thấp hơn này Rủi ro giảm xuống, hoặc phát hiện tăng lên và phải lập kế hoạch các khảo sát chính thức để thoả mãn mức rủi ro phát hiện tăng lên này. (1) (2) K0thể kiểm toán (3) Có thể kiểm toán được Có 3 khả năng (4) (5) K0 thể giảm (7) (6) ă Phương pháp tiếp cận: Có 2 phương pháp được sử dụng phổ biến để tiếp cận và thu thập hiểu biết về hệ thống KSNB (tương đương 2 cách tiến hành trong kiểm toán) đó là: + Phương pháp tiếp cận theo khoản mục: cách làm này dễ thực hiện nhưng KTV khó đánh giá về ảnh hưởng của KSNB đến các số dư khoản mục trong BCTC. + Phương pháp tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ: theo phương pháp này KTV xem xét các chính sách, các thủ tục kiểm soát liên quan đến từng chu trình nghiệp vụ, phương pháp này cho phép KTV phân chia các SDTK vào từng chu trình rõ ràng và tìm hiểu về cách thức kiểm soát đối với các chu trình đó. ă Thể thức tìm hiểu (phương pháp áp dụng để tìm hiểu): Cũng giống như các phương pháp trong giai đoạn tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng, các phương pháp KTV thường áp dụng khi tìm hiểu hệ thống KSNB là: + Dựa vào kinh nghiệm trước đây của KTV với khách hàng + Thẩm vấn nhân viên của công ty khách hàng. + Xem xét các quan điểm về chính sách và thủ tục kiểm soát của khách hàng + Kiểm tra chọn điểm các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất: thông qua việc kiểm tra này KTV có thể thấy được việc vận dụng các chính sách và thủ tục kiểm soát tại công ty khách hàng có hiệu quả hay không. + Quan sát các hoạt động của công ty khách hàng: công việc này củng cố thêm sự hiểu biết về thực tế sử dụng các chính sách và thủ tục kiểm soát tại công ty khách hàng. ă Mô tả hệ thống KSNB trên giấy tờ làm việc: các thông tin thu thập được về hệ thống KSNB bằng các phương pháp trên phải được ghi chép lại làm tài liệu để chứng minh sụ hiểu biết của KTV về hệ thống KSNB. Có 3 phương pháp để mô tả hệ thống KSNB và KTV có thể sử dụng một trong 3 phương pháp hoặc sử dụng cả 3 phương pháp tuỳ thuộc vào đặc điểm của đơn vị kiểm toán, tuỳ thuộc vào quy mô của kiểm toán: + Phương pháp vẽ lưu đồ. + Phương pháp lập bảng câu hỏi về KSNB. + Phương pháp lập bảng tường thuật về KSNB Trong thực tế các KTV thường sử dụng kết hợp cả 3 phương pháp này để cung cấp cho KTV hình ảnh tối ưu về hệ thống KSNB. Loại1: Lập bảng tường thuật về KTNB chỉ áp dụng đối với các doanh nghiệp có quy mô nhỏ và trong các trường hợp khác thì bảng tường thuật cung cấp thêm sự phân tích về sự kiểm toán giúp KTV hiểu đầy đủ hơn về hệ thống KSNB. Loại 2: Lập bảng câu hỏi về KSNB, bảng này đưa ra các câu hỏi theo các mục tiêu chi tiết của KSNB trong từng chu trình hoặc trong từng phần hành cụ thể. Các câu hỏi được thiết kế dưới dạng câu trả lời “Có” hoặc “Không” và các câu trả lời “Không” sẽ cho thấy nhược điểm của KSNB. ưu điểm của phương pháp này là được lập sẵn nên KTV có thể tiến hành nhanh chóng công việc tìm hiểu KSNB và không bỏ sót các vấn đề quan trọng. Nhưng do thiết kế theo một khuôn khổ mẫu chung nên nhược điểm của bảng câu hỏi này không phù hợp với mọi loại hình doanh nghiệp. Loại 3: Vẽ lưu đồ, bao gồm lưu đồ ngang và lưu đồ dọc. Lưu đồ ngang được lập với mục đích chỉ ra các bộ phận hoặc các chức năng khác nhau cùng tham gia vào một quy trình xử lý nghiệp vụ. Lưu đồ dọc được lập với mục đích phản ánh trình tự từng bước trong quy trình xử lý nghiệp vụ không nhấn mạnh đến mối quan hệ giữa các bộ phận hay giữa các chức năng như lưu đồ ngang. Ưu điểm của phương pháp này là hoàn toàn rõ ràng, dễ dàng phát hiện khả năng sai sót giúp KTV hạ được chi phí lần sau, nhược điểm là chi phí lập lưu đồ rất lớn. Vì vậy trong thức tế phương pháp này ít khi áp dụng vì muốn vẽ phải tìm hiểu chi tiết nếu chi phí lớn. 2.5.2.2. Đánh giá ban đầu rủi ro kiểm soát. Theo CMKT 400 “ Đánh giá rủi ro KTNB” sau khi tiến hành tìm hiểu về hệ thống kiểm toán và hệ thống KSNB, KTV phải thực hiện đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát cho từng mục tiêu kiểm soát chi tiết theo các bước sau: B1: Nhận diện các mục tiêu kiểm soát của hệ thống KSNB mà theo đó KTV tận dụng trong qúa trình đánh giá. Trong bước này KTV sẽ vận dụng các mục tiêu KSNB cụ thể cho từng loại nghiệp vụ chủ yếu của công ty. B2: Nhận diện các qúa trình kiểm soát đặc thù được hiểu là qúa trình kiểm soát quan trọng. ở bước này KTV không cần thiết phải xem xét mọi qúa trình kiểm soát mà chỉ cần nhận diện và phân tích các qúa trình kiểm soát có ảnh hưởng lớn đến việc thoả mãn mục tiêu kiểm soát và theo đó nâng cao hiệu quả cuộc kiểm toán. B3: Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống KSNB. Nhược điểm được hiểu là sự vắng mặt của quy trình kiểm soát thích hợp làm tăng khả năng tồn tại các sai phạm trên BCTC. B4: Đánh giá rủi ro kiểm soát khi đã nhận diện được qúa trình kiểm soát và các nhược điểm được hiểu của hệ thống KSNB, KTV tiến hành đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát và hệ thống KSNB có thể được đánh giá mức độ “cao”, “thấp”, “trung bình” hoặc theo tỷ lệ %. Theo CMKT 400 KTV có thể đặt mức rủi ro kiểm soát là cao trong trường hợp hệ thống kế toán và hệ thống KSNB không được áp dụng đúng hoặc được xem là không đầy đủ. 3. Lập kế hoạch kiểm toán chi tiết Sau khi thu thập thông tin cơ bản về khách hàng, tìm hiểu hoạt động kinh doanh và đưa ra đánh giá ban đầu về rủi ro và mức độ trọng yếu, KTV bắt đầu thực hiện lập kế hoạch kiểm toán chi tiết. Trong giai đoạn này KTV đưa ra lời giải đáp ban đầu cho các câu hỏi: Kiểm toán cái gì, ai thực hiện kiểm toán, và khi nào tiến hành kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán chi tiết bao gồm các nội dung: ã Mô tả về tình hình của khách hàng như đặc điểm kinh doanh, cơ cấu tổ chức, hệ thống KSNB, đánh giá sơ bộ về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. ã Mục đích kiểm toán: các mục tiêu cụ thể khi tiến hành kiểm toán ã Đưa ra đánh giá về mức trọng yếu. ã Nội dung, thời gian và các thủ tục kiểm toán cần thực hiện. ã Những công việc cần phân công cho nhân viên của khách hàng. ã Tiến độ thực hiện. ã Thời gian hoàn thành. 3.1. Chương trình kiểm toán. Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các KTV cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan và thu thập. Trọng tâm của chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thực hiện đối với Chương trình kiểm toán nếu sắp xếp một cách có kế hoạch và các thủ tục kiểm toán được thực hiện trong mối quan hệ với nhân lực kiểm toán thì sẽ đảm bảo sự phối hợp giữa các KTV cũng như hướng dẫn cho các KTV chưa có kinh nghiệm và KTV với đơn vị khách hàng. Hơn nữa chương trình kiểm toán còn là phương tiện để chủ nhiệm kiểm toán (hay là người phụ trách kiểm toán) quản lý, giám sát cuộc kiểm toán thông qua tiến trình thực hiện cuộc kiểm toán. Và là bằng chứng để chứng minh các thủ tục kiểm toán đã thực hiện. Thông thường sau khi hoàn thành một cuộc kiểm toán, KTV ký tên hoặc ký tắt lên chương trình kiểm toán với thủ tục kiểm toán vừa hoàn thành. Vấn đề then chốt trong việc thiết kế một chương trình kiểm toán phù hợp là việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu cho từng cơ sở tiêu chí trên BCTC và sau đó kết hợp hợp lý các cơ sở tiêu chí và mục tiêu kiểm toán liên quan với các thủ tục kiểm toán cụ thể đã được vạch ra trong chương trình kiểm toán. Chương trình kiểm toán của hầu hết các cuộc kiểm toán được thiết kế thành 3 phần: các kiểm soát nghiệp vụ, các thủ tục phân tích, và kiểm soát chi tiết các số dư. Mỗi phần được chia nhỏ thành các chu kỳ nghiệp vụ và các khoản mục trên BCTC. 3.1.1. Các hình thức khảo sát kiểm toán. Để xác định các thông tin trên BCTC có được trình bày trung thực và hợp lý hay không, KTV thường sử dụng 5 hình thức khảo sát kiểm toán như sau: 3.1.1.1. Thể thức để có được sự hiểu biết về hệ thống KSNB: là hình thức khảo sát kiểm toán được KTV sử dụng để thu thập các các thông tin về cách thiết kế và hoạt động của các yếu tố thuộc hệ thống KSNB, phục vụ cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát. Và hình thức này có 5 loại thủ tục kiểm toán đó là dựa vào kho dữ liệu trước đây của KTV, phỏng vấn, xem xét các sổ tay về chế độ và thủ tục của công ty khách hàng, kiểm tra các chứng từ và sổ sách, quan sát các mặt hoạt động của công ty khách hàng (Nội dung của các thủ tục kiểm toán này đã được trình bày ở phần trước). 3.1.1.2.Thử nghiệm kiểm soát: là hình thức khảo sát kiểm toán được KTV sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hiệu quả trong cách thiết kế và hoạt động của các yếu tố cấu thành hệ thống KSNB. Có 4 thủ tục kiểm toán khảo sát được KTV sử dụng là phỏng vấn, quan sát, kiểm tra chứng từ, sổ sách và báo cáo, thực hiện lại các thủ tục kiểm soát. 3.1.1.3. Khảo sát chính thức về nghiệp vụ: là việc kiểm tra một số hoặc toàn bộ các nghiệp vụ kinh tế phát sinh để đánh giá về tính chính xác của các số dư trên BCTC và những sai số tiền tệ này là một dấu hiệu rõ ràng của các sai phạm đối với các tài khoản và các khoản mục trên BCTC. Mục đích của các hình thức khảo sát này là để xác định xem nghiệp vụ kinh tế phát sinh có được phê chuẩn đúng đắn hay không, có được ghi sổ tổng hợp và sổ nhật ký chính xác hay không. Có được chuyển vào sổ cái chi tiết và sổ tổng hợp chính xác hay không. Nếu KTV cho rằng các nghiệp vụ được ghi sổ chính xác vào các sổ nhật ký và được chuyển sổ chính xác thì KTV có thể kết luận số tổng cộng trên sổ cái, sổ tổng hợp là đúng. Trong cuộc kiểm toán, để đảm bảo tính hiệu quả công việc, các khảo sát kiểm soát và khảo sát chính thức nghiệp vụ thường được thực hiện đồng thời trên cùng một chứng từ hoặc đối với cùng một tài khoản. Việc làm này luôn luôn cung cấp đồng thời bằng chứng cả các qúa trình kiểm soát lẫn tính chính xác về mặt tiền tệ. Và việc thực hiện đồng thời hai loại khảo sát này được gọi là khảo sát về mặt nghiệp vụ. 3.1.1.4.Các thủ tục phân tích: Các thủ tục phân tích được thiết kế ở đây sẽ được sử dụng để so sánh các thông tin, nghiên cứu mối quan hệ bằng các tỷ lệ và chỉ số nhằm đạt được 4 mục đích là: ã Hiểu biết về hoạt động kinh doanh của khách hàng. ã Đánh giá khả năng phát triển của khách hàng trong thời gian tới. ã Phát hiện ra các sai sót có thể có trên BCTC của khách hàng ã Giảm bớt việc kiểm tra chi tiết các số dư và các giao dịch. Các thủ tục phân tích được tiến hành thông qua các phép phân tích ngang và phân tích dọc (các thủ tục phân tích đã được đề cập ở trước). Ngoài ra KTV còn thực hiện phép phân tích chéo (đối chiếu logic) đây là việc xem xét mức biến động tương ứng về hệ số của các chỉ tiêu có quan hệ kinh tế trực tiếp song có thể có mức biến động khác nhau và theo hướng khác nhau. Ví dụ quan hệ giữa HTK với vốn bằng tiền hoặc các khoản phải thu có mối quan hệ theo xu hướng ngược chiều nhau và không cùng một giá trị vì HTK đối ứng với giá vốn nhưng ngược lại lại có mối quan hệ chặt chẽ với nhau. 3.1.1.5. Kiểm tra chi tiết các số dư và các nghiệp vụ: Đây là giai đoạn chiếm nhiều chi phí nhất trong các cuộc kiểm toán, vì vậy nó được thực hiện với những tài khoản được coi là điển hình nhất của chu trình nghiệp vụ (thường là những tài khoản có số dư tài khoản). Là thủ tục kiểm tra để đánh giá về độ chính xác của số dư tài khoản có nhiều nghiệp vụ phát sinh. Khảo sát chi tiết số dư tập trung vào số dư tài khoản trên sổ cái tổng hợp của các tài khoản trên báo cáo tài chính lẫn các tài khoản trên báo cáo kết quả kinh doanh, nhưng chủ yếu là trên bảng cân đối tài sản. Thủ tục này được thực hiện như sau: Đầu tiên KTV căn cứ vào kết quả của thử nghiệm kiểm soát và kết quả các thủ tục phân tích để xác định phạm vi thực hiện việc kiểm tra chi tiết. Sau đó KTV phân tích số dư của các tài khoản cần kiểm tra (Số dư chi tiết) và đối chiếu giữa các tài liệu sổ sách với nhau, cũng như đối chiếu với những tài liệu thu thập được từ bên thứ 3. Và cuối cùng KTV đánh giá kết quả và xác định số dư cuối kỳ của từng tài khoản hay khoản mục đó. Mối quan hệ giữa 5 hình thức khảo sát kiểm toán trên với việc thu thập bằng chứng kiểm toán được khái quát bằng sơ đồ khảo sát kiểm toán. Sơ đồ 5 - Các khảo sát kiểm toán. Các thủ tục để đạt được hiểu biết HTKSNB biết Các khảo sát kiểm toán Các khảo sát chính thức nghiệp vụ Bằng chứng thu thập đầy đủ, có giá trị theo CMKT đã được thừa nhận Các thủ tục phân tích Khảo sát chi tiết số dư + + + + = 3.1.2. Thiết kế chương trình kiểm toán. Chương trình kiểm toán của hầu hết các cuộc kiểm toán được thiết kế thành 3 phần: Khảo sát nghiệp vụ, các thủ tục phân tích và khảo sát chi tiết số dư. Mục tiêu kiểm toán của các hình thức khảo sát này là: Sự tồn tại và phát sinh: KTV có trách nhiệm thu thập bằng chứng chứng minh về sự tồn tại của các tài sản bằng các kỹ thuật kiểm toán. Quyền lợi và nghĩa vụ: Đơn vị phải có quyền sở hữu với tài sản và có nghĩa vụ phải thanh toán về các khoản công nợ được trình bày trên BCTC. Do vậy KTV cần phải kiểm tra chủ quyền với các khoản nợ phải trả, KTV cũng phải xem đó có phải thực sự là nghĩa vụ của công ty hay không. Sự ghi chép đầy đủ: KTV cần thu thập bằng chứng để chứng minh là mọi nghiệp vụ, tài sản, công nợ đều được ghi chép phản ánh đầy đủ trong BCTC. Sự đánh giá: KTV cần thu thập bằng chứng để xem tài sản, công nợ có được đánh giá đúng theo những chuẩn mực kiểm toán hiện hành hay không. Sự ghi chép chính xác: KTV phải xác định qúa trình tính toán, tổng cộng, luỹ kế các số liệu trên BCTC có chính xác hay không. Trình bày và khai báo: Các nhà quản lý có trách nhiệm phản ánh trung thực về tình hình tài chính, kết quả hoạt động và trình bày đầy đủ các thủ tục kiểm toán thích hợp để bảo đảm cho việc thực thi các vấn đề trên. Trên cơ sở các mục tiêu kiểm toán tổng quát, khi thiết kế chương trình kiểm toán cho từng khoản mục, KTV sẽ xác định những mục tiêu kiểm toán riêng biệt và đề ra những thủ tục kiểm toán cần thiết cho khoản mục liên quan. Kết quả thực hiện các khảo sát kiểm toán sẽ giúp mở rộng hay thu hẹp phạm vi áp dụng các hình thức khảo sát cơ bản (Khảo sát nghiệp vụ, thủ tục phân tích và khảo sát chi tiết số dư). Việc thiết kế các hình thức khảo sát kiểm toán đều gồm 4 nội dung: Xác định thủ tục kiểm toán, quy mô mẫu chọn, khoản mục được chọn và thời gian thực hiện. ê Các thủ tục kiểm toán cần sử dụng đây là những hướng dẫn chi tiết về quá trình thu thập một loại bằng chứng kiểm toán cá biệt ở một thời điểm nào đó trong khi tiến hành kiểm toán. ê Quy mô chọn mẫu: Do đối tượng kiểm toán bao gồm nhiều loại nghiệp vụ khác nhau với khối lượng nghiệp vụ phát sinh rất lớn, KTV không thể kiểm tra được hết 100% các nghiệp vụ phát sinh. Nhưng những người sử dụng thông tin thì lại đòi hỏi KTV phải có kết luận chính xác về các thông tin đó. Vì vậy KTV phải tiến hành chọn mẫu theo phương pháp kế hoạch để chọn được mẫu có tính đai diện, phản ánh được đặc trưng cơ bản của tổng thể. ê Khoản mục được chọn: Khi quyết định được số lượng mẫu thì lại phải chọn mẫu có tính đại diện, do vậy phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên thường hay được sử dụng (Sử dụng bảng số ngẫu nhiên). Ngoài ra, nếu các nghiệp vụ nào bất thường hoặc có số tiền quá lớn thì cũng được xem xét đến mặc dù không có trong mẫu. ê Thời gian thực hiện: Xác định thời điểm bắt đầu và kết thúc các thủ tục kiểm toán đã đề ra. 3.1.2.1. Thiết kế các thủ tục khảo sát nghiệp vụ. Đ Các thủ tục kiểm soát: Việc thiết kế các thủ tục kiểm toán của khảo sát nghiệp vụ thường tuân theo phương pháp luận, gồm 4 bước như sau: Cụ thể hoá các mục tiêu KSNB cho từng khoản mục đang được khảo sát. Nhận diện các qúa trình kiểm toán đặc thù mà có tác dụng làm giản rủi ro kiểm soát của từng mục tiêu KSNB. Thiết kế các thủ tục kiểm soát đối với từng quá trình kiểm soát đặc thù nói trên. Thiết kế các thủ tục khảo sát chính thức nghiệp vụ theo từng mục tiêu KSNB có xét đến nhược điểm của hệ thống KSNB và kết quả ước tính của các khảo sát kiểm soát. Đ Quy mô chọn mẫu: Trong khảo sát nghiệp vụ, để xác định quy mô chọn mẫu người ta thường dùng phương pháp chọn mẫu thống kê được sử dụngđể ước tính tỷ lệ của các phần tử trong một tổng thể có chứa một đặc điểm hoặc thuộc tính được quan tâm. Đ Khoản mục được chọn: Sau khi xác định quy mô mẫu chọn, KTV phải xác định các phần tử cá biệt mang tính đại diện cao cho tổng thể. Đ Thời gian thực hiện: Các cuộc khảo sát nghiệp vụ thường được tiến hành vào thời điểm giữa năm hoặc thời điểm kết thúc năm. Các khảo sát giữa năm được thực hiện để giúp kết thúc kiểm toán ngay sau ngày lập bảng cân đối kế toán vì đó cũng là mong muốn của khách hàng và để giúp hãng kiểm toán dãn đều công việc suốt trong năm. Với các khảo sát thực hiện giữa năm, các khảo sát bổ sung sẽ được thực hiện ngay sau đó đối với các nghiệp vụ từ ngày giữa năm đến ngày kết thúc năm. 3.1.2.2. Thiết kế các thủ tục phân tích. Các thủ tục phân tích được thiết kế để đánh giá tính hợp lý chung của các SDTK đang được kiểm toán. Trên cơ sở kết quả của việc thực hiện các thủ tục phân tích đó, KTV sẽ quyết định mở rộng hay thu hẹp các khảo sát chi tiết số dư. 3.1.2.3. Thiết kế các khảo sát chi tiết số dư. Việc thiết kế các khảo sát chi tiết số dư cho từng khoản mục trên BCTC được tiến hành theo phương pháp luận như sau: Sơ đồ 6 - Phương pháp luận thiết kế các khảo sát chi tiết số dư. Đánh giá tính trọng yếu,rủi ro cố hữu đối với khoản mục khảo sát. Đánh giá rủi ro kiểm soát dưới chu kỳ kiểm toán đang được thực hiện. Thiết kế các cuộc khảo sát, khảo sát chính thức nghiệp vụ và các thủ tục phân tích, dự đoán kết quả. Thiết kế các khảo sát chi tiết số dư của khoản mục đang được xét để thoả mãn các mục tiêu kiểm toán đặc thù. Các thủ tục kiểm toán. Quy mô chọn mẫu. Khoản mục được chọn 3.1.2.3.1. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro cố hữu đối với khoản mục đang khảo sát: Thông qua việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu và phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục trên BCTC, KTV sẽ xác định mức kế toán chấp nhận được cho từng khoản mục. Sai số chấp nhận được của mỗi khoản mục càng thấp thì đòi hỏi số lượng bằng chứng kiểm toán thu thập càng nhiều và do đó các khảo sát chi tiết nghiệp vụ và khảo sát chi tiết số dư sẽ được mở rộng và ngược lại. Rủi ro cố hữu cho từng khoản mục càng cao thì số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập càng nhiều và do đó các khảo sát chi tiết sẽ được mở rộng và ngược lại. 3.1.2.3.2. Đánh giá rủi ro kiểm soát: Quá trình kiểm soát hiệu quả sẽ làm giảm rủi ro kiểm soát, do đó số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập trong các cuộc khảo sát chính thức nghiệp vụ và khảo sát chi tiết số dư sẽ giảm xuống, chi phí kiểm toán giảm xuống và ngược lại. 3.1.2.3.3. Thiết kế và dự đoán kết quả khảo sát kiểm soát, khảo sát nghiệp vụ và thủ tục phân tích: Các hình thức khảo sát kiểm toán này được thiết kế với dự kiến là sẽ đạt được một số kết quả nhất định. Các kết quả dự kiến này dẽ ảnh hưởng đến việc thiết kế các khảo sát chi tiết số dư tiếp theo. 3.1.2.3.4. Thiết kế các khảo sát chi tiết số dư để thoả mãn các mục tiêu kiểm toán đặc thù của khoản mục đang xem xét: Các khảo sát chi tiết số dư được thiết kế dựa trên kết quả ước tính của các khảo sát kiểm toán trước đó và chúng được thiết kế làm các phần: thủ tục kiểm toán, quy mô chọn mẫu và thời gian thực hiện. Trên thực tế sau khi đã được thiết kế, các thủ tục kiểm toán ở các hình thức khảo sát trên sẽ được kết hợp và sắp xếp lại theo một chương trình kiểm toán. Chương trình kiểm toán ban đầu được thiết kế sớm trong cuộc kiểm toán và có thể cần phải sửa đổi do hoàn cảnh thay đổi. Việc thay đổi chương trình kiểm toán ban đầu không phải là điều bất thường vì việc dự kiến trước tất cả các tình huống xảy ra là rất khó khăn. Theo ISA 300, lập kế hoạch kiểm toán, kế hoạch kiểm toán và chương trình kiểm toán cần được sửa đổi lại, nếu cần, trong suốt qúa trình kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán phải mang tính liên tục trong suốt cuộc kiểm toán do có những sửa đổi đáng kể trong kế hoạch hoặc chương trình kiểm toán cần phải được ghi nhận trong hồ sơ kiểm toán. Chương trình kiểm toán thường được thiết kế cho từng chu trình hoặc dựa trên cơ sở dẫn liệu đối với khoản mục này tuỳ theo việc phân chia BCTC theo cách nào. ở Việt Nam hiện nay chưa có CMKT nào quy định cụ thể việc thực hành kiểm toán theo khoản mục hay theo chu trình. Do tính phức tạp của kiểm toán theo chu trình nên hầu như mới thiết lập chương trình kiểm toán theo chu trình, phần lớn các công ty kiểm toán Việt Nam lập chương trình kiểm toán theo khoản mục đồng thời có xét đến mối quan hệ giữa các khoản mục trong một chu trình tuần hoàn vốn. Thực hiện theo cách này khối lượng công việc cần tiến hành nhiều hơn. Trên đây là những vấn đề cơ bản nói về cơ sở lý luận của việc lập kế hoạch kiểm toán, cơ sở lý luận này chủ yếu dựa trên các CMKT quốc tế được thừa nhận rộng rãi (GAAS). Tại Việt Nam, do hoạt động kiểm toán còn mới mẻ và hệ thống các CMKT Việt Nam còn đang phải bổ sung thêm nên các công ty kiểm toán thường dựa vào các CMKT phổ biến và linh hoạt theo các đặc điểm riêng của Việt Nam để phù hợp với thực tiễn. Bộ Tài chính đã thống nhất phương án xây dựng hệ thống CMKT Việt Nam và lấy CMKT quốc tế làm cơ sở để sửa đổi, bổ sung lại tuỳ theo đặc điểm riêng của quốc gia, đồng thời thên những chuẩn mực cho lĩnh vực mà CMKT quốc tế chưa đề cập. Có khoảng 80% nội dung các CMKT Việt Nam sẽ được vận dụng theo các quy định của CMKT quốc tế. Những vấn đề này sẽ là cơ sở cho em khi khảo sát tình hình thực tế của việc lập kế hoạch kiểm toán tại Công ty Kiểm toán Việt Nam. Phần II: Thực trạng các bước lập kế hoạch kiểm toán BCTC tại Công ty Kiểm toán Việt Nam - thành viên Deloitte Touche Tohmatsu. I. Một số thông tin về Công ty Kiểm toán Việt Nam. Công ty Kiểm toán Việt Nam, tên giao dịch Quốc tế: Viêt nam Auditing Company (VACO); được thành lập theo Quyết định số 165 TC/QĐ -TCCB ngày 13/5/1991 của Bộ trưởng Bộ Tài chính nước Cộng hòa Xã hội Chủ nghĩa Việt nam. Là Công ty kiểm toán của Việt Nam, ngay từ 2 năm kể từ khi thành lập, VACO đã sớm hoà nhập và bắt tay hợp tác kinh doanh với tất cả các hãng kiểm toán lớn trên Thế giới nhằm tiếp thu những kiến thức kiểm toán quốc tế, kỹ thuật, phương pháp và kinh nghiệm kiểm toán quốc tế. Đồng thời VACO cũng là cầu nối giúp các hãng kiểm toán quốc tế này tiếp cận, hiểu được nền kinh tế thị trường đang chuyển đổi của Việt Nam cũng như hệ thống pháp luật kinh doanh tại Việt Nam. Về tổ chức: Khi thành lập VACO chỉ có văn phòng chính tại Hà nội. Sau 2 năm hoạt động, công ty đã thành lập thêm các chi nhánh tại Tp HCM, Đà nẵng và Hải phòng. Hoạt động cung cấp dịch vụ của VACO trải rộng trên 61 tỉnh/TP trong cả nước. Đến năm 1995, theo chủ trương của Bộ Tài chính, hai chi nhánh của VACO tại TP HCM và Đà nẵng đã tách ra thành công ty độc lập. Chi nhánh VACO tại Tp HCM đã được tái thành lập năm 1996 và không ngừng phát triển, chiếm khoảng 45% khách hàng và doanh thu. VACO đã ký kết hợp đồng hợp tác kinh doanh với Hãng Deloitte Touche Tohmatsu (DTT), một trong năm hãng kiểm toán hàng đầu trên thế giới, từ năm 1993; thành lập liên doanh kiểm toán VACO- DTT năm 1995 và chính thức trở thành thành viên của DTT vào năm 1997. Việc được công nhận là thành viên của Hãng Deloitte Touche Tohmatsu đã đưa VACO trở thành công ty kiểm toán VN đạt trình độ quốc tế, đã đánh dấu bước tiến vượt bậc của VACO nói riêng và ngành KTĐL ở Việt Nam nói chung. Mô hình quản lý tổ chức của VACO- thành viên của DTT đã tạo điều kiện cho VACO khai thác tối đa những trợ giúp của DTT về chuyển giao công nghệ kiểm toán và quản lý quốc tế, đào tạo đội ngũ nhân viên Việt Nam một cách có hệ thống về kiểm toán và kế toán quốc tế. Là 1 trong 5 hãng kiểm toán và tư vấn lớn nhất thế giới với 91.000 nhân viên đóng tại 700 văn phòng ở trên 130 nước với doanh thu năm 2000 là 11,2 tỷ USD, sự hiện diện của Deloitte Touche Tohmatsu (DTT) trên thị trường kiểm toán và tư vấn tại Việt Nam đã góp phần giúp VACO tạo được những thế mạnh thông qua việc nâng cao chất lượng dịch vụ cung cấp cho các khách hàng là các nhà đầu tư nước ngoài và các tổ chức Tín dụng quốc tế với dịch vụ kiểm toán và tư vấn theo tiêu chuẩn quốc tế. Về đội ngũ nhân viên và công tác đào tạo: Với 3 cán bộ đầu tiên của Bộ Tài chính chuyển sang khi thành lập, đến nay VACO đã có hơn 320 cán bộ nhân viên, chiếm 1/6 lao động kiểm toán trong cả nước, số lượng nhân viên được cấp chứng chỉ KTV quốc gia (CPA) là gần 90 người, chiếm 1/3 số lượng KTV đạng hành nghề. 99% nhân viên có trình độ đại học và trên 30 % số nhân viên đã được gửi đi đào tạo ngắn hạn và dài hạn tại nước ngoài, 7 người được đào tạo dài hạn trên 12 tháng tại Mỹ. Ngay từ ngày đầu thành lập, VACO luôn đặt mục tiêu đào tạo và phát triển nhân viên là mục tiêu chiến lược là một sự đầu tư đúng hướng phù hợp với xu thế hội nhập quốc tế hiện nay. Bên cạnh đó công ty đã xây dựng và thực hiện hàng trăm khoá đào tạo nghiệp vụ và kỹ năng quản trị tại công ty, dựa trên kiến thức của các nhân viên đã được đào tạo nước ngoài và với sự trợ giúp của các chuyên gia DTT. Chương trình đào tạo nhân viên của VACO đã được Bộ Tài chính đánh giá là chương trình đào tạo có hệ thống và chất lượng tốt nhất trong cả các công ty kiểm toán tại Việt Nam. Về khách hàng và doanh thu: Trong 10 năm qua công ty đã thực hiện trên 5000 hợp đồng dịch vụ kiểm toán, tư vấn Tài chính- Kế toán cho mọi đối tượng khách hàng trong nước và quốc tế với doanh thu tăng trưởng không ngừng. Đ Năm 1992 là 110 triệu đồng. Năm 2000 là 24 tỷ đồng. Năm 2001 doanh thu ước tính đạt trên 30 tỷ đồng. Mức tăng trưởng doanh thu bình quân là 40% năm. VACO là công ty kiểm toán đầu tiên đạt tới doanh thu 1 triệu đô la Mỹ vào năm 1997 và 2 triệu đô la Mỹ vào năm 2001. Khách hàng của VACO thuộc mọi thành phần của nền kinh tế đất nước, đặc biệt là tập trung vào các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài tại Việt Nam, các công ty đa quốc gia, các dự án tài trợ của các tổ chức quốc tế như WB, ADB, UNDP... VACO đã và đang giữ vị trí số 1 trong việc cung cấp dịch vụ kiểm toán và tư vấn chuyên ngành cho các doanh nghiệp nhà nước, các Tổng công ty lớn hàng đầu của nên kinh tế Việt Nam như Tcty Điện lực, Dầu khí, Hàng không, Bưu chính Viễn thông, Dệt may, Xi măng, Thuốc lá, Bảo hiểm...đặc biệt là trong 5 năm qua công ty đã thực hiện kiểm toán toàn ngành đối với 3 Tcty lớn nhất là Tcty Điện lực, Dầu khí và Hãng không cho mục đích quản lý trong nước và mục đích sử dụng quốc tế. Về hoạt động truyền bá nghề kiểm toán ở Việt Nam và thực hiện nhiệm vụ là công cụ quản lý tài chính của Nhà nước. Xác định vai trò là người tiên phong, từ khi mới được thành lập, trong điều kiện Nhà nước chưa có được đầy đủ những quy định quản lý cơ bản cho sự hoạt động của ngành nghề kiểm toán, các doanh nghiệp còn chưa có nhiều hiểu biết về kiến thức KTĐL, các cơ quan Nhà nước cũng chưa hiểu hết vai trò của KTĐL đối với các hoạt động quản lý Nhà nước. VACO đã bằng những nỗ lực vượt bậc của mình để tập trung vào việc đào tạo, truyền bá về kiến thức về Kiểm toán quốc tế và KTĐL, bằng việc tổ chức các hội thảo, xây dựng đề tài KTĐL cấp Bộ... Các hội thảo quốc tế về kiểm toán đầu tiên ở Việt Nam đã được tổ chức tại Hà nội, TP HCM vào năm 1991,1992 và liên tục trong những năm 1993, 1994 bởi sự kết hợp của VACO và các Hãng Kiểm toán quốc tế. Ngoài nhiệm vụ kinh doanh, VACO đã thực hiện tốt nhiệm vụ được giao là đơn vị đi đầu trong việc tiếp cận các Chuẩn mực kỹ thuật kiểm toán tiên tiến của thế giới và phát triển, truyền bá nghề KTĐL tại Việt Nam, đóng góp tích cực với Bộ Tài chính trong việc xây dựng các chuẩn mực kế toán, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. VACO cũng có mối quan hệ hợp tác chặt chẽ với các trường Đại học trong nước, tham gia giảng bài, hội thảo đóng góp vào việc tuyên truyền kiến thức cho các thế hệ lớp sinh viên. Thông qua việc cung cấp các dịch vụ kiểm toán và tư vấn TC-KT, công ty đã góp phần quan trọng trong việc hỗ trợ các doanh nghiệp ở Việt Nam tuân thủ theo các chế độ, chính sách tài chính của Nhà nước, hoàn thiện hệ thống kế toán, hệ thống KSNB, tăng cường quản lý tài chính và cung cấp các thông tin tài chính có độ tin cậy cao cho công tác quản lý doanh nghiệp, góp phần làm lành mạnh nền tài chính quốc gia. Hiện nay, văn phòng chính thức của VACO tại Hà nội được tổ chức như sau: Chức năng, nhiệm vụ của các phòng ban: Tại Công ty Kiểm toán Việt Nam, trừ phòng HC-TH chịu trách nhiệm về kế toán và quản lý nhân sự, tất cả các phòng ban còn lại đều thực hiện việc cung cấp dịch vụ kiểm toán cho khách hàng. ã Phòng dịch vụ quốc tế (ISD): Chuyên cung cấp dịch vụ kiểm toán, tư vấn thuế, tài chính và liên doanh cho các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, các dự án tài trợ bởi các tổ chức quốc tế. ã Phòng kiểm toán XDCB: Chuyên thực hiện dịch vụ kiểm toán đối với các công trình xây dựng và Báo cáo quyết toán công trình XDCB. ã Các phòng nghiệp vụ I, II,III,IV, phòng tư vấn và phòng đào tạo đều thực hiện cung cấp dịch vụ kiểm toán, tư vấn kinh doanh cho khách hàng. Riêng đối với phòng Đào tạo, ngoài các hoạt động chuyên môn chính như nói trên phòng còn chịu trách nhiệm các dịch vụ đào tao, nâng cao trình độ chuyên môn cho đội ngũ nhân viên của công ty, cũng như trong việc cung cấp các dịch vụ đào tạo về kế toán, kiểm toán cho các đối tượng bên ngoài có nhu cầu. Các loại hình dịch vụ của Công ty Kiểm toán Việt Nam: Cũng như một công ty kiểm toán điển hình, dịch vụ và VACO cung cấp gồm 5 loại hình: Dịch vụ kiểm toán (BCTC, Báo cáo quyết toán XDCB, tác động dự án). Dịch vụ kế toán (giữ sổ sách, xây dựng hệ thống kế toán, chương trình kiểm toán vi tính). Dịch vụ tư vấn Tài chính (Đánh giá tài chính doanh nghiệp, đánh giá tài sản, tư vấn sử dụng nguồn tài chính). Dịch vụ tư vấn thuế (Kê khai thuế, soát xét thuế, trả lời các vướng mắc, tư vấn thuế trực hà). Dịch vụ tư vấn kinh doanh và tư vấn đầu tư, dịch vụ đào tạo. Phương hướng phát triển: Việt Nam đang trong qúa trình đổi mới và hội nhập quốc tế. Ngành Kiểm toán Việt Nam và VACO đang đứng trước những cơ hội mới cho sự phát triển, nhưng có không ít những thách thức. Song với những gì VACO đạt được, với sự quan tâm của toàn thể ban giám đốc và nhân viên công ty cùng với sự trợ giúp của các cơ quan, ban, ngành có liên quan, đặc biệt là lãnh đạo Bộ Tài chính và hơn nữa với sự tín nhiệm và ủng hộ của tất cả các khách hàng. Công ty Kiểm toán Việt Nam nói riêng và ngành tài chính nói chung trong sự nghiệp đổi mới CNH-HĐH đất nước. Với mục tiêu phát triển đã được ban giám đốc và toàn thể đội ngũ nhân viên công ty xác định là “duy trì mức tăng trưởng cao, thực hiện nâng cao một bước chất lượng dịch vụ, quốc tế hóa đội ngũ nhân viên, phấn đấu giữ vững vị trí hàng đầu về mọi mặt trong ngành KTĐL". Để đạt được mục tiêu chiến lược này, các giải pháp cần thực hiện một cách đồng thời theo từng tiến trình hợp lý: ă Tiếp tục nâng cao chất lượng dịch vụ tư vấn kế toán và kiểm toán, đặc biệt chất lượng dịch vụ cung cấp vượt lên sự mong đợi của khách hàng. ă Tăng cường trình độ nhân viên, thực hiện từng bước và đẩy mạnh chính sách quốc tế hoá nhân viên, đặc biệt là trình độ nhân viên có thể đáp ứng mọi yêu cầu của mọi đối tượng khách hàng trong điều kiện hội nhập và mở cửa. ă Mở rộng và phát triển các loại hình dịch vụ của công ty, mở rộng đối tượng khách hàng. ă Đóng góp tích cực cho công cuộc cải cách đổi mới của ngành tài chính trong việc xây dựng Luật kế toán, các chuẩn mực kiểm toán và kế toán và các khuôn khổ pháp lý về kế toán và kiểm toán. ă Kiện toàn bộ máy tổ chức của công ty trong giai đoạn mới, đặt ra chiến lược phát triển dài hạn, ngắn hạn và các giải pháp thực hiện thắng lợi các kế hoạch đã đề ra. ă Mở rộng giao lưu hợp tác với các tổ chức quốc tế. Hệ thống phương pháp kiểm toán. Cùng với việc phòng dịch vụ quốc tế (ISD) của VACO được công nhận là thành viên chính thức của DTT, VACO được giao quyền sử dụng hệ thống phương pháp kiểm toán AS/2 (Audit System 2)_một công nghệ kiểm toán tiên tiến mới được DTT xây dựng trong thực hành kiểm toán. Hệ thống phương pháp kiểm toán AS/2 gồm 3 bộ phận cấu thành: ã Phương pháp kiểm toán. ã Hệ thống hồ sơ kiểm toán. ã Phần mềm kiểm toán. Phương pháp kiểm toán Quy trình kiểm toán theo phương pháp AS/2 gồm các bước sau: (Sơ đồ 7 - Các bước thực hiện cuộc kiểm toán) Sơ đồ 7 - Các bước thực hiện cuộc kiểm toán. Bước 1 Công việc thực hiện trước khi kiểm toán Bước 2 Lập kế hoạch tổng quát Bước 3 Lập kế hoạch cụ thể Bước 4 Thực hiện kế hoạch kiểm toán Bước 5 Kết thúc công việc kiểm toán và lập BCKT Bước 6 Công việc thực hiện sau kiểm toán Như vậy, giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán theo quy trình kiểm toán AS/2 gồm 3 bước cơ bản (1), (2), (3); bước (4) thuộc giai đoạn thực hiện kiểm toán. Bước (5), (6) thuộc giai đoạn kết thúc kiểm toán. Nội dung công việc bao trùm cuộc kiểm toán chính là quản lý cuộc kiểm toán, đánh giá và quản lý rủi ro, thực hiện theo các chuẩn mực phục vụ khách hàng và lập, soát xét, kiểm soát hồ sơ, giấy tờ làm việc. (Xem sơ đồ số 8: Quy trình kiểm toán của Công ty Kiểm toán Việt Nam theo hệ thống phương pháp kiểm toán AS/2). Quy trình kiểm toán nói trên trong đó trọng tâm là các bước thuộc giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán sẽ được trình bày chi tiết ở mục II dưới đây. Hệ thống hồ sơ kiểm toán: Tất cả các giấy tờ làm việc, các thông tin do khách hàng cung cấp hay các thông tin mà KTV thu thập được về một khách hàng cụ thể đều được tập trung trong hồ sơ kiểm toán- lập theo phương pháp kiểm toán AS/2, nhằm giúp cho: ã Quá trình lập kế hoạch kiểm toán. ã Lập các giấy tờ làm việc. ã Xác định và kiểm tra các bước kiểm soát. ã Lập Báo cáo kiểm toán. ã Giao dịch và phục vụ khách hàng. Hệ thống hồ sơ kiểm toán do VACO lập được chia thành các chỉ mục từ 1000 đến 8000 với các nội dung cụ thể như sau: 1000: Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm các giấy tờ làm việc liên quan tới việc lập kế hoạch kiểm toán. 1100: Lập kế hoạch giao dịch và phục vụ khách hàng. 1200: Đánh giá rủi ro kiểm toán và môi trường kiểm soát. 1300: Thiết lập các điều khoản trong hợp đồng kiểm toán. 1400: Tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng. 1500: Tìm hiểu quy trình kế toán. 1600: Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ. 1700: Xác định mức độ trọng yếu . 1800: Đánh giá rủi ro và kế hoạch kiểm toán . 2000: Báo cáo, phần này lưu trữ các loại báo cáo có liên quan đến cuộc kiểm toán đã hoàn thành, ngoài ra còn có bản ghi tóm tắt hoạt động kiểm toán ghi lại các bước đã thực hiện trong qúa trình kiểm toán. 3000: Quản lý cuộc kiểm toán. 4000: Hệ thống kiểm soát 5000: Kiểm tra chi tiết-Tài sản. 6000: Kiểm tra chi tiết-Công nợ. 7000: Kiểm tra chi tiết-Vốn chủ sở hữu. 8000: Kiểm tra chi tiết-Báo cáo lãi lỗ. Trong phần kiểm tra chi tiết, mỗi số liệu được sử dụng có liên quan đến phần hành cho khách hàng đều được đánh tham chiếu theo nguyên tắc “Trái trên phải dưới” bằng mực khác màu mực viết (thường là màu đỏ). Điều đó có ý nghĩa là số liệu nào có số tham chiếu bên trái thì phần tài liệu để đối chiếu kiểm tra số liệu đó sẽ nằm trong phần giấy tờ làm việc phía trên, kể từ phần đó trở về đầu hồ sơ kiểm toán; tương tự đối với số hiệu có tham số đối chiếu bên phải. Trong qúa trình kiểm toán BCTC, về mặt hình thức VACO sẽ tiến hành kiểm toán từng tài khoản riêng biệt như kiểm toán vốn bằng tiền, kiểm toán HTK. Tuy nhiên VACO luôn xem xét các tài khoản này trong mối quan hệ mật thiết của một chu trình kiểm toán (Chu trình doanh thu, chu trình sản xuất, chu trình đầu tư/ tài chính, chu trình chi tiêu). Việc đánh số tham chiếu cho các số liệu trong phần kiểm tra chi tiết như đã nói ở trên đã tạo ra mối quan hệ giữa các tài khoản trong cùng một chu trình kiểm toán. Với cách lập hồ sơ kiểm toán và đánh số tham chiếu của VACO không những tạo điều kiện thuận lợi cho KTV trong qúa trình làm việc mà còn tạo điều kiện cho những người độc lập không trực tiếp tham gia kiểm toán có thể dễ dàng kiểm tra, đối chiếu các tài liệu trên hồ sơ kiểm toán trước khi đưa ra ý kiến trong Báo cáo kiểm toán. Hồ sơ kiểm toán của VACO là tài liệu chỉ có KTV và những người có liên quan mới được phép sử dụng. Sau khi cuộc kiểm toán được hoàn thành và bằng chứng kiểm toán được phát hành thì hồ sơ kiểm toán được lưu giữ theo quy chế bảo mật tại thư viện của VACO. Phần mềm kiểm toán: Bên cạnh việc cung cấp phương pháp kiểm toán và cách lập hồ sơ kiểm toán khoa học, DTT còn cung cấp cho VACO một phần mềm kiểm toán để trợ giúp KTV khi làm việc. Tuy nhiên đây chỉ là công cụ hỗ trợ cho KTV còn KTV mới chính là người trực tiếp quyết định đến chất lượng công việc do máy tính thực hiện thể hiện qua việc cung cấp cho máy tính dữ liệu chính xác dựa trên kiến thức và kinh nghiệm nghề nghiệp của KTV để máy tính xử lý. Có những phần việc mà máy tính không thể làm thay được đòi hỏi KTV phải thực hiện trực tiếp giao dịch với khách hàng để tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu các quy trình kế toán áp dụng, đánh giá rủi ro kiểm toán và môi trường kiểm soát, từ đó thiết kế thủ tục kiểm toán và chương trình kiểm toán cho từng khoản mục trên BCTC. Với phương châm hoạt động “Công ty Kiểm toán Việt Nam, hãng thành viên của Deloitte Touche Tohmatsu, phấn đấu trở thành công ty hàng đầu trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán và tư vấn kinh doanh tại Việt Nam, luôn cung cấp những dịch vụ mà khách hàng cần chứ không phải chỉ những dịch vụ đã có với chất lượng cao, vượt trên sự mong đợi của khách hàng và nhân viên trong công ty”, sự phát triển vượt bậc của VACO trong thời gian vừa qua không chỉ giới hạn là sự phát triển của một công ty kiểm toán đơn thuần mà nó đã thực sự góp phần nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh của những khách hàng được công ty cung cấp dịch vụ. Điều có ý nghĩa to lớn hơn đó là sự phát triển chung của hoạt động kiểm toán tại Việt Nam, một hoạt động khá mới mẻ nhưng lại là một yếu tố không thể thiếu được của một nền kinh tế thị trường hiện đại mà Việt Nam đang hướng tới. II. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Báo cáo tài chính theo phương pháp kiểm toán AS/2 tại Công ty Kiểm toán Việt Nam. Đối với các khách hàng dù là khách hàng mới, hàng năm VACO đều gửi thư chào hàng đối với các khách hàng để thông báo cho biết các loại hình dịch vụ mà VACO có khả năng cung cấp cũng như quyền lợi mà khách hàng được hưởng từ các dịchvụ khách hàng của VACO. Thị trường kiểm toán tại Việt Nam hiện nay, tuy hết sức mới mẻ nhưng đã có sự cạnh tranh gay gắt giữa các hãng kiểm toán của nước ngoài như: Price Waterhouse Coopers, KPMG, Ernt & Young... và các công ty khác của VN cùng tham gia cung cấp dịch vụ kiểm toán trong đó có VACO. Trong một thị trường cạnh tranh gay gắt như vậy, việc có được một khách hàng là điều hết sức khó khăn, nhưng điều quan trọng hơn đó là không những phải có được khách hàng mà công ty kiểm toán cần phải duy trì được uy tín nghề nghiệp và tạo đựơc sự quan tâm thường xuyên của khách hàng đối với các dịch vụ của công ty. Đối với Công ty Kiểm toán Việt Nam bằng việc hàng năm gửi thư chào hằng cho khách hàng, qua đó công ty cũng tự khẳng định mình trước khách hàng, góp phần củng cố niềm tin và thu hút sự quan tâm thường xuyên của khách hàng đối với các dịch vụ mà công ty cung cấp. Nếu khách hàng chấp nhận lời mời cung cấp dịch vụ của VACO thì họ sẽ ký vào thư chào kiểm toán và gửi lại cho VACO một bản sao của thư chào hàng đó. Sau khi nhận được bản sao này do khách hàng gửi lại có kèm theo sự chấp thuận lời mời kiểm toán của VACO thì VACO sẽ thực hiện các công việc của một cuộc kiểm toán, mà giai đoạn đầu của cuộc kiểm toán chính là việc lập kế hoạch kiểm toán cho cuộc kiểm toán đó. 1. Công việc thực hiện trước kiểm toán. Trước khi lập kế hoạch kiểm toán cho các khách hàng đã chấp nhận dịch vụ kiểm toán của mình, VACO đều thực hiện một số công việc trước kiểm toán như sau: *Đánh giá kiểm soát và xử lý rủi ro cuộc kiểm toán. *Lựa chọn nhóm kiểm toán. *Thiết lập các điều khoản của hợp đồng kiểm toán. 1.1. Đánh giá kiểm soát và xử lý rủi ro kiểm toán. Do kiểm toán là một lĩnh vực còn khá mới mẻ đối với Việt Nam, không phải bất cứ doanh nghiệp nào đều có sự nhận thức và hiểu biết thấu đáo về kiểm toán. Hơn nữa trong mỗi cuộc kiểm toán, luôn có khả năng KTV không lường hết được mọi yếu tố tiềm tàng có thể xảy ra. Vì vậy với thái độ thận trọng nghề nghiệp, VACO luộn cho rằng bất kỳ cuộc kiểm toán nào cũng đều có khả năng xảy ra rủi ro. Rủi ro của cuộc kiểm toán, theo quan điểm của DTT, là các loại rủi ro mà có thể gây ra những hậu quả bất lợi cho hãng, gây nên những sai sót trọng yếu hoặc có sự hiểu lầm, làm ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng thông tin trên BCTC. Cùng với khả năng này, DTT đưa ra 3 mức đánh giá rủi ro cuộc kiểm toán như sau: l Trung bình. l Cao hơn trung bình. Rủi ro rất cao. Mục đích của việc đánh giá rủi ro kiểm toán là để gi