Đề tài Khái quát chung về nguồn vốn chủ sở hữu và kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu trong kiểm toán tài chính

Lời Mở Đầu: Trong giai đoạn quá độ đi lên chủ nghĩa xã hội ở nước ta hiện nay, thị trường vốn đang dần từng bước được hoàn thiện, việc cổ phần hóa đang là xu hướng tiến tới của các doanh nghiệp nước ta đặc biệt là các doanh nghiệp quốc doanh. Hoạt động kiểm toán với hai chức năng chính là xác minh và bày tỏ ý kiến đã trở thành hoạt động quan trọng đối với mọi doanh nghiệp thuộc các thành phần kinh tế. Đặc biệt trong kiểm toán vốn chủ sở hữu nhằm nâng cao hiệu quả sử dụng và quản lý vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp. Đề án bao gồm những phần chính: I. Khái quát chung về nguồn vốn chủ sở hữu và kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu trong kiểm toán tài chính. II. QUY trình kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu trong kiểm toán tài chính. Để hoàn thành được đề án này em được sự giúp đỡ rất tận tình của các bạn trong nhóm và đặc biệt là được sự giúp đỡ chỉ bảo của thầy giáo Trần Mạnh Dũng. Em xin trân thành cảm ơn ! Trong quá trình thực hiện đề án mặc dù có sự tìm tòi tài liệu cộng với hỏi thầy, hỏi bạn song vì mới là sinh viên năm thứ 3 trình độ giới hạn lại chưa được đi thực tế nên đề án này chắc chắn là không thể tránh được những thiếu sót, hạn chế về cả nội dung và hình thức cho nên em rất mong nhận được ý kiến đóng góp của thầy giáo cùng toàn thể các bạn để lần sau làm chuyên đề kiến tập và thực tập được tốt hơn. Em xin chân thành cảm ơn! I. Khái quát chung về nguồn vốn chủ sở hữu và kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu trong kiểm toán tài chính. 1. Khái quát chung về nguồn vốn chủ sở hữu. Khái niệm: Nguồn vốn chủ sở hữu (vốn chủ sở hữu) là số vốn của các chủ sở hữu, các nhà đầu tư góp vốn. Tùy theo loại hình doanh nghiệp (Nhà nước, tư nhân…) vốn chủ sở hữu được hình thành từ nhiều nguồn khác nhau. Tuy nhiên, có thể quy nguồn hình thành vốn chủ sở hữu từ ba nguồn sau: Nguồn đóng góp của các nhà đầu tư: Đây là nguồn vốn chủ sở hữu chủ yếu, chiếm tỷ trọng lớn trong tổng số vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp. Về thực chất nguồn này là do các nhà đầu tư (chủ sở hữu) đóng góp tại thời điểm thành lập doanh nghiệp và đóng góp bổ xung thêm trong quá trình kinh doanh. Nguồn bổ xung từ kết quả hoạt động kinh doanh: Thực chất nguồn này là số lợi nhuận chưa phân phối (lợi nhuận lưu giữ) và các khoản trích hàng năm của doanh nghiệp như các quỹ xí nghiệp (quỹ đầu tư phát triển, quỹ dự phòng tài chính, quỹ phúc lợi…). Nguồn vốn chủ sở hữu khác: Thuộc nguồn này gồm các khoản chênh lệch do đánh giá lại tài sản, chênh lệch tỷ giá ngoại tệ, do được ngân sách cấp kinh phí, do các đơn vị phụ thuộc nộp kinh phí quản lý và vốn chuyên dùng xây dựng cơ bản. Nguyên tắc kế toán nguồn vốn chủ sở hữu. Để đảm bảo hạch toán chính xác, kịp thời, đầy đủ nguồn vốn chủ sở hữu, kế toán có các nguyên tắc sau: Doanh nghiệp có quyền chủ động sử dụng các loại vốn chủ sở hữu hiện có theo chế độ hiện hành nhưng phải hạch toán rành mạch, rõ ràng từng nguồn vốn, từng nguồn hình thành, từng đối tượng góp vốn. Nguồn vốn chủ sở hữu được dùng để hình thành các tài sản của doanh nghiệp nói chung chứ không phải cho một tài sản cụ thể. Việc chuyển dịch từ vốn chủ sở hữu này sang vốn chủ sở hữu khác phải theo đúng chế độ và các thủ tục cần thiết. Trường hợp doanh nghiệp bị giải thể hoặc phá sản, các chủ sở hữu (đơn vị, tổ chức, cá nhân góp vốn) chỉ được nhận phần giá trị còn lại theo tỷ lệ vốn góp sau khi thanh toán các khoản nợ phải trả. Kế toán các nguồn vốn chủ sở hữu. a. Kế toán nguồn vốn kinh doanh. Nguồn vốn kinh doanh là nguồn vốn được dùng vào mục đích hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Số vốn này được hình thành từ khi mới thành lập doanh nghiệp (do chủ sở hữu đóng góp ban đầu) và bổ xung thêm trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh. Khi hạch toán nguồn vốn kinh doanh, cần chi tiết theo từng loại vốn kinh doanh, từng nguồn hình thành, từng tổ chức, cá nhân góp vốn: vốn góp ban đầu (chi tiết theo từng đối tượng), vốn bổ xung từ kết quả kinh doanh, vốn do liên doanh góp… Tình hình hiện có, biến động tăng, giảm nguồn vốn kinh doanh được kế toán theo dõi trên tài khoản 411 “ Nguồn vốn kinh doanh ”. Tài khoản này được mở chi tiết theo từng nguồn hình thành tùy theo tính chất doanh nghiệp và yêu cầu thông tin cho quản lý. b. Kế toán lợi nhuận và phân phối lợi nhuận. Kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp chính là kết quả cuối cùng trong một thời kỳ nhất định (tháng, quý, năm) bao gồm kết quả của các hoạt động tiêu thụ hàng hóa, sản phẩm dịch vụ; hoạt động tài chính và hoạt động khác. Đó chính là phần chênh lệch giữa một bên là doanh thu thuần và thu nhập thuần của tất cả các hoạt động với một bên là toàn bộ chi phí bỏ ra và được biểu hiện qua chỉ tiêu “lợi nhuận” hoặc “lỗ” từ tiêu thụ sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ; từ hoạt động tài chính; … Lợi nhuận thực hiện cả năm còn bao gồm lợi nhuận năm trước phát hiện năm nay và được trừ đi khoản lỗ của năm trước (nếu có) đã xác định trong quyết toán. Cơ sở kinh doanh sau khi đã quyết toán thuế với cơ quan thuế mà bị lỗ thì được chuyển lỗ sang năm sau, số lỗ này được trừ vào thu nhập chịu thuế. Thời gian được chuyển lỗ không quá năm năm. Lợi nhuận được phân phối như sau: + Nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo luật định. + Trả các khoản tiền phạt như vi phạm kỉ luật, vi phạm hợp đồng, phạt nợ quá hạn (sau khi trừ tiền thu do được phạt), các khoản chi phí hợp lệ chưa được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế. + Trừ các khoản lỗ không được trừ vào lợi nhuận trước thuế. + Tiền thu về sử dụng vốn dùng bổ xung nguồn vốn kinh doanh (đối với doanh nghiệp sử dụng ngân sách). + Chia lãi liên doanh cho cổ đông. + Trích các quỹ doanh nghiệp. Số phân phối cho các lĩnh vực trên phải căn cứ vào số lợi nhuận thực tế được xét duyệt (duyệt quyết toán năm). Tuy nhiên, để đảm bảo nguồn thu cho ngân sách cũng như cho các lĩnh vực khác, hàng tháng(quý), trên cơ sở thực lãi và kế hoạch phân phối, doanh nghiệp tiến hành tạm phân phối lợi nhuận theo kế hoạch. Sang đầu năm sau, khi quyết toán được duyệt sẽ thanh toán chính thức (số tạm phân phối các kỳ không được vượt quá 70% tổng số lợi nhuận thực tế). Để theo dõi lợi nhuận và phân phối lợi nhuận, kế toán sử dụng tài khoản 421 “ Lợi nhuận chưa phân phối ”. Tài khoản này được mở chi tiết theo từng năm, trong đó phân tích theo từng nội dung phân phối (nộp ngân sách, chia liên doanh…). c. Kế toán các quỹ xí nghiệp. Các quỹ xí nghiệp bao gồm quỹ đầu tư phát triển, quỹ dự phòng tài chính, quỹ khen thưởng, quỹ phúc lợi. Các quỹ này được hình thành bằng cách trích một tỷ lệ nhất định từ phần lợi nhuận để lại của doanh nghiệp theo quy định của chế độ tài chính và từ một số nguồn khác (viện trợ, tặng thưởng, cấp dưới nộp, cấp trên bổ xung…). Các quỹ xí nghiệp được sử dụng cho từng mục đích chi tiêu riêng và được hạch toán qua các tài khoản sau: Tài khoản 414 “ Quỹ đầu tư phát triển “: quỹ này được sử dụng cho các mục đích mở rộng, phát triển sản xuất kinh doanh, đầu tư theo chiều sâu, mua sắm, xây dựng tài sản cố định, cải tiến và đổi mới dây chuyền sản xuất, đổi mới công nghệ, bổ xung vốn lưu động, tham gia liên doanh, mua cổ phiếu, góp cổ phần, trích nộp lên cấp trên để hình thành quỹ phát triển kinh doanh… Tài khoản 415 “ Quỹ dự phòng tài chính “ dùng để bảo đảm cho hoạt động của doanh nghiệp được bình thường khi gặp rủi ro, thua lỗ trong kinh doanh hay thiên tai, hoả hoạn, … Tài khoản 431 “ Quỹ khen thưởng, phúc lợi “: TK 4311 “ Quỹ khen thưởng “ dùng khen thưởng cho tập thể cá nhân trong và ngoài doanh nghiệp đóng góp nhiều thành tích đến kết quả kinh doanh của doanh nghiệp; TK 4312 “Quỹ phúc lợi “ dùng chi tiêu cho các nhu cầu phúc lợi công cộng, trợ cấp khó khăn, mục đích từ thiện; TK 4313 “ Quỹ phúc lợi đã hình thành tài sản cố định “ dùng để theo dõi số quỹ phúc lợi đã đầu tư mua sắm tài sản cố định sử dụng cho mục đích phúc lợi công cộng. Về thực chất tài khoản này phản ánh giá trị còn lại của những tài sản cố định hình thành bằng quỹ phúc lợi sử dụng cho phúc lợi công cộng. d. Kế toán chênh lệch đánh giá lại tài sản. Để theo dõi khoản chênh lệch do đánh giá lại tài sản và tình hình xử lý chênh lệch ở doanh nghiệp, kế toán sử dụng tài khoản 412 “ Chênh lệch đánh giá lại tài sản “. e. Kế toán chênh lệch tỷ giá ngoại tệ. Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh được ghi nhận khi có sự thay đổi tỷ giá hối đoái giữa ngày giao dịch và ngày thanh toán của mọi khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ. Khi giao dịch phát sinh và thanh toán trong cùng kỳ kế toán, các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái được hạch toán trong kỳ đó. Nếu giao dịch được thanh toán ở các kỳ sau, chênh lệch tỷ giá hối đoái được tính theo sự thay đổi của tỷ giá hối đoái trong từng kỳ cho đến kỳ giao dịch đó được thanh toán. Để theo dõi số chênh lệch do thay đổi tỷ giá hối đoái của ngoại tệ và tình hình xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái, kế toán dùng tài khoản 413 “ Chênh lệch tỷ giá hối đoái “. Tài khoản 413 có thể có số dư Nợ hoặc dư Có, tùy thuộc vào số phát sinh bên nào lớn hơn và gồm 3 tài khoản cấp 2: TK 4131 “ Chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính “ phản ánh số chênh lệch do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh và hoạt động XDCB mà doanh nghiệp đang tiến hành đồng thời. TK 4132 “Chênh lệch tỷ giá hối đoái trong quá trình đầu tư XDCB và chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động, chưa hoàn thành đầu tư, doanh nghiệp chưa đi vào hoạt động). TK 4133 “Chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính” phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài hoạt động độc lập. f. Kế toán nguồn vốn đầu tư xây dựng cơ bản. Nguồn vốn đầu tư xây dựng cơ bản là nguồn vốn chuyên dùng cho việc xây dựng cơ bản, mua sắm tài sản cố định để đổi mới công nghệ và mở rộng quy mô sản xuất kinh doanh. Mọi công tác đầu tư XDCB ở doanh nghiệp cần phải chấp hành và tôn trọng quy định về trình tự, thủ tục theo điều lệ quản lý đầu tư XDCB của nhà nước, phải có thiết kế, dự toán chi phí. Khi công tác XDCB và mua sắm TSCĐ mới hoàn thành bàn giao, đưa vào sử dụng phải được ghi giảm nguồn vốn đầu tư, tăng nguồn vốn kinh doanh và phải được thanh, quyết toán theo từng công trình, hạng mục công trình. Để theo dõi nguồn hình thành và tình hình sử dụng nguồn vốn đầu tư XDCB, kế toán sử dụng tài khoản 441 “ Nguồn vốn đầu tư XDCB “. g. Kế toán nguồn hình thành và chi tiêu kinh phí. Kế toán quỹ quản lý của cấp trên: Để theo dõi nguồn hình thành và chi tiêu kinh phí quản lý tại các tổng công ty, các tập đoàn, các cơ quan liên hiệp xí nghiệp,… Kế toán sử dụng TK 451 “ Quỹ kinh phí quản lý của cấp trên”. Kế toán nguồn hình thành và chi tiêu kinh phí sự nghiệp: Trong quá trình hoạt động sản xuất, kinh doanh, doanh nghiệp có thể được nhà nước hoặc cấp trên cấp kinh phí hay được các chính phủ, các tổ chức, cá nhân tài trợ trực tiếp để thực hiện các chương trình, dự án đã được phê duyệt hay thực hiện những nhiệm vụ chính trị, kinh tế, xã hội không vì mục đích kinh doanh. Bên cạnh đó, nguồn kinh phí sự nghiệp còn được hình thành từ các nguồn thu như lệ phí, hội phí, học phí… Việc chi tiêu kinh phí đòi hỏi phải theo đúng dự toán, chi tiết theo từng nguồn và phải quyết toán với cơ quan cấp kinh phí. Tình hình hình thành và sử dụng nguồn kinh phí sự nghiệp được kế toán phản ánh trên các tài khoản: TK161; TK461. Kế toán nguồn kinh phí đã hình thành TSCĐ: Để theo dõi nguồn kinh phí được ngân sách cấp đã hoàn thành việc đầu tư, mua sắm TSCĐ dùng cho hoạt động sự nghiệp, hoạt động dự án, kế toán sử dụng TK466 “ Nguồn kinh phí đã hình thành TSCĐ ”. 2. Khái quát quy trình kiểm toán tài chính. 2.1 Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Kiểm toán viên phải thu thập thông tin về khách hàng, tìm hiều và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, xác định mức trọng yếu, xây dựng kế hoạch và chương trình kiểm toán cho từng phần hành kiểm toán. Trong chương trình kiểm toán cụ thể, các thủ tục kiểm toán cũng được xác định rõ để đạt được mục tiêu kiểm toán cụ thể, các thủ tục kiểm toán cần được xem xét kỹ lưỡng về mặt nội dung, phạm vi, thời gian và cần thiết phải đặt trong các mối quan hệ. Đánh giá về tính trọng yếu, rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, những kinh nghiệm có được trong những lần kiểm toán trước, tính thuyết phục của báo cáo tài chính. 2.2 Giai đoạn thực hiện kiểm toán Kiểm toán viên áp dụng các phương pháp kiểm toán để thu thập, đánh giá bằng chứng kiểm toán trên mẫu chọn trong kiểm toán. 2.3 Giai đoạn kết thúc kiểm toán. Kết quả của quá trình thực hiện kiểm toán được xem xét trong quan hệ hợp lý chung và phải được biểu hiện trong quan hệ với các sự việc bất thường, các nghiệp vụ phát sinh sau ngày lập báo cáo tài chính, dựa trên cơ sở đó mới đưa ra kết luận cuối cùng và lập báo cáo kiểm toán. 3. Khái quát kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu trong kiểm toán tài chính. 3.1 Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. a. Xác định mục tiêu kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán số 200, khoản 11 xác định: Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên khía cạnh trọng yếu hay không. Giữa xác nhận của nhà quản lý và mục tiêu kiểm toán có quan hệ chặt chẽ với nhau cả về nội dung và kết cấu các yếu tố cấu thành tính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính. Đối với kiểm toán viên, việc xác minh không chỉ dùng lại ở các mục tiêu chung mà phải cụ thể vào từng khoản mục hay phần hành kế toán (gọi là mục tiêu kiểm toán đặc thù). Mục tiêu kiểm toán đặc thù được xác định trên cơ sở mục tiêu chung và đặc điểm của khoản mục hay phần hành cùng cách phản ánh theo dõi chúng hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Mục tiêu kiểm toán đối với nguồn vốn chủ sở hữu nhằm xác định các vấn đề cơ bản sau: Tính hiệu lực của kiểm soát nội bộ ở đơn vị khách hàng đối với các nguồn vốn. Tức là xem xét, đánh giá về sự hiện diện tính liên tục và tính hiện hữu của kiểm soát nội bộ đối với các nguồn vốn có được đảm bảo hay không. Sự đảm bảo về tính trung thực, hợp lý của các khoản mục thuộc các nguồn vốn đã trình bày trên BCTC của đơn vị : - Tính đầy đủ và có thực của các nghiệp vụ liên quan đến các nguồn vốn và việc ghi chép các nghiệp vụ đó trong hệ thống kế toán. - Sự đánh giá đúng đắn và hợp lý các nguồn vốn bằng ngoại tệ. - Sự phân loại hợp lý các nguồn vốn chủ sở hữu ( nguồn vốn nhận liên doanh, nguồn vốn do ngân sách cấp…). - Mức chính xác về kỹ thuật tính toán, hạch toán; sự thống nhất giữa sổ kế toán và báo cáo tài chính về các khoản mục thuộc nguồn vốn đã được trình bày. b. Thực hiện những thủ tục phân tích để hỗ trợ quy trình lập kế hoạch. Các thủ tục phân tích để tăng cường sự hiểu biết toàn diện về tình hình kinh doanh của khách hàng : Phân tích xu hướng: là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên BCTC. Phân tích tỷ suất: là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên báo cáo tài chính: tỷ số nợ so với vốn cổ phần, tỷ số thu nhập so với tiền lãi, tỷ số tài sản hữu hình ròng so với vốn cổ phần. c. Đánh giá mức trọng yếu. Theo chuẩn mực kiểm toán số 320, trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong BCTC. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. Mức trọng yếu tùy thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Tính trọng yếu của thông tin phải xem xét cả trên phương diện định lượng và định tính. Kiểm toán viên cần đánh giá mức trọng yếu cho toàn bộ báo cáo tài chính và phân bổ mức đánh giá trọng yếu cho từng khoản mục trong bảng cân đối kế toán. Ví dụ: xác định mức độ trọng yếu cho toàn bộ BCTC dựa trên chỉ tiêu lợi nhuận trước thuế: trên 10% là trọng yếu, nhỏ hơn 5% là không trọng yếu. Còn khoảng từ 5% - 10% lợi nhuận trước thuế thì kiểm toán viên sẽ xem xét về mặt nghiệp vụ để xác định tính trọng yếu. Việc phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục diễn ra theo 2 chiều hướng: - Tình trạng khai khống (số liệu trên sổ sách lớn hơn thực tế). - Tình trạng khai thiếu (số liệu trên sổ sách nhỏ hơn thực tế). d. Đánh giá rủi ro kiểm toán. Rủi ro tiềm tàng: Là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ. Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện báo cáo tài chính: - Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của ban giám đốc cũng như sự thay đổi thành phần ban quản lý xảy ra trong niên độ kế toán. - Trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của kế toán trưởng, của các nhân viên kế toán chủ yếu, của kiểm toán viên nội bộ. - Những áp lực bất thường đối với ban giám đốc, đối với kế toán trưởng, nhất là những hoàn cảnh thúc đẩy ban giám đốc, kế toán trưởng phải trình bày BCTC không trung thực. - Đặc điểm hoạt động của đơn vị, như: cơ cấu vốn, các đơn vị phụ thuộc,… - Các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị: như các biến động về kinh tế chính trị , sự thay đổi về hệ thống kế toán đối với lĩnh vực hoạt động của đơn vị. Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ: - Báo cáo tài chính có thể chứa đựng những sai sót như: BCTC có những điều chỉnh liên quan đến niên độ trước, BCTC có nhiều ước tính kế toán, hoặc trong năm tài chính cho sự thay đổi chính sách kế toán. - Mức độ phức tạp của các nghiệp vụ hay sự kiện quan trọng đòi hỏi phải có ý kiến của chuyên gia, như sảy ra kiện tụng hoặc trộm cắp… - Việc ghi chép các nghiệp vụ bất thường và phức tạp, đặc biệt là gần thời điểm kết thúc niên độ. - Các nghiệp vụ tài chính bất thường khác. Rủi ro kiểm soát: Đánh giá hiệu quả hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị trong việc ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ từng khoản mục trong BCTC. Rủi ro phát hiện: Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phát hiện được. Để giúp kiểm toán viên ước tính về mức độ rủi ro phát hiện có thể chấp nhận được dựa trên sự đánh giá rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng, IAG 25 đã giới thiệu ma trận về rủi ro phát hiện như sau: Đánh giá của kiểm toán viên về RRKS Cao Trung bình Thấp Đánh giá của kiểm toán viên về RRTT Cao Thấp Thấp TB TB Thấp TB Cao Thấp TB Cao Cao Qua ma trận trên có thể nhận thấy mối quan hệ là khi kiểm toán viên đánh giá RRKS và RRTT cao thì rủi ro phát hiện có thể chấp nhận được sẽ hạn chế ở mức thấp, điều này nhằm khống chế rủi ro kiểm toán vẫn ở mức mức chấp nhận được. Còn ngược lại, khi RRKS và RRTT thấp thì kiểm toán viên có thể chấp nhận rủi ro phát hiện ở mức cao hơn nhưng vẫn giới hạn được rủi ro kiểm toán ở mức mong muốn. e. Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ: Trong kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm soát không chỉ để xác minh tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ mà còn làm cơ sở cho việc xác định phạm vi thực hiện các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ của đơn vị. Việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ được thực hiện theo một trình tự nhất định qua bốn bước cơ bản sau: Thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và mô tả chi tiết hệ thống kiểm soát nội bộ trên các giấy làm việc. Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch cho các khoản mục. Thực hiện thử nghiêm kiểm soát (thử nghiệm tuân thủ). Lập bảng đánh giá kiểm soát nội bộ. Với những mục tiêu mà kiểm soát nội bộ cần phải hướng tới trong quá trình quản lý: phải đảm bảo sự uỷ quyền và phê chuẩn các nghiệp vụ; đảm bảo ghi chép sổ sách và tách biệt nghiệp vụ ghi sổ với nghiệp vụ thu tiền vốn hoặc xác nhận cổ phiếu phải trả cùng việc sử dụng sổ đăng ký độc lập và đại lý chuyển nhượng cổ phiếu. Tiếp nhận đầy đủ và sử dụng hiệu quả vốn chủ sở hữu. Việc phân chia lợi tức thu được. Sự uỷ quyền và phê chuẩn các nghiệp vụ. Tổ chức ghi sổ và phân định trách nhiệm trong nghiệp vụ về vốn. f. Trao đổi với kiểm toán viên độc lập khác, với chuyên gia và với kiểm toán nội bộ (nếu cần). g. Lựa chọn các thủ tục kiểm toán và xây dựng chương trình kiểm toán. 3.2 Thực hiện kiểm toán. Kiểm tra, đối chiếu số liệu tổng quát trên báo cáo tài chính bao gồm đối chiếu về sự khớp đúng số liệu và đối chiếu với nguồn số liệu để lập báo cáo. Thực hiện các trắc nghiệm kiểm soát: Thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Hai phương pháp tiếp cận cơ bản đối với mỗi mục tiêu kiểm toán: + Phương pháp tiếp cận dựa trên hệ thống thu nhận hầu hết các đảm bảo kiểm toán từ hệ thống KSNB. + Phương pháp tiếp cận dựa trên kiểm tra chi tiết số liệu thu nhận hầu hết các đảm bảo kiểm toán từ thủ tục kiểm tra chi tiết số liệu. Việc lựa chọn phương pháp tiếp cận nào là tùy thộc vào sự tin cậy hay không tin cậy của kiểm toán viên vào hệ thống KSNB của đơn vị đối với mục tiêu kiểm toán đã xác định. Thông thường, kiểm toán viên chọn phương pháp tiếp cận dựa trên hệ thống đối với các mục tiêu kiểm toán liên quan đến tính đầy đủ, tính hữu hiệu và tính chính xác của các nghiệp vụ thường xuyên, do KSNB của đối với những nghiệp thường xuyên thường được xây dựng có hiệu quả hơn là đối với các nghiệp vụ không thường xuyên. Khi quyết định áp dụng phương pháp tiếp cận dựa trên hệ thống, kiểm toán viên sẽ thực hiện các TNKS để thu thập bằng chứng về mức độ tuân thủ các chính sách và thủ tục kiểm soát nội bộ, bằng cách quan sát, phỏng vấn, điều tra và làm lại. Căn cứ vào kết quả thực hiện các TNKS, kiểm toán viên sẽ đánh giá lại RRKS, kết hợp với các thể thức phân tích kiểm toán viên sẽ xác định các thủ tục kiểm toán chi tiết ở các quy mô, mức độ khác nhau đối với từng khoản mục. Thực hiện thủ tục phân tích: Thủ tục phân tích bao gồm 5 giai đoạn, đó là : phát triển một mô hình, xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ , ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ, phân tích nguyên nhân của sự chênh lệch, xem xét những phát hiện qua kiểm toán. Các thủ tục phân tích thường được sử dụng: + Xem xét những thay đổi trong các số dư tài khoản năm nay so với năm trước. + Xem xét số phát sinh trên sổ cái, bảng cân đối tài sản ban đầu chưa sửa đổi. Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư: Kiểm tra chi tiết được thực hiện bao gồm 6 bước : lập kế hoạch kiểm tra chi tiết, lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết, lựa chọn các khoản mục chính, thực hiện các biện pháp kỹ thuật để kiểm tra chi tiết các khoản mục đã chọn, đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết, và xử lý chênh lệch kiểm toán. Kiểm tra nghiệp vụ: là kiểm tra chi tiết một số ít hay toàn bộ nghiệp vụ phát sinh để xem xét về độ chính xác của các số dư, cách này được thực hiện khi số phát sinh của tài khoản ít, hay trong các trường hợp bất thường. Thử nghiệm này được thực hiện như sau: trước hết kiểm toán viên sẽ chọn các nghiệp vụ cần kiểm tra sau đó kiểm tra chi tiết về các tài liệu, chứng từ của các nghiệp vụ đó, và xem xét quá trình luân chuyển của chúng qua các tài khoản, cuối cùng kiểm toán viên đánh giá và xác định số dư cuối kỳ. Kiểm tra số dư: Là kiểm tra để đánh giá về độ chính xác của số dư các tài khoản có nhiều nghiệp vụ phát sinh. Thử nghiệm này được thực hiện như sau: đầu tiên kiểm toán viên phân tích số dư ra thành từng bộ phận, hay theo từng đối tượng, sau đó chọn mẫu để kiểm tra và đối chiếu giữa các tài liệu, sổ sách với nhau, cuối cùng kiểm toán viên đánh giá kết quả và xác định số dư cuối kỳ. 3.3. Giai đoạn Kết thúc kiểm toán. Trước khi lập báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên cần được thực hiện những thủ tục nhằm xem xét các khoản nợ ngoài dự kiến và các sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ kế toán. QUY trình kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu trong kiểm toán tài chính. 1. Đặc điểm của khoản mục. Nói chung, các tài khoản nguồn vốn chủ sở hữu có số lượng nghiệp vụ phát sinh trong kỳ rất ít, tuy nhiên các nghiệp vụ thường rất quan trọng vì: - Giá trị của mỗi nghiệp vụ thường lớn. - Tính chất quan trọng của các nghiệp vụ liên quan đến nguồn vốn chủ sở hữu do có thể liên quan đến lợi nhuận, hoặc đòi hỏi tuân thủ những yêu cầu về mặt pháp lý. Thí dụ như các nghiệp vụ phát hành cổ phiếu phải thoả mãn yêu cầu của pháp luật, điều lệ công ty và được sự phê chuẩn của hội đồng quản trị,… Vì vậy thực hiện kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu, kiểm toán viên chủ yếu dựa trên các thử nghiệm cơ bản với từng nghiệp vụ phát sinh trong kỳ để đảm bảo sự chính xác và hợp lệ của các nghiệp vụ liên quan đến nguồn vốn chủ sở hữu. 2. Mục tiêu kiểm toán. Xác định đúng giá trị vốn chủ sở hữu hiện có của doanh nghiệp tại thời điểm báo cáo tài chính được lập. Phân tích tình hình biến động về vốn dựa trên các tài khoản chứa đựng sự biến động đó, đối chiếu lại kết quả tìm hiểm tình hình kinh doanh và nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, đồng thời cần xác định rủi ro chi tiết cho số dư từng tài khoản vốn. Mục tiêu hợp lý chung: Số dư các tài khoản tiền vốn kinh doanh và các quỹ nêu trong bảng cân đối tài sản đều có căn cứ đầy đủ và hợp lý. Mục tiêu chung khác. Chính xác cơ học: Bảo đảm chính xác về kỹ thuật tính toán, chuyển sổ theo quy trình công nghệ kế toán của từng loại vốn. Hiệu lực: Tất cả các nghiệp vụ về vốn đều có chứng từ. Trọn vẹn: các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến vốn đều được ghi đầy đủ. Định giá: Các tài khoản vốn bằng ngoại tệ, các khoản lãi phải trả về tiền vay và các khoản lãi phân chia đều được tính đúng. Quyền và nghĩa vụ: Phân tích đúng mọi nghĩa vụ pháp lý về vốn (trong bảng) có phân biệt với quan hệ liên kết hợp đồng (ngoài bảng) phân biệt giữa nghiệp vụ tự tài trợ, bảo tồn và phát triển với nghĩa vụ vay trả (gốc và lãi). Phân loại: Tất cả các loại vốn đều được phân loại đúng kể cả các khoản vay ngắn hạn và dài hạn, vốn và quỹ, cổ phiếu và trái phiếu. Trình bày: Bảo đảm công khai đầy đủ và đúng đắn các loại vốn cùng các phí tổn với về vốn vay. Trong việc xây dựng và triển khai các mục tiêu kiểm toán mục tiêu trọn vẹn cần được hết sức coi trọng. Việc bỏ sót một nghiệp vụ riêng biệt có giá trị lớn đương nhiên có ảnh hưởng trọng yếu đến giá trị của các khoản mục về vốn và đến số tổng cộng của bảng cân đối tài sản cho dù sự cân đối giữa tổng số tài sản và tổng số vốn vẫn được duy trì. Hướng kiểm tra. Chủ yếu sử dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ kết hợp với xác minh qua điều tra thực tế về các mối quan hệ liên quan đến nguồn vốn chủ sở hữu. Đồng thời cần sử dụng các thủ tục kiểm toán khác nhau từ kết hợp ngược sổ sách với chứng từ đến phân tích biến động của mỗi tài khoản chi tiết về vốn. Bên cạnh đó, các giải pháp kiểm soát nội bộ cần được tăng cường từ việc đánh số trước các chứng từ về vốn đến việc thực hiện triệt để các thủ tục kiểm soát quản lý. Các quan hệ về vốn chứa đựng những quan hệ pháp lý phức tạp. Tính phức tạp của những quan hệ này lại càng tăng lên khi tồn tại mối quan hệ giữa khách thể kiểm toán với những chủ nhân đích thực của vốn như những cổ đông trong doanh nghiệp cổ phần, những người nắm giữ trái phiếu đối với doanh nghiệp phát hành trái phiếu và vai trò của nhà nước đối với các doanh nghiệp quốc doanh… Vì vậy kiểm toán tài chính về vốn chủ sở hữu luôn phải gắn liền với kiểm toán tuân thủ và cần hết sức thận trọng khi khẳng định việc đáp ứng đầy đủ mọi yêu cầu pháp lý trong kiểm toán tài chính. 4. Quy trình kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu. 4.1. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát. Kiểm soát nội bộ với vốn chủ sở hữu trước hết phải hướng đến việc tiếp nhận đầy đủ và sử dụng hiệu quả vốn chủ sở hữu đặc biệt là vốn từ ngân sách nhà nước. Việc phân phối lợi tức phải bảo đảm hài hoà giữa các lọi ích của người lao động, doanh nghiệp với nhà nước trên cơ sở pháp lý xác định. Trong quản lý phải đảm bảo sự ủy quyền và phê chuẩn các nghiệp vụ ghi sổ với nghiệp vụ thu nhận tiền vốn hoặc xác nhận cổ phiếu phải trả cùng việc sử dụng sổ đăng kí độc lập và đại lý chuyển nhượng cổ phiếu. Các bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ với vốn chủ sở hữu cần hướng tới: - Việc tiếp nhận đầy đủ và sử dụng hiệu quả vốn chủ sở hữu. Đây là công việc đòi hỏi phải duy trì trước tiên nhằm ngăn ngừa những gian lận và sai sót trong quản lý vốn chủ sở hữu với vốn từ ngân sách nhà nước cấp cho doanh nghiệp. Vấn đề này được đặt ra ngay từ hệ thống cấp phát và kiểm soát của kho bạc với các bộ phận có liên quan của cơ quan nhà nước. Trong trường hợp có phát hành cổ phiếu, việc theo dõi tính liên tục của các cổ phiếu qua mã số và những cổ đông sở hữu cổ phần này là những giải pháp tích cực của kiểm soát nội bộ. - Việc phân chia lợi tức thu được trước hết phải đảm bảo nộp thuế cho nhà nước. Phần lợi tức sau thuế được phân chia thành các quỹ và để lại trên cơ sở hệ thống pháp lý phù hợp với từng loại hình doanh nghiệp. Trong điều kiện lợi nhuận sau thuế biến động nhiều hoặc với những công ty có nhiều đơn vị thành viên độc lập nhau thì việc sử dụng một bảng tính sẵn cho những mốc chính về quy mô lợi nhuận tương ứng với các quỹ trích lập là biện pháp kiểm soát có hiệu quả. - Sự uỷ quyền và phê chuẩn các nghiệp vụ cần được xác định thận trọng do các nghiệp vụ về vốn đều có quy mô lớn. Trong phạm vi nội bộ, các nghiệp vụ thường đòi hỏi mức độ uỷ quyền khác nhau: Nghiệp vụ kết chuyển các quỹ vào vốn kinh doanh tương ứng với sự tăng trưởng của tài sản dùng trong kinh doanh; nghiệp vụ phát hành cổ phiếu có tính đến loại cổ phiếu phát hành (cổ phiếu thường, cổ phiếu ưu đãi), số lượng cổ phiếu phát hành, giá trị trung bình của cổ phiếu, điều kiện ưu đãi cho cổ phiếu, thời điểm phát hành cổ phiếu… Trong các quyền phê chuẩn về các nghiệp vụ có những mặt thuộc phạm vi điều chỉnh chung của pháp luật (ví dụ phần trích lợi nhuận để lập quỹ dự phòng); có phần thuộc phạm vi văn bản pháp quy (ví dụ tỷ lệ các quỹ được trích lập trong các doanh nghiệp nhà nước) hoặc đại hội cổ đông hàng năm (doanh nghiệp cổ phần). Các quyết định còn lại thuộc thẩm quyền của người lãnh đạo cao nhất trong đơn vị (chủ tịch hội đồng quản trị hoặc giám đốc). - Việc tổ chức ghi sổ và phân định trách nhiệm trong nghiệp vụ về vốn. Mở sổ, ghi sổ kế toán và chịu sự kiểm tra của các cơ quan, tổ chức có thẩm quyền là những hành vi đã được điều tiết bởi luật công ty. Việc tổ chức ghi sổ và phân định cụ thể trách nhiệm trong quản lý vốn là công việc phải được thực hiện trong hệ thống kiểm soát nội bộ. Các công việc kiểm soát quản lý nội bộ về loại vốn chủ cần có: xây dựng quy chế cụ thể về quản lý từng loại vốn chủ, tổ chức xác minh độc lập các thông tin ghi trên sổ đặc biệt là thông tin về tính toán chi trả lợi tức cổ phiếu. Ngoài ra kiểm toán viên cần đặc biệt lưu ý kiểm tra các nghiệp vụ chi quỹ xem có thực sự sảy ra hay không. VD. Các sai sót tiềm tàng, các thủ tục kiểm soát chủ yếu, thử nghiệm kiểm soát – nghiệp vụ chi quỹ (theo nguồn Modern Auditing in Australia, 1996) Sai sót tiềm tàng/ Cơ sở dẫn liệu Thủ tục kiểm soát chủ yếu Thử nghiệm kiểm soát Việc chi quỹ có thể không được phê chuẩn (hiện hữu và phát sinh) Phải xét duyệt các chứng từ thanh toán với các chứng từ khác (hóa đơn của người bán, báo cáo nhận hàng, đơn đặt hàng đã được xét duyệt) cho mỗi nghiệp vụ chi quỹ. Chọn mẫu nghiệp vụ chi quỹ để xác định sự hiện hữu của việc xét duyệt các chứng từ thanh toán và đối chiếu với các chứng từ khác cho mỗi khoản chi quỹ. Chỉ những nhân viên được uỷ quyền mới được ký séc. Quan sát các chữ ký trên séc và xác định rằng có chữ ký của người được uỷ quyền. Không kiêm nhiệm xét duyệt các chứng từ thanh toán với séc. Quan sát sự phân chia nhiệm vụ. Một chứng từ có thể thanh toán hai lần (hiện hữu và phát sinh) Đóng dấu “đã thanh toán” trên chứng từ thanh toán và các c hứng từ khác ngay khi phát hành séc. Quan sát các chứng từ đã đóng dấu hoặc lấy mẫu kiểm tra các chứng từ thanh toán để xem có dấu “đã thanh toán” không. Séc đã phát hành có thể bị sai về số tiền (đánh giá, chính xác) Người ký séc kiểm tra sự phù hợp của nội dung trên séc và chứng từ thanh toán trước khi ký. Quan sát người ký séc có kiểm tra một cách độc lập hoặc thực hiện lại việc kiểm tra độc lập. Một nghiệp vụ chỉ tiền có thể không được ghi sổ (sự đầy đủ), hoặc có thể đã ghi sổ sai số tiền (đánh giá, chính xác). Tất cả các nghiệp vụ đều được thực hiện bằng séc. Phỏng vấn về phương pháp thực hiện chi quỹ. Tất cả các séc đều được đánh số trước và quản lý. Kiểm tra bằng chứng về việc sử dụng và quản lý những séc đã đánh số trước và kiểm tra lướt qua những số séc tiếp theo trong sổ séc hoặc trong sổ nhật ký chi quỹ. Những séc chưa được sử dụng phải được cất giữ ở nơi an toàn. Quan sát việc cất giữ và nơi cất giữ những séc chưa sử dụng. Kiểm tra độc lập hàng ngày tổng số séc phát hành với việc ghi chép vào sổ nhật ký chi quỹ. Quan sát việc thực hiện kiểm tra độc lập và thực hiện lại việc kiểm tra độc lập. Định kỳ chỉnh hợp tiền gửi ngân hàng một cách độc lập. Quan sát việc thực hiện chỉnh hợp tiền gửi ngân hàng và kiểm tra việc chỉnh hợp tiền gửi ngân hàng. 4.2 Thủ tục phân tích. Tiến hành so sánh các thông tin tài chính, các chỉ số, các tỷ lệ để phát hiện và nghiên cứu các trường hợp bất thường, bao gồm: - So sánh thông tin tài chính giữa các kỳ, các niên độ, hoặc so sánh thông tin tài chính của doanh nghiệp với thông tin trong ngành tương tự. - Nghiên cứu các mối quan hệ giữa các yếu tố của thông tin tài chính, giữa thông tin tài chính với thông tin không mang tính chất tài chính. - Mục tiêu chính của thủ tục phân tích là giúp cho kiểm toán viên hiểu rõ hoạt động kinh doanh của khách hàng, xác định các trường hợp bất thường, và giới hạn phạm vi kiểm tra chi tiết. Trong khi sử dụng hai loại thử nghiệm cơ bản và tuân thủ, theo IAG 8, kiểm toán viên phải quan tâm các yếu tố: Mức trọng yếu; rủi ro tiềm tàng và việc xét đoán các rủi ro kiểm soát; kinh nghiệm đã thu thập từ các kỳ kiểm toán trước về độ tin cậy về ghi chép và vào các nhà quản lý của doanh nghiệp; tính thuyết phục của bằng chứng; các sai sót và gian lận phát hiện được trong quá trình kiểm toán. Trong quá trình đó kiểm toán viên sẽ áp dụng riêng lẻ hay phối hợp các kỹ thuật thu thập bằng chứng: thu thập tài liệu, phỏng vấn, kiểm tra chứng từ và sổ sách, gửi thư xác nhận, kiểm tra các phép tính… đặc biệt là hai kỹ thuật phân tích và lấy mẫu kiểm toán. 4.3 Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư. Bao gồm những cách thức và trình tự xác minh cụ thể các nghiệp vụ, có chú ý tới mức độ trọng yếu của các nghiệp vụ tuy nhiên do đặc điểm số lượng ít, giá trị lớn của nghiệp vụ về vốn nên việc xác minh nói chung phải thực hiện toàn diện trong quan hệ giữa số dư đầu kỳ đã được kiểm toán với số phát sinh được xác minh toàn diện và số dư cuối kỳ. Tiếp đến là kiểm tra xem xét chi tiết các nghiệp vụ và số dư cuối kỳ của từng tài khoản nguồn vốn chủ sở hữu: Kiểm tra các chứng từ gốc của các nghiệp vụ biến động nguồn vốn chủ sở hữu trên các khía cạnh: tính hợp lệ của các nghiệp vụ phát sinh; các nghiệp vụ phát sinh có đảm bảo sự xét duyệt, phê chuẩn của cấp có thẩm quyền trong công ty hay không (ví dụ sự phê duyệt về phân phối lợi nhuận, phê duyệt về xử lý chênh lệch đánh giá lại tài sản…); các nghiệp vụ phát sinh có được ghi chép theo đúng chế độ kế toán và các thông lệ kế toán hay không. - Kiểm toán viên cần chú ý đến ảnh hưởng của các nghiệp vụ đến các số dư tài khoản và tính trung thực, hợp lý của các thông tin đó. Nội dung và phương pháp kiểm tra cần xác định phù hợp với từng nguồn vốn cụ thể. a. Đối với nguồn vốn kinh doanh: Cần xem xét phân tích tính hợp lý của cơ cấu nguồn vốn và tình hình biến động của nguồn này; xem xét mức độ đảm bảo nguồn vốn lưu động đối với tài sản dự trữ cho sản xuất kinh doanh; sự bảo toàn của nguồn vốn kinh doanh… b. Đối với chênh lệch đánh giá lại tài sản: Kiểm toán viên kiểm tra cả về các thủ tục quy trình đánh giá thông qua quyết định của cấp có thẩm quyền (đánh giá lại theo quyết định của nhà nước) và biên bản đánh giá lại tài sản; đồng thời có thể tính toán lại và đối chiếu với các tài khoản có liên quan: TSCĐ, nguyên liệu và vật liệu… c. Đối với chênh lệch tỷ giá: Kiểm toán viên cần kiểm tra phương pháp hạch toán chênh lệch tỷ giá đơn vị đã áp dụng có phù hợp với chế độ kế toán quy định và có áp dụng nhất quán trong quá trình hạch toán không. Tiếp đến là việc chọn mẫu một số nghiệp vụ phát sinh chênh lệch tỷ giá trong kỳ và cuối kỳ để kiểm tra việc tính toán (bằng cách tính lại) và việc ghi chép của đơn vị có chính xác và phù hợp không. Kiểm toán viên cũng cần phải kiểm tra các nghiệp vụ xử lý chênh lệch tỷ giá (cũng như xử lý chênh lệch đánh giá lại tài sản) về khía cạnh được xét duyệt bởi cấp có thẩm quyền và về khía cạnh hạch toán có phù hợp không. d. Đối với các quỹ (đầu tư phát triển, dự trữ, khen thưởng, phúc lợi) và nguồn vốn đầu tư xây dựng cơ bản: Đặc biệt chú ý tới những tài liệu xác nhận cho sự phê chuẩn hợp lý của cấp có thẩm quyền đối với các nghiệp vụ biến động về các quỹ (trích lập, sử dụng…) và sự ghi sổ kế toán đúng đắn các nghiệp vụ đã phát sinh. e. Đối với lãi chưa phân phối: cần có sự đối chiếu các khoản lãi lỗ trong năm với tài liệu báo cáo lãi lỗ của đơn vị; tính toán và đối chiếu kiểm tra việc phân phối lãi. f. Đối với nguồn kinh phí sự nghiệp: Chú ý đến việc đối chiếu kinh phí nhận được trong kỳ với cơ quan kinh phí và cơ quan liên quan; kiểm tra xem xét việc quyết toán nguồn kinh phí đã được thực hiện trước ngày lập báo cáo tài chính hay không và đối chiếu số dư còn lại với báo cáo tài chính. Ngoài ra kết hợp với kiểm tra việc phê chuẩn chi tiêu nguồn kinh phí sự nghiệp đảm bảo đúng mục đích và hợp lý. Thủ tục kiểm toán chi tiết các nghiệp vụ về vốn Số TT Thủ tục kiểm toán chi tiết Người thực hiện Tham chiếu 1 1.1 1.1.1 1.1.2 1.1.3 1.1.4 Kiểm tra số dư các tài khoản vốn Thu thập các bảng tổng hợp của tài khoản vốn chủ sở hữu, phản ánh số dư đầu kỳ, phát sinh trong kỳ và dư cuối kỳ, các nghiệp vụ ảnh hưởng đến tình hình tăng giảm vốn trong kỳ như: Lãi lỗ luỹ kế, góp (cấp) thêm vốn, trích lập quỹ… Kiểm tra số tổng cộng. Đối chiếu số tổng cộng với sổ cái. Đối chiếu số phát sinh tăng (giảm) vốn với các chứng từ, tài liệu pháp lý có liên quan như lịch trình góp vốn, biên bản góp vốn, biên bản họp hội đồng quản trị, quyết định cấp vốn của cơ quan cấp trên… Kiểm tra toàn bộ thay đổi liên quan đến vốn. … … … … … … … … … ... 1.2 Kiểm tra các nghiệp vụ liên quan tới phần lợi nhuận để lại nhưng không thuộc phạm vi lợi tức ròng hoạt động, lãi được chia, phát hành trái phiếu. … … 1.3 Đánh giá kết quả kiểm tra. … … 2 2.1 2.2 Kiểm tra lợi nhuận để lại và lãi được chia Đối chiếu, kiểm tra sự tăng giảm lợi nhuận để lại trên báo cáo lãi lỗ, sổ cái và các tài liệu có liên quan như lãi được chia. Đánh giá kết quả kiểm tra. … … … … 3 3.1 3.2 3.3 Kiểm tra việc trình bày và hạch toán vốn chủ sở hữu. Xem xét các khoản vốn góp, các nguồn vốn, các quỹ được trích lập, lợi nhuận để lại, cổ phiếu phát hành… có được ghi chép, phản ánh, phân loại hợp lý không. Yêu cầu khách hàng cung cấp các thông tin về quy chế cấp phát vốn, nguyên tắc trích lập các quỹ thu hồi vốn…(nếu khách hàng là doanh nghiệp nhà nước). Xem xét các nghiệp vụ ảnh hưởng tới tình hình tăng giảm vốn có được ghi chép và phản ánh tuân theo các quy định pháp luật hiện hành của nhà nước không. … … … … … … 5. Một số vấn đề về kiểm toán nguồn vốn công ty cổ phần. 5.1 Kiểm soát nội bộ. Kiểm soát nội bộ đối với nguồn vốn công ty cổ phần bao gồm ba nội dung chính: (1) Sự phê chuẩn đúng đắn các nghiệp vụ của hội đồng quản trị; (2) Sự phân công phân nhiệm trong việc thực hiện các nghiệp vụ thường được thực hiện qua việc sử dụng dịch vụ quản lý và chuyển nhượng cổ phần; và (3) Việc duy trì một hệ thống sổ sách đầy đủ. a. Kiểm soát của hội đồng quản trị đối với các nghiệp vụ về vốn cổ phần. Mọi sự thay đổi về vốn cổ phần đều phải được sự phê chuẩn chính thức của hội đồng quản trị, và được thể hiện qua các biên bản họp của hội đồng quản trị, trong đó phải ghi nhận những quyết định của hội đồng quản trị về: - Số lượng cổ phiếu phát hành và mệnh giá. - Sự chấp thuận và xét duyệt về giá cả trong các trường hợp góp vốn cổ phần bằng hiện vật, như là TSCĐ, hàng hóa… - Chuẩn y về các trường hợp chuyển lợi nhuận thành vốn cổ phần (thông qua phân phối cổ tức). - Chính thức phê chuẩn về việc chia nhỏ cổ phần hoặc thay đổi mệnh giá. - Quyết định việc phân chia lợi tức cổ phần: cổ tức cho một cổ phần, ngày ghi chép và ngày thanh toán Khi đánh giá kiểm soát nội bộ về vốn cổ phần, kiểm toán viên thường xem công ty tự và quản lý theo dõi cổ phần, hay họ sử dụng các dịch vụ quản lý và chuyển nhượng cổ phần. Tại những đơn vị tự quản lý và giữ sổ sách theo dõi cổ phần, hội đồng quản trị phải thông qua quyết định về việc phân công: người ký cổ phiếu (thường thì cổ phiếu phải có chữ ký phê chuẩn của hai người là chủ tịch hội đồng quản trị và trưởng ban kiểm soát); người giữ sổ sách theo dõi cổ đông; người bảo quản các cổ phiếu chưa phát hành; người ký séc thanh toán cổ tức. b. Sử dụng dịch vụ quản lý và chuyển nhượng cổ phần. Nếu công ty sử dụng dịch vụ này thì kiểm toán nội bộ được đánh giá là hữu hiệu. Vai trò chủ yếu của các tổ chức quản lý cổ phần độc lập là giúp tránh được sự phát hành cổ phiếu khống, hoặc vượt mức được phép. Tổ chức này sẽ yêu cầu được cung cấp bản sao của các tài liệu cho phép phát hành cổ phiếu, và giữ sổ sách theo dõi về số cổ phiếu đã phát hành và số đã thu hồi. Trước khi phát cho các cổ đông, mọi cổ phiếu mới phải được trình trước các tổ chức quản lý cổ phần độc lập để kiểm tra và đăng ký, nhờ đó các sai sót cố tình hay cố ý để dẫn đến phát hành khai khống cổ phiếu sẽ giảm đi một cách đáng kể. c. Sổ cổ phiếu. Sổ cổ phiếu được in sẵn, được đánh số liên tục, có phần cuống lưu lại sau khi phát hành. Trên cổ phiếu thường được bao gồm nội dung: số hiệu cổ phiếu, số cổ phần mà cổ phiếu đó đại diện, tên cổ đông, số hiệu của cổ phiếu gốc. Cổ phiếu phải được phát hành theo thứ tự số hiệu và không được đăng ký trước thời điểm phát hành. Riêng các cổ phiếu đang được lưu hành thì khi chuyển giao quyền sở hữu phải được người có trách nhiệm đánh dấu hủy và đính vào cuống của nó trong sổ cổ phiếu. d. Sổ theo dõi cổ đông. Sổ theo dõi cổ đông được mở để theo dõi cho từng cổ đông, và nó có thể giúp xác định được số lượng cổ phiếu và cổ phần mà từng cổ đông đang nắm giữ. Các thông tin này rất hữu ích khi lập danh sách phân phối cổ tức và khi cần liên lạc với cổ đông. e. Sử dụng dịch vụ thanh toán cổ tức độc lập. Các công ty cổ phần có thể sử dụng dịch vụ này để giảm bớt khả năng sai phạm khi phân phối cổ tức. Dịch vụ này thường do ngân hàng hay công ty được uỷ thác làm dịch vụ chuyển nhượng cổ phần đảm nhận. 5.2 Kiểm toán lợi tức cổ phiếu. Điểm đáng chú ý trong kiểm toán lợi tức cổ phiếu là các nghiệp vụ chứ không phải là số dư cuối kỳ, ngoại trừ khi xác định lợi tức cổ phần phải trả. Với các công ty cổ phần việc kiểm tra các nghiệp vụ về vốn được tập chung vào kiểm toán cổ phiếu tăng thêm của hội viên. Công việc kiểm toán thường được tập chung và những hướng chủ yếu: - Các nghiệp vụ liên quan đến cổ phiếu hiện có đều được ghi nhận đầy đủ. - Các nghiệp vụ về cổ phiếu đã ghi nhận được phê chuẩn đầy đủ và đúng thẩm quyền. - Vốn cổ phiếu được đánh giá đúng. - Vốn cổ phiếu được công khai đầy đủ, rõ ràng. Hai nghiệp vụ đầu có liên quan đến trắc nghiệm nghiệp vụ và hai mục tiêu sau có liên quan đến trắc nghiệm trực tiếp số dư. Những mục tiêu quan trọng nhất có tính đến những mục tiêu liên quan đến lợi tức cổ phần phải trả bao gồm: Lợi tức cổ phần ghi nhận được phê chuẩn. Lọi tức cổ phần hiện có được ghi nhận. Lợi tức cổ phần được định giá đúng. Lợi tức cổ phần đã trả cho cổ đông là hợp lệ. Lợi tức cổ phần phải trả được ghi nhận. Lợi tức cổ phần phải trả được định giá đúng. Sự ủy quyền phê chuẩn có thể được kiểm tra bằng cách xem xét các biên bản cuộc họp của ban giám đốc về giá trị lợi tức cho mỗi cổ phiếu và thời hạn hưởng lợi tức. Khi kiểm tra các biên bản cuộc họp của ban giám đốc về số lợi tức cổ phiếu đã công bố, phải chú ý tới khả năng có những khoản lợi tức công bố chưa được ghi nhận, đặc biệt là vào thời điểm gần với ngày lập bảng cân đối tài sản. Thủ tục kiểm toán có liên quan là xem xét hồ sơ kiểm toán lưu trữ để xác định những giới hạn về chi trả lợi tức cổ phiếu hoặc các điều khoản quy định cổ phiếu ưu tiên. Sự định giá công khai lợi tức cổ phiếu có thể được kiểm toán bằng cách tính toán lại giá trị trên cơ sở số lợi tức cho mỗi cổ phiếu và số lượng cổ phiếu hiện có. Nếu khách hàng chi trả lợi tức qua ngân hàng thì tổng số lợi tức cổ phiếu có thể được đối chiếu với tổng số nghiệp vụ chi trả của ngân hàng để xác minh. Khi các công ty tự lưu giữ sổ sách về lợi tức cổ phiếu và tự trả lợi tức cổ phiếu cho cổ đông thì có thể xác minh tổng giá trị lợi tức cổ phiếu bằng cách tính toán lại và so sánh với số tiền trả cho cổ đông. Đồng thời việc xác minh cần hướng đến việc đối chiếu cả thời điểm chi trả đến tay cổ đông với ngày ghi nhận. Việc xác minh này có thể thực hiện bằng cách lựa chọn mẫu ngẫu nhiên các nghiệp vụ chi trả cổ tức và đối chiếu tên người được trả tiền trên tờ séc đã huỷ bỏ với sổ theo dõi lợi tức để khẳng định rằng người được trả tiền đúng là cổ đông được hưởng. Cùng thời điểm đó giá trị và tính xác thực của lợi tức cổ phiếu trên séc thanh toán cũng được xác minh. Các trắc nghiệm về lợi tức cổ phiếu phải trả được thực hiện cùng với lợi tức cổ phiếu công khai. Bất cứ khoản lợi tức cổ phiếu chưa thanh toán nào phải được coi là một khoản tiền nợ. 5.3 Tiêu chuẩn lựa chọn tổ chức kiểm toán độc lập cho các tổ chức phát hành và kinh doanh chứng khoán. Quy định về việc lựa chọn tổ chức kiểm toán độc lập cho các tổ chức phát hành và kinh doanh chứng khoán (ban hành theo quyết định 26/2000/QĐ - UBCK) trong đó đưa ra tiêu chuẩn lựa chọn các tổ chức kiểm toán được chấp thuận kiểm toán cho các tổ chức phát hành và kinh doanh chứng khoán. a. Tiêu chuẩn về thời gian hoạt động. Tổ chức kiểm toán phải được thành lập, tổ chức và hoạt động theo NĐ 07/CP ngày 29/1/1994 của chính phủ ban hành quy chế về kiểm toán độc lập đang hoạt động hợp pháp theo các quy định pháp luật hiện hành của Việt Nam và phải có 5 năm kinh nghiệm hoạt động kiểm toán tính đến ngày nộp đơn đăng ký tham gia kiểm toán. b. Tiêu chuẩn về vốn. Các công ty kiểm toán phải có mức vốn điều lệ hoặc vốn chủ sở hữu từ 2 tỷ VND đối với các công ty kiểm toán trong nước. Vốn điều lệ tối thiểu 300.000 USD đối với các tổ chức kiểm toán nước ngoài hoặc liên doanh. Thông thường trên thế giới đối với các công ty làm dịch vụ tư vấn, kiểm toán, điều kiện về vốn thường được đề cập đến như là điều kiện thứ yếu. Tuy nhiên, do phần lớn các công ty kiểm toán Việt Nam hiện nay đều có quy mô nhỏ, không có uy tín trên thị trường, do vậy việc đưa ra tiêu chí này trong giai đoạn đầu là cần thiết. c. Tiêu chuẩn về kiểm toán viên. Đây là điều kiện tiên quyết đòi hỏi khá nghiêm ngặt đối với các công ty kiểm toán. Tiêu chuẩn này phải bao gồm hai yêu cầu: “yêu cầu về lượng” nhu cầu số lượng kiểm toán viên được cấp giấy phép hành nghề phải từ 10 người trở lên; và “yêu cầu về chất” như có giấy phép hành nghề tại một tổ chức kiểm toán độc lập hợp pháp tại Việt Nam, có ít nhất 2 năm kinh nghiệm hành nghề đối với kiểm toán viên là người Việt Nam và 5 năm kinh nghiệm hành nghề đối với kiểm toán viên là người nước ngoài. Ngoài ra kiểm toán viên không được có các quan hệ có thể ảnh hưởng đến hoạt động kiểm toán. VD: là cổ đông hoặc là đại diện hợp pháp cho cổ đông có quyền bỏ phiếu của tổ chức phát hành và công ty chứng khoán; không phải là khách hàng đang được hưởng ưu đãi của tổ chức phát hành hoặc công ty chứng khoán đang được kiểm toán; không có quan hệ họ hàng thân thuộc như bố, mẹ, vợ chồng, con cái, anh chị em ruột với những người trong bộ máy quản lý, hội đồng quản trị, ban giám đốc, các trưởng phó phòng và những người có chức vụ tương đương trong tổ chức phát hành hoặc công ty chứng khoán; không được làm dịch vụ giữ sổ sách kế toán, lập báo cáo quyết toán cho tổ chức phát hành hoặc công ty chứng khoán. d. Tiêu chuẩn về khách hàng hàng năm. Tổ chức kiểm toán phải có số lượng khách hàng tối thiểu 50 đơn vị một năm. Điều kiện này phản ánh uy tín của công ty kiểm toán. Việc lựa chọn, chấp thuận cho các tổ chức kiểm toán độc lập được kiểm toán tổ chức phát hành và kinh doanh chứng khoán được UBCKNN tiến hành định kỳ hai năm một lần trên cơ sở hồ sơ đăng ký của các tổ chức kiểm toán. Trên thực tế, các công ty kiểm toán trong nước là những công ty rất thông hiểu về luật lệ kế toán, kiểm toán và môi trường pháp lý, kinh tế Việt Nam, nhưng hầu hết đều thiếu kinh nghiệm và chưa đạt trình độ quốc tế. Còn các công ty kiểm toán nước ngoài hầu hết là các công ty có uy tín lớn trên thế giới (như Pricewaterhouse Coopers, Ernst & Young…) và được đánh giá là khách quan trong công tác kiểm toán, nhưng lại thiếu hiểu biết về luật pháp Việt Nam. Vì vậy, cần lựa chọn những công ty cả trong và ngoài nước có đủ các tiêu chuẩn để chấp thuận kiểm toán cho các tổ chức phát hành và kinh doanh chứng khoán, nhằm khuyến khích cạnh tranh và thúc đẩy các công ty kiểm toán thuộc mọi thành phần nâng cao chất lượng kiểm toán. Để đảm bảo tính độc lập giữa công ty kiểm toán, kiểm toán viên và đơn vị được kiểm toán bằng cách không được thực hiện đồng thời dịch vụ tư vấn trong quy trình thực hiện kiểm toán ; quy định về thời hạn tối đa công ty kiểm toán có thể kiểm toán cho khách hàng; điều này đặc biệt quan trọng đối với các công ty cổ phần niêm yết chứng khoán, nhằm tránh cho việc các công ty kiểm toán thông đồng với nhau thao túng thị trường kiểm toán và chứng khoán đồng thời thông đồng với nhau trong việc kiểm tra chéo. Phần kết luận: Các quan hệ kiểm toán về vốn chứa đựng những quan hệ pháp lý phức tạp. Tính phức tạp của những quan hệ này càng tăng lên khi tồn tại mối quan hệ giữa khách thể kiểm toán với chủ nhân đích thực của vốn như những cổ đông trong doanh nghiệp cổ phần, những người nắm giữ trái phiếu đối với những doanh nghiệp được phép phát hành trái phiếu và cả vai trò của nhà nước đối với doanh nghiệp quốc doanh… Đặc biệt, trong quá trình đổi mới cơ chế quản lý nói chung và cơ chế tài chính nói riêng ở nước ta hiện nay, những quan hệ này lại càng phức tạp hơn. Trong khi đó hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ ở nhiều doanh nghiệp còn yếu cho dù các luật về doanh nghiệp đều quy định nghĩa vụ của doanh nghiệp phải ghi sổ kế toán và tổ chức kiểm soát, công khai hóa tài chính. Do vậy kiểm toán tài chính về vốn phải thường xuyên gắn chặt với kiểm toán tuân thủ. Xu hướng chung của các doanh nghiệp nước ta hiện nay là tiến hành cổ phần hóa doanh nghiệp đặc biệt là các doanh nghiệp quốc doanh. Các công ty cổ phần là nhân tố có vai trò cơ bản, là nguyên nhân quyết định đối với quá trình hình thành, tồn tại và phát triển của thị trường chứng khoán. Trong quá trình CNH – HĐH ở nước ta thị trường chứng khoán ra đời sẽ thực hiện được hai việc: vừa tạo kênh huy động vốn mới, mở ra nhiều cơ hội đầu tư ; vừa làm cho nguồn vốn luân chuyển lưu thông nhanh, khắc phục một phần tình trạng vừa thừa và thiếu vốn của nền kinh tế trong giai đoạn hiện nay. Chính vì lý do đó hoạt động kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu với hai chức năng chung của kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến nhằm nâng cao hiệu quả sử dụng và quản lý vốn chủ sở hữu sẽ trở thành một hoạt động quan trọng không thể thiếu đối với mọi doanh nghiệp đặc biệt là các doanh nghiệp đang và chuẩn bị hướng tới cổ phần hóa doanh nghiệp. Danh mục tài liệu tham khảo 1. Giáo trình kiểm toán tài chính – Trường ĐH Kinh Tế Quốc Dân Hà Nội Vận dụng chuẩn mực kế toán mới vào các phần hành kế toán doanh nghiệp. PGS. TS. Nguyễn Văn Công. Kiểm toán báo cáo tài chính – Trường ĐH Tài Chính Kế Toán Hà Nội Kiểm toán tài chính – Trường ĐH Kinh Tế TP HCM. Các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Tạp chí thị trường chứng khoán số 7/2000. Auditing – ALVIN A.ARENS JAMES K.LOEBBECKE. Tạp chí kiểm toán. Mục lục Lời Mở Đầu……………………………………………………………………1 I. Khái quát chung về nguồn vốn chủ sở hữu và kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu trong kiểm toán tài chính…………...2 1. Khái quát chung về nguồn vốn chủ sở hữu…………………………………..2 2. Khái quát quy trình kiểm toán tài chính……………………………………...8 3. Khái quát kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu trong kiểm toán tài chính………9 II. QUY trình kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu trong kiểm toán tài chính……………………………………………...……………..15 1. Đặc điểm của khoản mục…………………………………………………...15 2. Mục tiêu kiểm toán……………………………………………………….…15 3. Hướng kiểm tra…………………………………….………………………..16 4. Quy trình kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu ……………………….……….17 5. Một số vấn đề về kiểm toán nguồn vốn công ty cổ phần….………………..24 Phần kết luận……………………………………….…………………….30