Đề tài Hoàn thiện kiểm toán Tài sản cố định trong kiểm toán báo cáo tài chính do AASC thực hiện

Lời nói đầu Dich vụ kiểm toán Báo cáo tài chính là một trong nhiều loại hình dịch vụ cung cấp bởi các Công ty kiểm toán với mục tiêu hoạt động là thông qua việc kiểm toán, đưa ra ý kiến khách quan, trung thực về Báo cáo tài chính của công ty khách hàng. Vấn đề quan trọng của các công ty kiểm toán hiện nay là nâng cao chất lượng dịch vụ cung cấp, uy tín nghề nghiệp và khả năng cạnh tranh với các công ty kiểm toán khác. Do đó, việc lập kế hoạch có tính khoa học cũng như tổng hợp kết quả kiểm toán từng phần hành riêng biệt một cách hợp lý nhằm đạt được mục tiêu kiểm toán là điều rất cần thiết. Tài sản cố định thường là bộ phận chủ yếu trong tổng số tài sản, là một trong các yếu tố quan trọng tạo khả năng tăng trưởng bền vững của doanh nghiệp. Tài sản cố định bao gồm những khoản mục có mối liên hệ chặt chẽ và ảnh hưởng đến các khoản mục trên Báo cáo tài chính, đóng vai trò quan trọng trong việc thể hiện tình hình tài chính của doanh nghiệp và cũng là đối tượng quan tâm của nhiều bên. Chính vì vậy, tài sản cố định có vai trò quan trọng trong qui trình kiểm toán Báo cáo tài chính. Đối với công ty kiểm toán, việc thực hiện tốt kiểm toán tài sản cố định đồng nghĩa với việc tiết kiệm được thời gian, sức lực, chi phí và nâng cao hiệu quả cuộc kiểm toán. Đối với đơn vị sản xuất kinh doanh, các kết quả kiểm toán sẽ giúp các doanh nghiệp thấy được những điểm bất hợp lý trong kế toán cũng như quản lý tài sản cố định, góp phần nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh. Đối với các bên liên quan, kết quả kiểm toán là căn cứ để đảm bảo quyền lợi hợp pháp chính đáng. Đối với Nhà nước, kết qủa kiểm toán là cơ sở để cơ quan hữu quan có chính sách hợp lý khuyến khích sự phát triển của doanh nghiệp. Với những ý nghĩa nêu trên, trong thời gian học tập tại trường Đại học Kinh tế Quốc dân, kết hợp với quá trình thực tập tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC), em đã chọn đề tài: “ Hoàn thiện kiểm toán Tài sản cố định trong kiểm toán báo cáo tài chính do AASC thực hiện” Với đề tài nghiên cứu này, em muốn đi sâu tìm hiểu qui trình kiểm toán tài sản cố định một cách có hệ thống trên hai giác độ lý luận và hoạt động thực tiễn. Trên cơ sở kiến thức đã thu thập trong quá trình học tập và trong thời gian thực tập tại AASC, đề tài đưa ra một số nhận xét, đánh giá, kiến nghị góp phần hoàn thiện phương pháp luận và hoạt động thực tiễn trong kiểm toán tài sản cố định tại đơn vị thực tập. Nội dung của chuyên đề ngoài lời nói đầu và kết luận, bao gồm ba phần: Phần I: Lý luận chung về kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán Báo cáo tài chính Phần II: Thực trạng kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AASC thực hiện Phần III: Bài học kinh nghiệm và phương hướng hoàn thiện qui trình kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AASC thực hiện Để đạt được mục đích nghiên cứu trên, chuyên đề được kết hợp giữa các phương pháp nghiên cứu: phương pháp chung kết hợp với phương pháp cụ thể, mô tả kết hợp với phân tích, trình bày bằng lời nói với biểu bảng, phỏng vấn các kiểm toán viên và được trực tiếp tham gia công việc kiểm toán.... Do hạn chế về mặt thời gian nên đề tài chỉ tập trung vào qui trình kiểm toán tài sản cố định và lấy qui trình kiểm toán tài sản cố định thực hiện bởi AASC tại hai công ty khách hàng khác nhau làm ví dụ minh hoạ. Phần I Lý luận chung về kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán Báo cáo tài chính 1.1.Tài sản cố định trong quá trình sản xuất kinh doanh 1.1.1.Nội dung, ý nghĩa tài sản cố định trong quá trình sản xuất kinh doanh Tài sản cố định là những tài sản có giá trị lớn và thời gian sử dụng lâu dài. Với những loại tài sản này, cần có chế độ bảo quản và quản lý riêng nhằm sử dụng có hiệu quả, đồng thời có kế hoạch đổi mới khi tài sản hết giá trị sử dụng. Theo thông lệ quốc tế thì tài sản cố định là những tài sản (1) có thời gian hữu ích ít nhất là một năm, (2) được sử dụng cho hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, và (3) không có ý định bán lại cho khách hàng. Theo qui định hiện hành của Việt Nam, những tài sản có giá trị trên 5 triệu đồng và có thời gian sử dụng từ 1 năm trở lên thì được coi là tài sản cố định (TSCĐ ). Với định nghĩa nêu trên, TSCĐ có những đặc điểm sau: Tham gia vào nhiều chu kỳ sản xuất kinh doanh Trong thời gian sử dụng, TSCĐ bị hao mòn dần và giá trị của chúng được chuyển dịch từng phần vào giá trị sản phẩm trong quá trình tham gia sản xuất kinh doanh Là cơ sở vật chất kỹ thuật của doanh nghiệp, phản ánh năng lực sản xuất hiện có và trình độ ứng dụng tiến bộ khoa học kỹ thuật vào hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp Trong quá trình tham gia sản xuất kinh doanh vẫn giữ nguyên hình thái vật chất ban đầu cho đến khi hư hỏng Tài sản cố định là yếu tố quan trọng trong việc tạo khả năng phát triển bền vững, tăng năng suất lao động, từ đó, giảm chi phí, hạ giá thành sản phẩm dịch vụ. Vì vậy việc xác định một tài sản có được ghi nhận là TSCĐ hay là chi phí khoản chi phí sản xuất trong kỳ sẽ ảnh hưởng đáng kể đến báo cáo hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Trong điều kiện hiện nay, để chế tạo ra những sản phẩm tốt, đáp ứng nhu cầu thị trường, doanh nghiệp cần đầu tư thiết bị công nghệ hiện đại đồng thời cần quản lý và sử dụng tài sản cố định có hiệu quả. Ngoài việc sử dụng hợp lý công suất, đổi mới tài sản cố định , doanh nghiệp cần phải tiến hành bảo dưỡng, sửa chữa tài sản cố định . Tuỳ theo qui mô sửa chữa và theo loại TSCĐ, chi phí sửa chữa được bù đắp khác nhau. Căn cứ vào những tiêu thức nhất định, người ta chia TSCĐ ra thành nhiều nhóm để quản lý có hiệu quả. Cách phân loại phổ biến hiện nay trong công tác hạch toán và quản lý TSCĐ ở các doanh nghiệp là cách phân loại theo tính chất và đặc trưng kỹ thuật của tài sản. Theo cách phân loại này, TSCĐ được chia thành ba loại: Tài sản cố định hữu hình Tài sản cố định vô hình Tài sản cố định thuê tài chính Tài sản cố định hữu hình: “ Tài sản cố định hữu hình: Là những tài sản có hình thái vật chất do doanh nghiệp nắm giữ để sử dụng cho hoạt động sản xuất kinh doanh phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ hữu hình” Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 03 . Trong đó, tiêu chuẩn để tài sản được ghi nhận là TSCĐ hữu hình phải thoả mãn đồng thời thoả mãn tất cả bốn (4) tiêu chuẩn ghi nhận sau: Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản đó; Nguyên giá tài sản phải được xác định một cách đáng tin cậy; Thời gian sử dụng ước tính trên một năm; Có đủ tiêu chuẩn giá trị theo qui định hiện hành TSCĐ hữu hình có thể là từng đơn vị kết cấu độc lập hoặc là một hệ thống gồm nhiều bộ phận tài sản liên kết tài sản với nhau để thực hiện một hay nhiều chức năng nhất định. Do đó, khi xác định bộ phận cấu thành TSCĐ hữu hình , doanh nghiệp phải áp dụng các tiêu chuẩn TSCĐ hữu hình cho từng trường hợp cụ thể. Tài sản cố định vô hình: “ Tài sản cố định vô hình: Là những tài sản có hình thái vật chất do doanh nghiệp nắm giữ để sử dụng cho hoạt động sản xuất, kinh doanh, cung cấp dịch vụ hoặc cho các đối tượng khác thuê phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ vô hình” Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 04 . Tài sản cố định thuê tài chính: “TSCĐ thuê tài chính là những TSCĐ doanh nghiệp thuê của công ty cho thuê tài chính nếu hợp đồng thuê thoả mãn ít nhất 1 trong 4 điều kiện sau đây: Khi kết thúc thời hạn cho thuê theo hợp đồng, bên thuê được chuyển quyền sở hữu tài sản thuê hoặc tiếp tục thuê theo sự thoả thuận của hai bên; Nội dung hợp đồng thuê có qui định: khi kết thúc thời hạn thuê, bên thuê được quyền lựa chọn mua tài sản thuê theo giá danh nghĩa thấp hơn giá trị thực tế của tài sản thuê tại thời điểm mua lại; Thời hạn cho thuê một tài sản ít nhất phải bằng 60% thời gian cần thiết để khấu hao tài sản thuê; Tổng số tiền thuê một loại tài sản qui định tại hợp đồng thuê ít nhất tương đương với giá tài sản đó trên thị trường vào thời điểm ký hợp đồng.” Điều 2 Quyết đinh 166/1999/QĐ-BTC 1.1.2.Tổ chức hạch toán tài sản cố định Để có thể thực hiện tốt kiểm toán TSCĐ thì trước hết kiểm toán viên cần tìm hiểu phương thức hạch toán theo chế độ hiện hành và cách tổ chức hạch toán TSCĐ của doanh nghiệp. Cách tổ chức hạch toán TSCĐ lại phụ thuộc vào (1) đặc điểm TSCĐ nói chung và (2) yêu cầu quản lý đối với TSCĐ ở trên cả hai mặt là hiện vật và giá trị. Các chứng từ liên quan tài sản cố định Trong công tác hạch toán Tài sản cố định, tổ chức chứng từ kế toán là khâu đầu tiên.Tổ chức chứng từ kế toán là thiết kế khối lượng công tác hạch toán ban đầu trên hệ thống các bản chứng từ hợp lý, hợp pháp theo một qui trình luân chuyển nhất định. Các tài liệu, chứng từ thường được sử dụng trong hạch toán TSCĐ gồm: - Hoá đơn bán hàng, hoá đơn kiêm phiếu xuất kho của người bán: Là chứng từ của đơn vị bán xác nhận số lượng, chất lượng, đơn giá và số tiền bán TSCĐ cho người mua. Hoá đơn là căn cứ để người bán ghi sổ, là chứng từ cho người mua vận chuyển đi đường, ghi sổ tăng TSCĐ và là căn cứ để khấu trừ thuế với Nhà nước. - Hợp đồng mua TSCĐ - Biên bản bàn giao TSCĐ: Là chứng từ hạch toán các trường hợp giao nhận tài sản tăng lên, giảm xuống trừ các trường hợp đặc biệt như thanh lí, đánh giá, nghiệm thu khối lượng sửa chữa lớn. - Biên bản thanh lí TSCĐ dùng để phản ánh tất cả các nghiệp vụ thanh lí TSCĐ kể cả nhượng bán TSCĐ - Biên bản nghiệm thu khối lượng sửa chữa lớn hoàn thành - Biên bản đánh giá lại TSCĐ - Biên bản kiểm kê tài sản - Biên bản quyết toán, thanh lý hợp đồng mua TSCĐ: Là chứng từ để chứng minh nghiệp vụ giao dịch thương mại đã chấm dứt. - Bảng tính và phân bổ khấu hao TSCĐ - Thẻ TSCĐ ... Tuỳ theo bản chất của các nghiệp vụ kinh tế mà qui trình luân chuyển sẽ được thực hiện khác nhau. Qui trình luân chuyển chứng từ chung được minh hoạ bằng sơ đồ 1.1. Qui trình hạch toán TSCĐ: Trên cơ sở các chứng từ kế toán, vận dụng phương pháp đối ứng tài khoản , người làm công tác kế toán phân loại, ghi chép phản ánh các nghiệp vụ kinh tế phát sinh vào hệ thống sổ chi tiết và tổng hợp của doanh nghiệp. Tuy nhiên, để hạch toán được thì doanh nghiệp phải xây dựng được một bộ tài khoản phản ánh đầy đủ toàn bộ thông tin về đối tượng hạch toán kế toán. Đối với TSCĐ, kế toán và kiểm toán TSCĐ liên quan đến các tài khoản (TK): TK 211-TSCĐ hữu hình TK 212- TSCĐ thuê tài chính TK 213- TSCĐ vô hình TK 214- Khấu hao TSCĐ TK 009- Nguồn vốn khấu hao TK 411- Nguồn vốn kinh doanh Ngoài ra, kế toán TSCĐ còn liên quan đến nhiều tài khoản khác trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh. Sơ đồ 1.1: Qui trình luân chuyển chứng từ tài sản cố định Kế toán tài sản Lập, huỷ thẻ tài sản Ghi sổ chi tiết Lập bảng phân bổ khấu hao Ghi sổ tổng hợp Nghiệp vụ TSCĐ Chủ sở hữu Quyết định tăng, giảm TSCĐ Hội đồng giao nhận Giao nhận tài sản Lập biên bản Lưu Nếu doanh nghiệp áp dụng hình thức Nhật ký chung thì hệ thống sổ sách kế toán của doanh nghiệp bao gồm: Sổ chi tiết TSCĐ theo bộ phận sử dụng và sổ chi tiết theo loại tài sản Nhật ký chung: ghi đối ứng với tài khoản tiền, tài khoản xây dựng cơ bản dở dang hay tài khoản chi phí, thu nhập bất thường đồng thời có thể ghi thêm bứt toán kết chuyển nguồn vốn. Cuối tháng, số tổng hợp của sổ này sẽ được ghi vào sổ cái các tài khoản. Sổ cái các tài khoản 211, 212, 213, 214. Số dư cuối kỳ trên sổ cái tài khoản phải khớp đúng với tổng số trên các sổ chi tiết liên quan. Các trình tự kế toán chủ yếu liên quan đến TSCĐ được thể hiện trong các sơ đồ 1.2; 1.3; 1.4. Báo cáo kế toán : Căn cứ vào hệ thống sổ chi tiết và tổng hợp, cuối kỳ kế toán lập bản cân đối tài khoản và Báo cáo kết quả kinh doanh và các báo cáo quản trị cung cấp các thông tin tài chính kế toán phục vụ cho công tác quản lý. 1.1.3.Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với tài sản cố định Việc sử dụng nguồn vốn một cách có hiệu quả là một yếu tố quan trọng quyết định đến hiệu quả sản xuất kinh doanh cũng như hiệu năng quản lý trong doanh nghiệp. Muốn vậy, tất cả các hoạt động sản xuất kinh doanh tại đơn vị đều phải được được thiết lập cơ chế và thực hiện kiểm tra, kiểm soát chặt chẽ nhằm cung cấp những thông tin tài chính chính xác, kịp thời cho các quyết định quản lý. Điều quan trọng nhất đảm bảo sự thành công của cơ chế kiểm tra, kiểm soát này là xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ phù hợp với đặc điểm và qui mô hoạt động của doanh nghiệp. Hiểu được đặc điểm hệ thống kiểm soát nội bộ trong quản lý TSCĐ không những có ích cho các nhà quản trị doanh nghiệp mà còn góp phần nâng cao hiệu quả kiểm toán TSCĐ. Hệ thống kiểm soát nội bộ là toàn bộ chính sách, thủ tục kiểm soát do đơn vị thiết lập và duy trì nhằm điều hành các hoạt động của đơn vị để đạt được các mục tiêu sau: Bảo vệ hữu hiệu và sử dụng hiệu quả về mọi nguồn lực, ngăn ngừa và phát hiện mọi hành vi lãng phí, gian lận, sử dụng tài sản không đúng mục đích, hoặc vượt quá thẩm quyền; Cung cấp những thông tin đáng tin cậy; Định kỳ đánh giá kết quả để nâng cao hiệu quả điều hành; Mọi thành viên trong đơn vị phải tuân thủ các chính sách và qui định nội bộ Có thể phân chia hệ thống kiểm soát nội bộ thành các yếu tố sau: Môi trường kiểm soát: Môi trường kiểm soát là toàn bộ các nhân tố có tính chất môi trường tác động đến việc thành lập, duy trì và thực hiện của các chính sách, thủ tục kiểm soát của đơn vị. Các nhân tố ảnh hưởng đến môi trường kiểm soát đối với TSCĐ gồm: Cơ cấu tổ chức: Phụ thuộc vào việc phân chia chức năng, quyền hạn, nhiệm vụ của từng người hay từng bộ phận trong bộ máy quản lý theo những xu hướng khác nhau, hoặc là quản lý tài sản tập trung hoặc là phân tán. Sơ đồ 1.2 : Trình tự kế toán tăng, giảm tài sản cố định hữu hình Giá trị còn lại TK 411 Trị giá vốn góp Giá trị còn lại Đã khấu hao Giá trị còn lại TK 211 TK 821 TK 2141 TK 411 TK 411 Được cấp, biếu, nhận vốn góp bằng TSCĐ TK 241 Xây dựng, hoàn thành bàn giao TK 222, 228 Nhận lại TSCĐ đã góp vốn liên doanh TK 3381 Tài sản thừa trong kiểm kê TK 412 Đánh giá tăng TSCĐ TK 111, 112, 331, 341 Mua sắm TK 212 Chuyển quyền sở hữu TSCĐ thuê tài chính Giảm giá do thanh lý, nhượng bán Trả lại vốn góp liên doanh doanh TK 222, 228 Góp liên doanh TK 2141 Điều chuyển nội bộ TK 153 Chuyển dụng cụ, công cụ thành TSCĐ Chi phí XDCB TK 138, 821, 411 Tài sản mất, thiếu chờ xử lý TK 412 TK 153 Đánh giá giảm TSCĐ Chuyển thành công cụ, dụng cụ TK liên quan... Sơ đồ 1.3: Trình tự kế toán tăng, giảm Tài sản cố định thuê tài chính Thanh lý hợp đồng thuê Chi mua lại Chuyển quyền sở hữu Nguyên giá Tổng số tiền thuê Thuê TSCĐ TK 212 TK 211 TK 111, 112 TK 627, 641,641 TK 111,112 TK 342 Thanh toán tiền thuê Trích khấu hao Chuyển hao mòn Lãi phải trả TK 2142 TK 2141 TK 811 Sơ đồ 1.4: Trình tự kế toán tăng, giảm Tài sản cố định vô hình Số đã khấu hao Thanh lý, nhượng bán TK 111,112, 331... Mua, chi phí hình thành TSCĐ vô hình TK 213 Chi phí đầu tư XDCB hình thành TSCĐ vô hình TK 241 TK 411 Nhận vốn góp bằng TSCĐ vô hình TK 821 TK 2143 Công tác kế hoạch: Bao gồm hệ thống sản xuất-kinh tế-tài chính và các phương án chiến lược. Công tác kế hoạch đối với TSCĐ gồm kế hoạch và dự toán về TSCĐ. ở các công ty lớn, người ta thường thiết lập kế hoạch và dự toán ngân sách cho TSCĐ hàng năm. Trong kế hoạch này, các nhà quản lý vạch ra những vấn đề có liên quan đến việc mua sắm, thanh lý, nhượng bán các tài sản và nguồn vốn tài trợ cho kế hoạch đó. Tại các công ty nhỏ thì việc lập dự toán cho TSCĐ hàng năm là một công cụ kiểm soát rất tốt. Khi tiến hành mua sắm, thanh lý nhượng bán trong năm, thực tế thực hiện sản xuất kinh doanh được so sánh với dự toán và các chênh lệch phải được điều tra. Ngoài các yếu tố trên còn có các nhân tố môi trường bên ngoài ảnh hưởng đến môi trường kiểm soát. Các nhân tố này nằm ngoài sự kiểm soát của đơn vị nhưng có ảnh hưởng rất lớn như: các văn bản của Nhà nước liên quan đến quản lý và sử dụng TSCĐ, đường lối phát triển của đất nước.. Hệ thống kế toán: Trong hệ thống hệ thống kiểm soát nội bộ, hệ thống kế toán giữ một vai trò quan trọng trong việc cung cấp các thông tin cho quản lý và thực hiện nhiều mặt hoạt động của đơn vị. Hệ thống này bao gồm: Hệ thống chứng từ ban đầu và luân chuyển chứng từ: đối với TSCĐ, hệ thống này thể hiện ở số lượng các loại chứng từ được lập khi các nghiệp vụ tăng, giảm, khấu hao TSCĐ phát sinh. Hệ thống sổ kế toán: Hệ thống này dùng để ghi các nghiệp vụ liên quan đến TSCĐ phát sinh dựa trên các chứng từ đã được lập trong đó hệ thống sổ kế toán chi tiết cần được lưu ý đặc biệt. Một hệ thống sổ chi tiết đầy đủ sẽ tạo dễ dàng cho sự phân tích về tài sản tăng hay giảm trong năm; cho việc kiểm tra các chi phí nâng cấp được ghi tăng vào nguyên giá cũng như cho việc so sánh các chi phí thực tế phát sinh với kế hoạch hay dự toán đã được duyệt. Hệ thống tài khoản: TSCĐ được coi là một chu trình nghiệp vụ trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Do vậy, ngoài các khoản mục TSCĐ và khấu hao TSCĐ thì một số tài khoản khác liên quan không được bỏ qua như tài khoản xây dựng cơ bản dở dang, góp vốn liên doanh... Hệ thống báo cáo kế toán: hệ thống chính là phương tiện để các nhà quản lý nắm bắt được tình hình tài chính của doanh nghiệp đồng thời là cơ sở cho việc ra quyết định. Các thủ tục kiểm soát: Thủ tục kiểm soát là những chính sách và thủ tục, cùng với môi trường kiểm soát và hệ thống kế toán do các nhà quản trị xây dựng để đạt được các mục tiêu của họ. Khi thiết kế các thủ tục kiểm soát các phải tuân theo các nguyên tắc sau: Nguyên tắc phân công phân nhiệm rõ ràng: Theo nguyên tắc này, việc phân công công việc phải đảm bảo phân chia công việc phù hợp với năng lực và trình độ chuyên môn của từng người. Công việc phải phân chia cho nhiều người, nhiều bộ phận và có qui định rõ ràng về nhiệm vụ và quyền hạn của từng người. Điều này sẽ làm giảm bớt sai sót và gian lận có thể xảy ra, đồng thời tạo chuyên môn hoá hoạt động và nâng cao hiệu quả công việc, tránh chồng chéo đồng thời có sự kiểm tra chéo lẫn nhau. Theo nguyên tắc này thì kế toán TSCĐ, người giữ tài sản phải được qui định nhiệm vụ rõ ràng và xác định trách nhiệm đối với tài sản. Nguyên tắc bất kiêm nhiệm Nguyên tắc này được xây dựng nhằm tách biệt trách nhiệm đối với những hành vi khác nhau trong hoạt động của đơn vị. Cụ thể: + Cách li bảo quản tài sản với sổ sách kế toán + Cách li việc phê chuẩn các nghiệp vụ kinh tế với việc bảo quản tài sản có liên quan. + Cách li trách nhiệm điều hành với trách nhiệm ghi sổ. Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn: Theo nguyên tắc này, uỷ quyền chính là sự phân công cho người khác thực hiện một số công việc nhất định và người được giao nhiệm vụ phải thực hiện và có trách nhiệm về phạm vi công việc được phân công. Theo đó, các nghiệp vụ TSCĐ được thực hiện bởi một người được giao nhiệm vụ chuyên phụ trách mảng công việc về đầu tư, mua sắm TSCĐ. Phê chuẩn là sự kiểm soát của cấp trên đối với cấp dưới trước khi thực hiện một số nghiệp vụ nào đó. Thông thường, việc phê chuẩn gắn liền với cả sự tập trung kiểm soát cuối cùng vào công việc Ngoài ra, còn có các công cụ kiểm soát khác đối với TSCĐ: Thủ tục mua sắm TSCĐ và đầu tư xây dựng cơ bản (XDCB): Các doanh nghiệp thường xây dựng chính sách chung về vấn đề này, trong đó có qui định về thủ tục cần thiết khi mua sắm TSCĐ, hay đầu tư XDCB nhằm đảm bảo việc đầu tư đạt hiệu quả cao. Ví dụ như mọi việc mua sắm TSCĐ phải thông qua bộ phận mua, phải được xét duyệt và phải phù hợp với dự toán, theo các tiêu chuẩn chung về giao nhận tài sản, nghiệm thu TSCĐ và chi trả tiền. Thủ tục thanh lý, nhượng bán TSCĐ: các tài sản trước khi thanh lý, nhượng bán phải có quyết định của người có thẩm quyền; “ khi thanh lý, nhượng bán TSCĐ, doanh nghiệp phải thành lập Hội đồng để xác định giá trị thu hồi thanh lý, xác định giá bán TSCĐ tổ chức việc thanh lý, nhượng bán TSCĐ theo các qui định hiện hành” Điều 10 Quyết định 166/1999/QĐ-BTC Các qui định phân biệt giữa chi phí được tính vào nguyên giá hay đưa vào chi phí của niên độ: Các doanh nghiệp nên thiết lập tiêu chuẩn để xác định hai khoản chi phí này dựa vào chuẩn mực kế toán hiện hành, và được cụ thể hoá theo thực tiễn đơn vị. Chế độ kiểm kê định kỳ TSCĐ : “ Định kỳ vào cuối mỗi năm tài chính, doanh nghiệp phải tiến hành kiểm kê TSCĐ , mọi trường hợp phát hiện thừa, thiếu TSCĐ đều phải lập biên bản, tìm nguyên nhân và có biện pháp xử lý” Điều 7 Quyết định 166/1999/QĐ-BTC Trên đây là tất cả các yếu tố cần thiết tạo nên hệ thống kiểm soát nội bộ đầy đủ. Tuy nhiên, để có một hệ thống kiểm soát nội bộ hiệu quả, không nhất thiết phải có đủ các yếu tố như trên mà tuỳ vào từng đặc điểm của doanh nghiệp để xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ cho phù hợp và mang lại hiệu quả cao nhất. 1.2. Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán Báo cáo tài chính 1.2.1.Tài sản cố định trong kiểm toán Báo cáo tài chính Kiểm toán Báo cáo tài chính là xác minh và bày tỏ ý kiến của kiểm toán viên độc lập rằng liệu các Báo cáo tài chính được lập và trình bày trung thực hợp lý trên mọi khía cạnh trọng yếu về tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh hoặc những thay đổi của tình hình tài chính theo những nguyên tắc kế toán được thừa nhận hay không?. Quy chế Kiểm toán độc lập ban hành theo Nghị định số 07/CP ngày 29-1-1994 của Chính Phủ đã qui định: “Sau khi có xác nhận của kiểm toán viên chuyên nghiệp thì các tài liệu, số liệu kế toán và báo cáo quyết toán của các đơn vị kế toán là căn cứ cho việc điều hành, quản lý hoạt động của đơn vị. Cho các cơ quan quản lý cấp trên và cơ quan tài chính Nhà nước xét duyệt quyết toán hàng năm của các đơn vị kế toán, cho các cơ quan thuế tính toán số thuế và các khoản phải nộp khác của đơn vị. Cho các bên tham gia liên doanh, khách hàng và tổ chức cá nhân xử lý mối quan hệ về quyền lợi và nghĩa vụ đối với đơn vị trong quá trình kinh doanh.”. Như vậy, Báo cáo tài chính là đối tuợng quan tâm của rất nhiều bên. Tuy các bên quan tâm ở khía cạnh khác nhau nhưng đều có mong muốn là được sử dụng Báo cáo tài chính đáng tin câỵ. Kiểm toán viên trong các Công ty kiểm toán, với tính độc lập cao, kỹ năng nghề nghiệp, có địa vị pháp lý là nguời đưa ra kết luận vè tính hợp lý và trung thực của các Báo cáo tài chính đó. Tài sản cố định tham gia vào quá trình sản xuất kinh doanh và chuyển dần giá trị và giá trị sản phẩm cho đến khi hết giá trị. Do vậy, TSCĐ không những bản thân nó mang tính chất trọng yếu trên Báo cáo tài chính trong mọi trường hợp mà nó còn ảnh hưởng đến các khoản mục khác như các khoản chi phí, khoản mục tiền, hàng tồn kho...Hơn nữa, một phần hành TSCĐ tiến hành chính xác sẽ góp phần hỗ trợ tích cực đến kết quả kiểm toán các phần hành khác và do đó có thể nâng cao hiệu quả của toàn bộ cuộc kiểm toán. Đây cũng là cơ sở để kiểm toán viên đưa ra ý kiến của mình về tính trung thực và hợp lý của toàn bộ Báo cáo tài chính đồng thời có những ý kiến tư vấn giúp doanh nghiệp hoàn thiện hơn trong công tác hạch toán kế toán cũng như quản lý tài chính tại đơn vị. Quá trình sản xuất kinh doanh là một qui trình khép kín được tạo bởi các chu trình nghiệp vụ. Huy động vốn có thể coi là chu trình đầu tiên tạo tiền đề cơ sở cho các chu trình tiếp theo và chu trình bán hàng thu tiền là chu trình cuối kết thúc vòng tuần hoàn của một chu kỳ sản xuất kinh doanh. Tài sản cố định riêng bản thân nó không coi là một chu trình mà được hình thành từ chu trình huy động và hoàn trả hoặc có thể được nguồn vốn này tài trợ trong chu trình mua hàng và thanh toán. Theo cách phân loại này, người ta phân loại các nghiệp vụ kinh tế thành các chu trình nghiệp vụ dựa trên các mối quan hệ chặt chẽ giữa các tài khoản trong một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Theo đó mối quan hệ giữa các chu trình nghiệp vụ được minh hoạ qua sơ đồ 1.5. Sơ đồ 1. 5: Mối quan hệ giữa các chu trình kiểm toán Báo cáo tài chính Kiểm toán Tài sản cố định Kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả Kiểm toán chu trình mua vào và thanh toán Kiểm toán chu trình tiền lương Kiểm toán chu trình hàng tồn kho Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền Theo cách phân loại cổ điển, Báo cáo tài chính được phân chia theo số dư của các tài khoản thì TSCĐ chiếm một vị trí quan trọng với số dư lớn trên Báo cáo tài chính. Cách phân loại này đơn giản nhưng sẽ dẫn đến sự tách biệt những tài khoản có liên quan chặt chẽ với nhau khi kiểm toán. Với khoản mục này, các nghiệp vụ TSCĐ chia chi tiết thành nghiệp vụ tăng, giảm và nghiệp vụ khấu hao. Khi kiểm toán TSCĐ, sau những bước khảo sát hệ thống kiểm soát nội bộ, khảo sát các nghiệp vụ và kiểm tra chi tiết thì đòi hỏi kiểm toán viên phải thu thập được lượng bằng chứng đầy đủ và hợp lý để đủ cơ sở cho kết luận về khoản mục TSCĐ nói riêng và toàn bộ Báo cáo tài chính nói chung. 1.2.2.Mục tiêu kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán Báo cáo tài chính Sau khi đã xác định được phạm vi kiểm toán đối với TSCĐ, việc làm chính của kiểm toán viên là thu thập bằng chứng kiểm toán, lấy đó làm cơ sở cho những nhận xét của mình về Báo cáo tài chính. ”... thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp để đi đến các kết luận hợp lý mà căn cứ vào đó để đưa ra ý kiến của mình...” Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 . Các bằng chứng thu thập liên quan chặt chẽ đến các đặc tính của các thông tin trên Báo cáo tài chính nói chung và khoản mục TSCĐ nói riêng. Việc xem xét, đánh giá các đặc tính của thông tin – cơ sở dẫn liệu là mục tiêu cần đạt tới của kiểm toán viên. ” Mục tiêu của kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được thừa nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?” Đoạn 11, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 .Việc xác định hệ thống mục tiêu kiểm toán khoa học trên cơ sở vốn có của đối tượng kiểm toán và khách thể kiểm toán sẽ giúp kiểm toán viên thực hiện đúng hướng và thực hiện một cuộc kiểm toán có hiệu quả. Mục tiêu của một cuộc kiểm toán thường được triển khai theo các bước như sơ đồ 1.6. Mục tiêu kiểm toán được phân chia làm hai loại là mục tiêu đặc thù áp dụng chung cho mọi số dư taì khoản. Mục tiêu kiểm toán đặc thù là mục tiêu chung được cụ thể hoá trong từng chu trình, khoản mục và một mục tiêu chung có thể có nhiều mục tiêu đặc thù. Các mục tiêu chung gồm có : Tính hợp lý chung: Giúp kiểm toán viên đánh giá tính hợp lý của số dư tài khoản. Nếu kiểm toán viên thấy rằng mục tiêu về tính hợp lý chung chưa được thoả mãn thì có khả năng một hoặc nhiều mục tiêu chung khác được chú trọng hơn. Tính hiệu lực; Nhằm tìm kiếm bằng chứng chứng minh cho số tiền của các tài khoản trên Báo cáo tài chính là có thật Tính trọn vẹn: Bảo đảm rằng tất cả các nghiệp vụ phát sinh đều được vào sổ đầy đủ, không có bất kỳ nghiệp vụ nào bị để ngoài sổ sách. Quyền sở hữu: bảo đảm rằng tất cả các tài sản trên Bảng Cân đối kế toán đều thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp. Sự định giá; Bảo đảm sự chính xác cơ học trên từng số dư tài khoản. Sự phân loại và trình bày: Số dư của các tài khoản đựoc phân loại đúng đắn và trình bày trung thực. Mục tiêu đặc thù đối với khoản mục tài sản cố định: TSCĐ có những đặc thù khác so với tài sản khác ở chỗ các nghiệp vụ TSCĐ trong mỗi kỳ thường xảy ra rất ít, số tiền của mỗi lần mua sắm, đầu tư TSCĐ thường lớn và TSCĐ được lưu giữ và theo dõi trên sổ kế toán trong một thời gian dài. Do đó, trọng tâm của kiểm toán TSCĐ là quá trình đầu tư, mua sắm và giảm TSCĐ trong kỳ kiểm toán chứ không phải là số dư trên tài khoản được chuyển sang từ năm trước. Ngoài ra thời gian hữu dụng của một TSCĐ thường quá một năm và cần tài khoản khấu hao, là tài khoản cần được kiểm toán như một phần của phần hành kiểm toán TSCĐ. Theo đó, mục tiêu kiểm toán TSCĐ là nhằm xác định: Kiểm soát nội bộ đối với TSCĐ là đầy đủ Các TSCĐ đã được ghi chép là có thật và các nghiệp vụ tăng, giảm khấu hao TSCĐ trong năm đều có căn cứ hợp lý Sơ đồ 1.6: Trình tự triển khai mục tiêu kiểm toán Báo cáo tài chính Các bộ phận cấu thành Báo cáo tài chính (khoản mục TSCĐ ) Cơ sở dẫn liệu đối với các bộ phận cấu thành (khoản mục TSCĐ ) Các mục tiêu kiểm toán chung đối với các bộ phận cấu thành( khoản mục TSCĐ ) Các mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với bộ phận cấu thành( khoản mục TSCĐ ) Các TSCĐ mua và các TSCĐ trên bảng Cân đối kế toán đều thuộc sở hữu của doanh nghiệp hoặc doanh nghiệp có quyền kiểm soát và sử dụng lâu dài. Mọi TSCĐ của đơn vị đều được ghi nhận Các TSCĐ phản ánh trên sổ chi tiết đã được ghi chép đúng, tổng cộng đúng và phù hợp với tài khoản tổng hợp trên sổ cái. Các TSCĐ được đánh giá phù hợp với chuẩn mực hiện hành Sự trình bày và khai báo TSCĐ : TSCĐ phải được trình bày thành nguyên giá, giá trị còn lại và khấu hao luỹ kế – gồm cả việc công bố phương pháp tính khấu hao. Khi kiểm toán TSCĐ, đồng thời kiểm toán viên còn thu thập các bằng chứng liên quan đến chi phí khấu hao, mức khấu hao phải trích, khấu hao luỹ kế, chi phí sửa chữa TSCĐ ... 1.3. Qui trình kiểm toán TSCĐ trong kiểm toán Báo cáo tài chính Sau khi đã xác định các mục tiêu kiểm toán đặc thù cho TSCĐ, công việc tiếp theo của kiểm toán viên là thu thập bằng chứng kiểm toán. Để đảm bảo cho công việc diễn ra theo đúng tiến độ, khoa học và hiệu quả, việc thu thập và đánh giá bằng chứng phải thực hiện theo một qui trình kiểm toán nhất định. Qui trình kiểm toán là một hệ thống phương pháp rõ ràng nhằm giúp kiểm toán viên tập hợp đầy đủ bằng chứng kiểm toán cần thiết. Để toàn bộ cuộc kiểm toán diễn ra một cách thống nhất, kiểm toán TSCĐ phải tuân theo qui trình chung của một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Qui trình chuẩn của một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính bao gồm các bước như sơ đồ 1.7. Sơ đồ 1.7: Các giai đoạn của một cuộc kiểm toán: Chuẩn bị kiểm toán Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán Thực hiện kiểm toán Khảo sát kiểm soát và khảo sát nghiệp vụ Kiểm tra chi tiết số dư tài khoản Kết thúc kiểm toán Hoàn tất công tác kiểm toán và phát hành Báo cáo kiểm toán 1.3.1.Chuẩn bị kiểm toán Chuẩn bị kiểm toán là bước đầu tiên trong qui trình kiểm toán. Bản thân khâu này chiếm vị trí quan trọng trong toàn cuộc kiểm toán do mục đích chủ yếu của việc chuẩn bị kiểm toán là lập được kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán phù hợp, khoa học, hiệu quả. Theo ISA 300 “Kiểm toán viên cần phải lập kế hoạch kiểm toán để có thể đảm bảo rằng công tác kiểm toán sẽ được tiến hành một cách có hiệu quả và đúng thời hạn dự kiến”. Trên cơ sở định dạng công việc, kiểm toán viên có thể lấy kế hoạch đo lường chất lượng cuộc kiểm toán, rút ra kinh nghiệm và tích luỹ được phẩm chất nghề nghiệp sau mỗi cuộc kiểm toán. Mặt khác, việc lập kế hoạch cũng giúp cho kiểm toán viên phối hợp được với nhau, xác định trọng tâm công việc, đảm bảo đúng tiến độ và chất lượng công việc. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán được tóm tắt qua sơ đồ 1.8. 1.3.1.1.Chuẩn bị kế hoạch Trong giai đoạn này, kiểm toán viên thực hiện các công việc như tiếp cận khách hàng, phân công kiểm toán viên và thoả thuận sơ bộ với khách hàng. Tuy nhiên, đối với kiểm toán TSCĐ , kiểm toán viên phần hành chỉ tập trung vào những vấn đề liên quan đến phần hành của mình. Sơ đồ 1.8: Các bước triển khai việc lập kế hoạch kiểm toán Chuẩn bị kế hoạch Thu thập thông tin Đánh giá trọng yếu và rủi ro Tìm hiểu cơ cấu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm tsoát Thiết kế phương pháp kiểm toán Khi tiếp cận với khách hàng, nếu là khách hàng cũ, kiểm toán viên quan tâm xem có những thay đổi gì giữa khách hàng và công ty kiểm toán ảnh hưởng đến TSCĐ không? Nếu là khách hàng mới thì khi được tiếp xúc với kiểm toán viên tiên nhiệm, kiểm toán viên tiên nhiệm có lưu ý gì đối với kiểm toán TSCĐ. Đối với việc phân công kiểm toán viên, IAG 3 yêu cầu:” Việc thực hành kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán phải được tiến hành một cách thận trọng theo yêu cầu nghề nghiệp và trình độ về kiểm toán thực hiện”. Do đó, kiểm toán viên thực hiện kiểm toán TSCĐ phải được bố trí thích hợp sao cho vừa thoả mãn các chuẩn mực kiểm toán được thừa nhận hiện hành vừa mang lại hiệu quả cao nhất cho cuộc kiểm toán. Thông thường, khoản mục TSCĐ được các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ và có kinh nghiệm thực hiện. Ngoài ra, việc xác định mục đích và phạm vi kiểm toán cũng ảnh hưởng đến kiểm toán TSCĐ như kiểm toán các báo cáo nào, kỳ kiểm toán hay các vấn đề khác kiểm toán viên có thể phục vụ khách hàng như tư vấn thiết lập HTKSNB ...Vấn đề thoả thuận với khách hàng về sử dụng các thông tin, tài liệu, sổ sách và nhân viên của khách hàng có liên quan đến TSCĐ cũng cần được kiểm toán viên phần hành TSCĐ nắm rõ. 1.3.1.2.Thu thập thông tin Mục đích của công việc này là nhằm đạt được sự hiểu biết về ngành nghề kinh doanh của khách hàng từ đó cung cấp các điều kiện cho việc thực hiện kiểm toán. Việc hiểu biết tình hình kinh doanh của khách hàng được đòi hỏi cả với kiểm toán viên phần hành. “Để thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ, thực tiễn của đơn vị được kiểm toán..” Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 310 . Theo đó, kiểm toán viên TSCĐ có thể thu thập thông tin về tình hình kinh doanh của khách hàng từ các nguồn như: Kinh nghiệm thực tiễn về đơn vị và ngành nghề kinh doanh của đơn vị được kiểm toán trên báo cáo tổng kết, biên bản làm việc, báo chí; Hồ sơ kiểm toán năm trước; Trao đổi với Giám đốc, kế toán trưởng hoặc cán bộ, nhân viên của đơn vị được kiểm toán; Trao đổi với kiểm toán viên nội bộ về khoản mục TSCĐ, khấu hao TSCĐ và xem xét báo cáo kiểm toán nội bộ của đơn vị; Khảo sát thực tế văn phòng, nhà xưởng của đơn vị được kiểm toán Bên cạnh những thông tin cơ sở, kiểm toán viên cần thu thập những thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng làm cơ sở cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát, xác định rủi ro trọng yếu cần cân nhắc trong quá trình kiểm toán. 1.3.1.3.Đánh giá trọng yếu và rủi ro Trọng yếu là khái niệm để chỉ tầm cỡ và tính hệ trọng của các sai phạm. Các sai phạm ở đây có thể là gian lận hoặc sai sót. Mức độ trọng yếu có ảnh hưởng rất lớn việc lập kế hoạch, thiết kế phương pháp kiểm toán đặc biệt là khi phát hành báo cáo. Theo ISA 520 “...đánh giá của chuyên gia kiểm toán về mức độ trọng yếu, liên quan đến các số dư tài khoản cụ thể và các loại nghiệp vụ, giúp họ xác định được khoản mục nào cần kiểm tra và nên sử dụng phương pháp chọn mẫu hay áp dụng các thủ tục phân tích. Điều này giúp kiểm toán viên lựa chọn được các thủ tục kiểm toán...”. Chính vì vậy, trách nhiệm của kiểm toán viên là xác định khả năng Báo cáo tài chính vi phạm tính trọng yếu. Để xác định mức độ trọng yếu, kiểm toán viên phải thực hiện các bước như sơ đồ 1.9. Sau khi đã có ước tính ban đầu về tính trọng yếu, kiểm toán viên phải phân bổ ước tính đó cho khoản mục TSCĐ và khấu hao TSCĐ trên Báo cáo tài chính. Thông thường mỗi công ty kiểm toán đã xây dựng cho mình mức độ trọng yếu cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. Thông qua việc áp dụng các kỹ thuật lấy mẫu kiểm tra và ước lượng mức sai sót của khoản mục TSCĐ cũng như các khoản mục khấu hao, kiểm toán viên sẽ so sánh với mức sai sót chấp nhận được và đưa ra ý kiến có chấp nhận, điều chỉnh số liệu hay phát hành báo cáo có loại trừ. Sơ đồ 1.9: Các bước trong quá trình vận dụng tính trọng yếu Uớc lượng sơ bộ về tính trọng yếu Phân bố ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu cho các bộ phận của Báo cáo tài chính Ước tính tổng số sai sót trong bộ phận Ước lượng sai số kết hợp So sánh sai số tổng hợp với ước tính ban đầu về tính trọng yếu Rủi ro kiểm toán là khái niệm chỉ rõ sự tồn tại của sai sót trọng yếu trong quá trình kiểm toán. Trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ với nhau. Nếu mức sai sót có thể chấp nhận được tăng lên thì rủi ro kiểm toán sẽ giảm xuống và ngược lại. Rủi ro kiểm toán được xem xét qua ba loại rủi ro sau: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro cố hữu. Mối quan hệ giữa các loại rủi ro được phản ánh trong mô hình sau: Ar = ir * cr * dr Đối với phần hành TSCĐ, việc xác định được các sai sót tiềm tàng có thể xảy ra và tìm ra các phương pháp kiểm toán phát hiện sai sót và hạn chế rủi ro là một điều hết sức được quan tâm. Qua việc tìm hiểu, đánh giá môi trường kinh doanh và hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên đưa ra ước lượng về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, tìm được rủi ro phát hiện hợp lý, cho phép kiểm toán viên thiết kế phương pháp và thủ tục kiểm toán cần thiết nhằm thu thập bằng chứng cần thiết. Các rủi ro tiềm tàng có liên quan đến TSCĐ và khấu hao TSCĐ được minh hoạ qua bảng 1.1. Bảng 1.1: Các sai sót tiềm tàng ảnh hưởng đến kiểm toán TSCĐ Các sai sót tiềm tàng Thủ tục phát hiện Nguyên giá TSCĐ cao hơn thực tế - Nguyên giá TSCĐ ghi sổ cao hơn giá trị thực tế - Ghi tài sản nhưng chưa nhận được trên thực tế - Kiểm tra hồ sơ pháp lý của tài sản - Thực hiện tính toán lại Tiền thu do thanh lý thấp hơn số thực tế - TSCĐ thanh lý nhưng không ghi vào doanh thu mà ghi giảm chi phí - Tiền thu do thanh lý ghi vào kỳ sau - Ghi sổ tiền thu thanh lý thấp hơn thực tế - Kiểm tra trên chứng từ - Đối chiếu chứng từ với sổ kế toán - Tính toán lại Chi phí khấu hao cao hơn thực tế - Chi phí khấu hao tính không hợp lý - Ghi sổ khấu hao cao hơn thực tế - Tính toán lại chi phí khấu hao trong kỳ - Đối chiếu tổng chi phí khấu hao, tài khoản khấu hao và khấu hao luỹ kế Số dư nguyên giá TSCĐ và khấu hao TSCĐ - Số dư nguyên giá TSCĐ và khấu hao không được đánh giá chính xác - Các số dư không được trình bày một cách hợp lý - Kiểm tra việc trình bày TSCĐ và khấu hao TSCĐ trên Báo cáo tài chính 1.3.1.4.Tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát Để tìm hiểu về HTKSNB, đối với từng phần hành, kiểm toán viên thu thập và nghiên cứu tài liệu. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với TSCĐ kiểm toán viên thường hướng vào các vấn đề sau: Chế độ kế toán doanh nghiệp đang áp dụng, chế độ trích khấu hao TSCĐ tại doanh nghiệp Doanh nghiệp có thiết lập kế hoạch và dự toán ngân sách cho việc tăng, giảm tài sản trong năm hay không? Đơn vị có đối chiếu thường xuyên giữa sổ cái và sổ chi tiết không; Có kiểm kê định kỳ TSCĐ và đối chiếu với sổ kế toán hay không và các chêch lệch giữa dự toán và thực tế có được xét duyệt và phê chuẩn hay không? Có chính sách phân biệt giữa chi phí tăng nguyên giá TSCĐ và chi phí của niên độ hay không? Trên cơ sở nghiên cứu tài liệu, căn cứ vào kinh nghiệm những kỳ kiểm toán trước, kiểm toán viên chú ý tìm hiểu về 2 khía cạnh là cách thiết kế và sự vận hành của HTKSNB và thường áp dụng hai thủ tục kiểm toán là quan sát và phỏng vấn các nhân viên. Các hiểu biết về HTKSNB của khách hàng được kiểm toán viên lưu trữ trên giấy tờ làm việc dưới các công cụ khác nhau: bảng tường thuật, bảng câu hỏi hay lưu đồ. Qua tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với TSCĐ, kiểm toán viên đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát đối với TSCĐ. Nhiệm vụ tiếp theo của kiểm toán viên là phải lập được chương trình kiểm toán. Chương trình kiểm toán chứa đựng những dự kiến chi tiết về công việc kiểm toán TSCĐ bao gồm: các thủ tục kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành các thủ tục và sự phân công lao động giữa các kiểm toán viên cũng như dự kiến về các tư liệu, thông tin liên quan mà kiểm toán viên cần thu thập... 1.3.1.5.Thiết kế phương pháp kiểm toán Phương pháp kiểm toán là cách thức kiểm toán viên đưa ra để thu thập, đánh giá bằng chứng phục vụ cho việc đưa ra các nhận xét về Báo cáo tài chính nói chung và khoản mục TSCĐ nói riêng. Mục đích của việc thiết kế các phương pháp kiểm toán là nhằm: Thu thập bằng chứng chứng minh hệ thống kiểm soát nội bộ có hiệu lực để từ đó có thể giảm rủi ro kiểm soát đối với TSCĐ và khấu hao TSCĐ ; Thu thập các bằng chứng về những số liệu do hệ thống kế toán cung cấp là đồng bộ, chính xác và có giá trị. Trong thực tế khi tiến hành kiểm toán Báo cáo tài chính, người ta có thể dựa vào rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng để thiết kế phương pháp kiểm toán. Theo cách thức này, các phương pháp cơ bản được vận dụng theo các thử nghiệm và trắc nghiệm sau: Thử nghiệm: Thử nghiệm tuân thủ: Là phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ, trên cơ sở đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ là hữu hiệu. Như vậy, thử nghiệm tuân thủ chỉ được áp dụng khi kiểm toán viên đánh giá rằng rủi ro kiểm soát thấp. Ngược lại, khi hệ thống kiểm soát nội bộ đựơc đánh giá là kém hiệu quả thì kiểm toán viên không cần thực hiện các thử nghiệm tuân thủ mà mở rộng phạm vi đối với thử nghiệm cơ bản. Thử nghiệm cơ bản: Là phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán dựa vào thông tin do hệ thống kế toán của đơn vị cung cấp, Phương pháp này được tiến hành thông qua phân tích, đánh giá tổng quát và kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư. Các phép thử nghiệm được thực hiện thông qua ba loại trắc nghiệm: Trắc nghiệm: Trắc nghiệm công việc Trắc nghiệm đạt yêu cầu: Nhằm đánh giá hệ thống kế toán, hoạt động quản lý tài chính và đánh giá hiệu quả của các loại hình kiểm soát nội bộ. Trắc nghiệm đạt yêu cầu được tiến hành theo hai trường hợp: Có để lại dấu vết: có sự hiện diện của thủ tục kiểm soát nội bộ: Kiểm toán viên thường sử dụng hai phương pháp là kiểm tra tài liệu hoặc thực hiện lại thủ tục kiểm soát của đơn vị. Không để lại dấu vết, không có sự hiện diện rõ ràng của thủ tục kiểm soát nội bộ: Kiểm toán viên có thể quan sát hoặc phỏng vấn nhân viên đơn vị. Trắc nghiệm độ vững chãi: Nhằm khảo sát về các sai số hoặc các qui tắc tiền tệ có ảnh hưởng trực tiếp đến tính chính xác các số dư trên Báo cáo tài chính. Những sai số tiền tệ này là dấu hiệu rõ ràng của các sai phạm đối với các tài khoản trên Báo cáo tài chính Trắc nghiệm phân tích: Trắc nghiệm này được kiểm toán viên sử dụng nhiều trong các cuộc kiểm toán do chi phí thấp nhằm vào 4 mục tiêu: hiểu biết về công việc kinh doanh của khách hàng, đánh giá khả năng phát triển của khách hàng trong thời gian tới, chỉ ra sai sót có thể có trên Báo cáo tài chính và giảm bớt số lượng các trắc nghiệm trực tiếp số dư. Trắc nghiệm trực tiếp số dư: Là giai đoạn quan trọng nhất trong quá trình thiết kế chương trình kiểm toán do mang tính chủ quan và đòi hỏi những phán xét nghề nghiệp quan trọng. Trắc nghiệm trực tiếp số dư được tiến hành qua việc đối chiếu số dư trên các khoản mục với số dư trên các tài khoản. Các phép thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản được thiết kế trong chương trình kiểm toán sẽ giúp kiểm toán viên thu thập đầy đủ bằng chứng và thích hợp trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Căn cứ vào kết quả trắc nghiệm, kiểm toán viên sẽ đánh giá lại rủi ro kiểm soát. Nếu rủi ro kiểm soát không đúng với những nhận định ban đầu thì kiểm toán viên sẽ điều chỉnh tăng hoặc giảm phạm vi các thử nghiệm cơ bản đã được thiết kế trong chương trình kiểm toán. 1.3.2.Thực hiện kế hoạch kiểm toán Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán thích ứng với đối tượng kiểm toán để thu thập bằng chứng kiểm toán. Đó là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của khoản mục trên Báo cáo tài chính trên cơ sở những bằng chứng đầy đủ và đáng tin cậy. 1.3.2.2.Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát Các thử nghiệm kiểm soát chỉ thực hiện trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán khi trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên cho rằng có thể dựa và hệ thống kiểm soát nội bộ để giảm bớt qui mô và phạm vi các thử nghiệm cơ bản. Trong giai đoạn này, kiểm toán viên áp dụng các trắc nghiệm nhằm thu thập bằng chứng về HTKSNB tương ứng với các mục tiêu như trong bảng số 1.2. Căn cứ vào kết quả của các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên đánh giá lại rủi ro kiểm soát và có thể điều chỉnh lại lại phép thử nghiệm cơ bản bao gồm trắc nghiệm phân tích và trắc nghiệm trực tiếp số dư. Tuy nhiên, do các nghiệp vụ TSCĐ thường ít xảy ra và mang tính trọng yếu trong từng nghiệp vụ đơn lẻ nên đánh giá rủi ro kiểm soát thường ít cần thiết mà chúng ta lại tập trung vào tính trọng yếu của khoản mục này, xem xét rủi ro tiềm tàng và lấy việc thực hiện các thử nghiệm cơ bản làm công việc trọng tâm trong kiểm toán TSCĐ. 1.3.2.2.Thực hiện các thủ tục phân tích Thủ tục phân tích đối với TSCĐ mang lại ít hữu ích hơn so với thủ tục phân tích đối với tài sản lưu động và nguồn vốn trong thu thập bằng chứng bởi chỉ một số ít các nghiệp vụ TSCĐ mà kiểm toán viên có thể dễ dàng nhận biết được cũng ảnh hưởng đáng kể đến số dư trên tài khoản này. Tuy nhiên, các trắc nghiệm này vẫn cần thiết cho thử nghiệm chi tiết đặc biệt là đối với cơ sở dẫn liệu đo lường và đánh giá. Trắc nghiệm phân tích được trình bày trong bảng 1.3. 1.3.2.3.Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết Kiểm tra các nghiệp vụ tăng TSCĐ trong năm kiểm toán Việc ghi sổ một cách đúng đắn các nghiệp vụ tăng TSCĐ có tác động và ảnh hưởng lâu dài đến Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Việc quên không ghi sổ hoặc ghi sổ sai một TSCĐ tăng lên trong kỳ có ảnh hưởng đến Bảng cân đối kế toán đến khi thanh lý, nhượng bán. Báo cáo kết quả hoạt động thì bị ảnh hưởng cho đến khi TSCĐ đó được khấu hao hết. Việc kiểm tra các nghiệp vụ tăng TSCĐ trong kỳ thường được chú trọng vào các khoản đầu tư XDCB đã hoàn thành, các nghiệp vụ mua sắm và thường được kết hợp với các khảo sát chi tiết số dư các trường hợp tăng. Đối với các nghiệp vụ này trước hết, kiểm toán viên phải xem xét các chính sách quản lý phân biệt giữa giá trị tài sản vốn hoá và giá trị được đưa vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ. Kiểm toán viên cần bảo đảm rằng việc tăng TSCĐ được vốn hoá một cách đúng đắn theo các qui định của đơn vị. Muốn vậy, kiểm toán viên thu thập bảng liệt kê số dư đầu kỳ, số phát sinh tăng trong kỳ của từng loại tài sản để từ đó tính ra số dư cuối kỳ. Các mục tiêu kiểm toán và thủ tục kiểm tra chi tiết số dư tài khoản TSCĐ hữu hình, TSCĐ vô hình và TSCĐ thuê tài chính được khái quát trong bảng 1.4. Bảng 1.2: Các trắc nghiệm công việc đối với TSCĐ Mục tiêu kiểm toán Quá trình kiểm soát chủ yếu Trắc nghiệm công việc Tính hiệu lực Các chứng từ TSCĐ có được lập và luân chuyển theo qui định không Kiểm tra chứng từ, qui trình luân chuyển chứng từ và dấu hiệu của kiểm soát nội bộ. Chính sách phân biệt chi phí tăng nguyên giá và chi phí niên độ Xem xét phần ghi tăng TSCĐ có phù hợp với qui định không Uỷ quyền và phê chuẩn Các nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ phải có trong kế hoạch và đựơc phê chuẩn hợp lý Phỏng vấn những người có liên quan đến việc phê chuẩn tăng, giảm TSCĐ. Kiểm tra một số nghiệp vụ trong sổ chi tiết để xem xét có nằm trong kế hoạch đầu tư mua sắm hay đã được phê chuẩn Tách biệt chức năng quản lý, ghi sổ với bộ phận bảo vệ TSCĐ Quan sát một số nghiệp vụ TSCĐ. Tính đầy đủ Tất cả các nghiệp vụ TSCĐ đã được ghi chép vào sổ Kiểm tra một số chứng từ có liên quan đến TSCĐ đế đánh giá tính trọn vẹn của KSNB đối với ghi chép các nghiệp vụ Quyền và nghĩa vụ Quyền sở hữu TSCĐ của đơn vị được chứng minh bằng các chứng từ và các hồ sơ pháp lý hợp pháp. Kết hợp kiểm kê định kỳ có kèm bảng báo cáo so sánh do kế toán lập với việc kiểm tra chứng từ, hồ sơ pháp lý về quyền sở hữu tài sản. Chính xác máy móc Hàng tháng có đối chiếu độc lập sổ chi tiết với sổ cái không Cộng lại giá trị TSCĐ về nguyên giá, khấu hao, Giá trị còn lại trên các sổ chi tiết đối chiếu với sổ cái. Phân loại và trình bày Khoản mục TSCĐ có được trình bày theo qui định không và có những thuyết minh theo chuẩn mực kế toán hiện hành không. Phỏng vấn những người có trách nhiệm để tìm hiểu cách phân loại TSCĐ Bảng 1.3: Trắc nghiệm phân tích đối với TSCĐ Thủ tục phân tích Mục đích Tổng chi phí khấu hao TSCĐ Tổng nguyên giá TSCĐ So sánh các tỷ suất năm nay so với năm trước: Nhận định, tìm hiểu sai sót có thể có khi tính số khấu hao kỳ kiểm toán Tổng khấu hao luỹ kế Tổng nguyên giá TSCĐ Nhận định, tìm hiểu sai sót có thể có khi ghi sổ khấu hao luỹ kế Tổng chi phí sửa chữa, bảo trì Tổng nguyên giá TSCĐ Tìm kiếm các chi phí sửa chữa lớn trong chi phí sản xuất kinh doanh bị vốn hoá hoặc các chi phí đầu tư XDCB bị phản ánh sai lệch vào chi phí trong kỳ Tìm kiếm các TSCĐ không sử dụng vào SXKD hoặc đã bị thanh lý, nhượng bán nhưng chưa được ghi sổ. Tổng nguyên giáTSCĐ Tổng sản lượng Kiểm tra các nghiệp vụ giảm TSCĐ Các mục tiêu quan trọng nhất trong kiểm toán các nghiệp vụ giảm TSCĐ là: Các nghiệp vụ giảm TSCĐ đã xảy ra thì đều được ghi sổ Các nghiệp vụ giảm TSCĐ đều được đánh giá đúng đắn Để đạt được mục tiêu trên, kiểm toán viên có thể xây dựng bảng kê các nghiệp vụ giảm TSCĐ trong năm kiểm toán bằng các chỉ tiêu chủ yếu như tên TSCĐ , lý do giảm, nguyên giá, ngày giảm, khấu hao tích luỹ, giá trị thanh lý nhượng bán.. Sau khi đã lập bảng liệt kê trên, cần phải cộng các chỉ tiêu giá trị trên bảng và đối chiếu với các nghiệp vụ này ghi trên sổ và đối chiếu mức khấu hao tích luỹ; giá trị còn lại của tài sản; chi phí và thu nhập liên quan đến giảm TSCĐ trong sổ chi tiết. Để phát hiện trường hợp giảm TSCĐ chưa được ghi sổ hoặc ghi sổ không đúng, các thủ tục kiểm tra có thể là: - Xem xét lại liệu TSCĐ mới mua sắm, xây dựng..có thay thế cho TSCĐ cũ đang sử dụng hay không. - Phân tích thu nhập và lãi của các nghiệp vụ thanh lý, nhượng bán TSCĐ này - Xem xét quá trình bổ sung tài sản, quá trình sử dụng TSCĐ để tính toán lại mức hao mòn của từng tài sản - Kiểm tra chứng từ giảm TSCĐ (biên bản giao nhận, hoá đơn bán tài sản, hợp đồng cho thuê tài sản...) - So sánh mức khấu hao và chi phí liên quan đến nghiệp vụ giảm TSCĐ tong sổ chi tiết và bút toán trong nhật ký. - Tính toán lại số lãi về thanh lý, nhượng bán TSCĐ để so sánh số liệu trên sổ kế toán. Kiểm tra chi tiết số dư các tài khoản TSCĐ * Số dư đầu kỳ: Nếu báo cáo tài chính trước cũng do kiểm toán viên kiểm toán thì không cần thiết xem xét, kiểm tra số dư đầu kỳ, kể cả nghiệp vụ tăng TSCĐ ở niên độ cuối trước và cách tính giá đối với từng trường hợp tăng vì chúng đã được kiểm tra ở năm trước. Trường hợp kiểm toán năm đầu nhưng nếu doanh nghiệp có quá trình kiểm soát nội bộ tốt thì kiểm toán viên cũng không cần quan tâm nhiều đến số dư đầu kỳ. * Đối với số dư cuối kỳ: Tổng hợp kết quả kiểm toán số dư đầu kỳ và kết quả kiểm tra các nghiệp vụ tăng giảm TSCĐ đã nói ở trên để xác định số dư cuối kỳ của tài khoản TSCĐ Chọn mẫu các TSCĐ ở các sổ chi tiết để kiểm tra các tài sản thực tế Kiểm kê hiện vật TSCĐ hữu hình hoặc kiểm tra, đánh giá kết quả kiểm kê của doanh nghiệp Kiểm tra tình trạng thế chấp của TSCĐ. Để kiểm tra tình trạng này, kiểm toán viên cần kiểm tra, xem xét các khế ước, hợp đồng tín dụng và gửi các yêu cầu xác nhận đến ngân hàng và các tổ chức tín dụng khác Kiểm tra chi phí khấu hao TSCĐ Chi phí khấu hao là một loại chi phí ước tính và khi kiểm toán TSCĐ, kiểm toán viên thường chú trọng đến việc xác định số dư cuối kỳ, cũng như kiểm tra các tài sản tăng, giảm trong năm để xác định vể mức khấu hao. Mục tiêu quan trọng nhất của kiểm toán chi phí khấu hao TSCĐ là xem xét việc đánh giá, tính toán khấu hao TSCĐ như thế nào. Các mục tiêu đó gồm: Chính sách khấu hao TSCĐ của doanh nghiệp có nhất quán hay không có phù hợp với các qui định hiện hành, chuẩn mực kế toán không? Thời gian tính khấu hao đã đâng ký có được áp dụng nhất quán không? Nếu thay đổi, có được sự cho phép không? Quá trình và kết quả tính toán khấu hao TSCĐ có chính xác hay không Bảng 1. 4: Thủ tục kiểm tra chi tiết số dư tài khoản Mục tiêu kiểm toán Các khảo sát chi tiết số dư tài khoản Những vấn đề cần lưu ý Tính hợp lý chung Các nghiệp vụ tăng TSCĐ trong năm đều được ghi chép hợp lý - So sánh với tổng số nguyên giá tăng của năm trước - Đánh giá từng khoản tăng TSCĐ có hợp lý so với công việc kinh doanh của công ty - Đánh giá tổng các khoản tăng có xét đến các biến động về kinh doanh và điều kiện kinh tế Kiểm toán viên cần một kiến thức đầy đủ về công việc kinh doanh của khách hàng Các mục tiêu đặc thù - Nguyên giá TSCĐ tăng đựơc ghi chép đúng đắn về mặt kỹ thuật - Cộng tổng bảng liệt kê mua sắm, đầu tư.. đối chiếu với sổ cái - Đối chiếu từng trường hợp tăng với sổ chi tiết TSCĐ Các thủ tục này cần được cân nhắc tuỳ thuộc vào mức độ rủi ro kiểm soát của khoản mục TSCĐ - Các nghiệp vụ tăng TSCĐ đều có thật - Kiểm tra các hoá đơn của người bán, các biên bản giao nhận TSCĐ, biên bản giao nhận vốn, quyết toán công trình , biên bản liên doanh, liên kết... - Kiểm kê TSCĐ hữu hình Thường kiểm tra cụ thể đối với trường hợp TSCĐ có giá trị lớn và KSNB kém Các trường hợp tăng TSCĐ đều ghi nhận đầy đủ - Xem xét các hoá đơn chứng từ tăng TSCĐ - Kiểm tra các trường hợp thuê tài sản và hợp đồng thuê nhà Đây là một trong những mục tiêu quan trong nhất của kiểm toán TSCĐ Các TSCĐ trên Bảng cân đối kế toán đều thuộc sở hữu của doanh nghiệp hoặc doanh nghiệp có quyền kiểm soát, sử dụng lâu dài - Kiểm tra các hoá đơn của người bán, các chứng từ pháp lý khác về tăng TSCĐ. - Kiểm tra các điều khoản của hợp đồng thuê TSCĐ tài chính - Xem xét các TSCĐ vô hình có được hình thành bằng tiền của doanh nghiệp không Cần kiểm tra thường xuyên đối với đất đai và nhà xưởng chủ yếu và TSCĐ vô hình. Nguyên giá TSCĐ tăng đều được tính toán và đánh giá đúng đắn - Kiểm tra hoá đơn của người bán và các chứng từ gốc liên quan đến tăng TSCĐ - Kiểm tra các điều khoản của hợp đồng thuê TSCĐ liên quan đến xác định nguyên giá TSCĐ đi thuê Cần nắm vững các nguyên tắc, qui định hiện hành về đánh giá TSCĐ Các truờng hợp tăng TSCĐ trong kỳ được phân loại đúng đắn - Kiểm tra các chứng từ tăng TSCĐ bút toán trong sổ kế toán Các trường hợp tăng TSCĐ được ghi chép đúng kỳ Kiểm tra nghiệp vụ tăng vào gần ngày lập Báo cáo tài chính Thường tiến hành như một phần của khảo sát tính thời hạn các khoản phải trả TSCĐ được trình bày và khai báo đúng đắn trên BCTC So sánh giá trị của chỉ tiêu trình bày trên Báo cáo tài chính với sổ tổng hợp. So sánh phương pháp tính khấu hao trong kỳ với thuyết minh Báo cáo tài chính Chú ý các tài sản cầm cố, thế chấp và kế hoạch tăng TSCĐ không được khai báo Các thủ tục kiểm tra cần thiết với những mục tiêu này là: * Thu thập hay tự soạn một bảng phân tích tổng quát về khấu hao trong đó ghi rõ về số dư đầu kỳ, số khấu hao trích trong năm, số khấu hao tăng, giảm trong năm và số dư cuối kỳ. Trên cơ sở đó, kiểm toán viên sẽ tiến hành các thủ tục kiểm toán: + So sánh số dư đầu kỳ với số liệu kiểm toán năm trước + So sánh tổng số khấu hao tăng, giảm ở số liệu chi tiết với tổng số ghi trên sổ cái + So sánh tổng số dư cuối kỳ trên các sổ chi tiết với số dư cuối kỳ trên sổ cái * Kiểm tra mức khấu hao + So sánh tỷ lệ khấu hao năm hiện hành với năm trước, điều tra các chênh lệch + Tính toán lại mức khấu hao cho một số tài sản và lần theo số liệu của nó trên sổ cái. Chú ý phát hiện trường hợp tài sản không thuộc phạm vi khấu hao mà vẫn tính khấu hao + So sánh số phát sinh có của tài khoản hao mòn TSCĐ với chi phí khấu hao trên các tài khoản chi phí Kiểm tra chi phí sửa chữa TSCĐ Mục tiêu chính của các thủ tục kiểm tra sẽ là nhằm xác định chi phí nào được vốn hoá và chi phí nào nên tính và chi phí trong niên độ. Việc phân biệt hai loại chi phí này khá phức tạp đặc biệt là với chi phí hình thành TSCĐ vô hình. Muốn vậy, trước hết, kiểm toán viên cần xem xét bản chất của chi phí ví dụ như làm tăng thời gian sử dụng hữu ích của tài sản hay làm tăng công suất sử dụng chúng... và dựa vào các qui định hiện hành mà cụ thể hiện nay là Quyết định 166/1999/QĐ-BTC và Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 3 và số 4. Ngoài ra còn cần kiểm tra tính hợp lý của chi phí sửa chữa, bảo trì bằng cách lấy mẫu một số chi phí và đối chiếu với chứng từ có liên quan như hoá đơn ngươì bán, phiếu xuất kho dùng cho sửa chữa..Đồng thời nên xét duyệt lại chi phí trả trước, chi phí phải trả liên quan đến chi phí sửa chữa, bảo trì để xác định chi phí thực tế và đặc biệt với chi phí sửa chữa lớn phải có kế hoạch trích trước chi phí đã được phê duyệt và sau khi hoàn thành phải được quyết toán theo qui định. 1.3.3.Kết thúc kiểm toán Đây là giai đoạn cuối cùng của cuộc kiểm toán. Sau khi đã thực hiện các thủ tục kiểm toán đã được thiết kế trong chương trình kiểm toán, đã thu thập được những bằng chứng làm cơ sở cho ý kiến của mình, kiểm toán viên phải tổng hợp lại công việc đã thực hiện theo các bước sau: 1.3.3.1.Xem xét sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ Thông thường các cuộc kiểm toán thường thực hiện sau ngày kết thúc niên độ một khoảng thời gian. Do đó, trong khoảng thời gian này có thể có sự kiện ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính mà kiểm toán viên cần xem xét. Các sự kiện sau có thể ảnh hưởng đến khoản mục TSCĐ trên Báo cáo tài chính trong năm: Mất TSCĐ đang ở trong kho Chuyển nhượng một tài sản không được sử dụng với giá thấp hơn giá trị ghi sổ hiện hành TSCĐ mất mát do hoả hoạn, thiên tai Để có thể thu thập được những thông tin trên, kiểm toán viên có thể sử dụng các thủ tục sau: Thẩm vấn Ban quản trị Xem xét lại các báo cáo nội bộ lập sau ngày lập Báo cáo tài chính Xem xét các sổ sách lập sau ngày lập Báo cáo tài chính Kiểm tra các biên bản phát hành sau ngày lập bảng cân đối tài sản 1.3.3.2.Đánh giá kết quả Kiểm toán viên phải đánh giá liệu các bằng chứng đã tập hợp đã đầy đủ và hợp lý chưa. Khi đánh giá bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên cần chú ý các khía cạnh sau: - Tính đầy đủ của bằng chứng: Kiểm toán viên xem lại liệu chương trình kiểm toán có đầy đủ có xét đến các lĩnh vực có vấn đề đã phát hiện tong quá trìh kiểm toán hay không. Nếu kiểm toán viên kết luận là chưa thu thập đủ băng chứng để đưa ra kết luận về tính trung thực và họp lý của khoản mục trên Báo cáo tài chính thì có thể chọn một trong 2 cách sau: thu thập thêm bằng chứng hoặc đưa ra một báo cáo có ngoại trừ. - Đánh giá tổng hợp sai sót phát hiện được. Kiểm toán viên sẽ đưa ra kết luận về việc Báo cáo tài chính có thể hiện các TSCĐ của doanh nghiệp tại thời điểm ghi trong bảng cân đối một cách trung thực không dựa trên việc đánh giá tổng hợp các sai sót phát hiện được. Trước hết, kiểm toán viên cần đánh giá tổng hợp các sai sót trọng yếu phát hiện được trong quá trình kiểm toán. Các sai sót này cần được lập bút toán điều chỉnh . Các sai sót dự kiến về TSCĐ cần được tổng hợp rồi so sánh với mức sai sót có thể bỏ qua để có thể chấp nhận được khoản mục TSCĐ hay không. Sau đó, kiểm toán viên tổng hợp các sai sót của khoản mục TSCĐ để xem chúng có vượt quá mức trọng yếu của Báo cáo tài chính hay không, đồng thời kiểm toán viên phải đảm bảo các giải trình kèm theo được thực hiện cho từng loại TSCĐ như: Phương pháp khấu hao đã áp dụng Thời gian sử dụng và tỷ lệ khấu hao đã áp dụng Toàn bộ TSCĐ và số khấu hao luỹ kế tương ứng Toàn bộ khấu hao trong năm 1.3.3.3.Thư quản lý và công bố Báo cáo kiểm toán Sau khi tiến hành xong các bước công việc trên, kiểm toán viên phần hành phải lập được báo cáo tổng hợp phần hành. Thông thường riêng phần hành kiểm toán TSCĐ chưa thể đưa ngay ra được ý kiến kiểm toán mà phải được kết hợp với kết quả kiểm toán các phần hành khác. Khi kiểm toán TSCĐ có hạn chế về phạm vi kiểm toán mà không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán để chấp nhận về tính trung thực hợp lý của khoản mục TSCĐ thì kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến ngoại trừ . Báo cáo kiểm toán là sản phẩm cuối cùng của cuộc kiểm toán và Báo cáo kiểm toán được lập theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700. Ngoài ra, kiểm toán viên có thể đưa ra các kiến nghị, ý kiến đóng góp mang tính xây dựng nhằm cải tiến công việc kinh doanh của khách hàng cũng như cải tiến quan hệ giữa công ty kiểm toán và khách hàng thông qua thư quản lý. Với phần hành kiểm toán TSCĐ, ý kiến đóng góp trong thư quản lý có thể là vấn đề bảo toàn và sử dụng hiệu quả TSCĐ cho doanh nghiệp , các yếu điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ, vấn đề không tuân thủ hoặc những yếu kém trong áp dụng và cập nhật chế độ quản lý tài sản của Nhà nước.. Trước khi công bố báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên cần họp với khách hàng và đi đến ý kiến thống nhất về Báo cáo kiểm toán. Công việc cuối cùng sẽ là công bố Báo cáo kiểm toán theo đúng điều khoản hợp đồng. Trên đây là các bước kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán TSCĐ nói riêng. Khi kiểm toán, kiểm toán viên có thể không phải đi theo tất cả các bước nêu trên mà tuỳ thuộc vào tình hình công ty khách hàng cũng như kinh nghiệm của kiểm toán viên để áp dụng linh hoạt các bước kiểm toán đó. Do đó, chúng ta cần phải xem xét đến các hoạt động kiểm toán trong thực tiễn để so sánh, tìm ra các bất cập trong thực tiễn cũng như trong việc áp dụng các qui định, chuẩn mực trên lý thuyết vào thực tiễn. Vì vậy, nghiên cứu lý luận không thể xa rời thực tiễn và thực tiễn không thể bỏ qua các vấn đề lý luận. Đó chính là cơ sở lý luận cho việc trình bày của chương tiếp theo. Phần II Thực trạng kiểm toán Tài sản cố định trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại AASC 2.1.Đặc điểm Công ty Dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán 2.1.1.Quá trình hình thành và phát triển của AASC Ngày 13 tháng 5 năm 1991 Chủ Tịch Hội Đồng Bộ Trưởng nay là Thủ tướng Chính Phủ ra Quyết định số 164TC/QĐ/TCCB thành lập Công ty Dịch vụ Kế toán tên giao dịch là Accounting Service Company (ASC) , là một pháp nhân hạch toán kinh tế độc lập, tự trang trải chi phí hoạt động bằng nguồn thu được từ các hoạt động dịch vụ do khách hàng trả theo hợp đồng và có trách nhiệm, nghĩa vụ với Nhà nước như các doanh nghiệp khác. ASC là một trong hai công ty kiểm toán được thành lập sớm nhất tại Việt Nam, đánh dấu sự ra đời của một lĩnh vực hoạt động mới có ý nghĩa và vai trò quan trọng trong nền kinh tế thị trường của nước ta hiện nay. Sau hai năm hoạt động ASC đã hoàn thành xuất sắc nhiệm vụ được giao. Ngày 6 tháng 9 năm 1993 thủ tướng chính phủ đã uỷ nhiệm cho Uỷ ban kế hoạch Nhà nước ra công văn số 1798/UB/KHH bổ sung thêm nhiệm vụ và đổi tên cho Công ty. Ngày 14 tháng 9 năm 1993 Bộ trưởng Bộ tài chính đã ký quyết định số 639/T C-TCCB đổi tên Công ty thành: Công ty tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán, với tên giao dịch là Auditing & Accounting Financial Consultance Service Company - AASC đồng thời giao bổ sung thêm nhiệm vụ kiểm toán cho Công ty. Sau khi chính thức đi vào hoạt động, Công ty phát triển mạnh mẽ ,doanh thu của Công ty không ngừng tăng lên mỗi năm và mở rộng phạm vi hoạt động nhanh chóng với sự ra đời lần lượt của 4 Chi nhánh và 1Văn phòng đại diện. Về nhân viên của Công ty: Buổi đầu thành lập, Công ty có 5 nhân viên tại văn phòng Hà Nội. : 1 Giám đốc và 4 người giúp việc Giám đốc. Hiện nay, Công ty có trên 250 cán bộ, nhân viên tại 6 văn phòng và chi nhánh ở các thành phố trong cả nước. Tất cả các nhân viên đều tốt nghiệp đại học trong đó 85% là nhân viên nghiệp vụ và có trên 60 cán bộ nhân viên đạt chứng chỉ kiểm toán viên. Ban lãnh đạo của Công ty đều trong những người đầu tiên được Bộ Tài Chính cấp chứng chỉ Kiểm toán viên và có kinh nghiệm thực tế dày dạn trong lĩnh vực tài chính, kế toán và kiểm toán. Về cơ sở vật chất kỹ thuật: Nếu như ngày đầu thành lập, tổng số vốn của Công ty chỉ có trên 200 triệu đồng thì nay tổng tài sản của Công ty đạt trên 15 tỷ đồng. Bằng nguồn vốn tự có, tự tích luỹ, Công ty đã xây dựng được trụ sở, các chi nhánh, mua sắm nhiều trang thiết bị văn phòng, phương tiện đi lại, hệ thống thông tin khá hiện đại. Về tình hình doanh thu, lợi nhuận và nghĩa vụ với Nhà nước: Doanh thu hàng năm của Công ty tăng trung bình 10%. Mức tích luỹ hàng năm của Công ty đạt từ 26%-30% doanh thu. Thu nhập bình quân của cán bộ công nhân viên trong 3 năm gần đây trên 2 triệu đồng/1tháng/người. Trong những năm gần đây, hàng năm, Công ty đóng góp vào ngân sách Nhà Nước khoảng 3 tỷ-4 tỷ đồng. Bảng 2.1: Một số chỉ tiêu của Công ty Dịch vụ Tài chính Kế toán và Kiểm toán (Đơn vị tính: Triệu đồng) Chỉ tiêu Năm 1992 Năm 1998 Năm 1999 Năm 2000 Năm 2001 Doanh thu 820 15.000 17.000 17.500 19.200 Lợi nhuận sau thuế 250 5.000 5.100 5.230 5.760 Nộp Ngân sách 245 3.040 3.450 3.542 3.700 Về phạm vi hoạt động: Từ chỗ hoạt động giới hạn tại Hà Nội và Thành phố Hồ Chí Minh và một số doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài đến nay, Công ty hoạt động trong phạm vi cả nước và mọi thành phần kinh tế với khoảng hơn 600 khách hàng thường xuyên, ổn định bao gồm: Doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài Doanh nghiệp Nhà nước Tổ chức, cơ quan, đoàn thể đang hoạt động tại Việt Nam Công ty cổ phần Công ty Trách nhiệm hữu hạn Đối với dịch vụ kiểm toán báo cáo tài chính, cơ cấu khách hàng trong những năm gần đây của Công ty được thể hiện bằng sơ đồ 2.1. Sơ đồ 2.1: Cơ cấu khách hàng của AASC những năm gần đây: 2.1.2.Các dịch vụ cung cấp và định hướng phát triển của AASC Các dịch vụ cung cấp: Khi mới thành lập, từ chỗ khiêm tốn trong hoạt động đào tạo và dịch vụ kế toán giản đơn đến nay, bằng sự năng động luôn bám sát nhu cầu thị trường, Công ty đã có thể cung cấp hàng chục dịch vụ chuyên ngành phức tạp, đảm bảo uy tín, chất lượng. Hàng năm, ngoài nhưng khách hàng thường xuyên, Công ty còn tìm kiếm và ký hợp đồng thực hiện kiểm toán với những khách hàng mới. Bên cạnh chất lượng dịch vụ, Công ty cũng rất chú trọng đến trình độ và kinh nghiệm của cán bộ, công nhân viên. Hiện nay, ngoài đội ngũ nhân viên của, Công ty còn có đội ngũ đông đảo các cộng tác viên tại các viện nghiên cứu và các trường đại học trong nước và nước ngoài. * Các dịch vụ về Kiểm toán chiếm tỷ lệ lớn nhất và là một trong các dịch vụ truyền thống mà Công ty cung cấp bao gồm: Kiểm toán Báo cáo tài chính Kiểm toán hoạt động dự án Kiểm toán báo cáo quyết toán công trình XDCB Kiểm toán xác định vốn góp liên doanh Giám định tài liệu kế toán, tài chính * Dịch vụ tư vấn Kế toán, một trong các dịch vụ truyền thống trong các dịch vụ Công ty cung cấp bao gồm:: Hướng dẫn áp dụng chế độ kế toán- Tài chính Xây dựng các mô hình bộ máy- tổ chức chứng từ kế toán Mở, ghi sổ kế toán, lập các Báo cáo tài chính Lập hồ sơ đăng ký chế độ kế toán * Dịch vụ Tư vấn Tài chính và Thuế: Tư vấn về thuế Tư vấn quyết toán tài chính và quyết toán vốn đầu tư Hướng dẫn thủ tục đăng ký kinh doanh Tư vấn về giá tài sản Soạn thảo các phương án đầu tư Tư vấn soạn thảo hồ sơ xin cấp phép đầu tư Tư vấn cổ phần hoá, sáp nhập, giải thể doanh nghiệp * Đào tạo cán bộ và ứng dụng tin học như tổ chức các khoá học bồi dưỡng Kế toán trưởng, bồi dưỡng nghiệp vụ kế toán, Kiểm toán nội bộ, quản trị, cung cấp và hướng dẫn sử dụng phần mềm kế toán... Định hướng phát triển của Công ty: Hiện nay, Công ty đã tạo được một số dịch vụ có thế mạnh phù hợp được với nhu cầu của thị trường. Trong những năm tiếp theo, Công ty sẽ tiếp tục nâng cao chất lượng dịch vụ cung cấp đi đôi với sự thay đổi của cơ chế quản lý và khuôn mẫu báo cáo tài chính đồng thời hoàn thiện qui trình kiểm toán chuẩn đáp ứng kịp nhu cầu hội nhập quốc tế và khu vực về các dịch vụ tài chính kế toán, kiểm toán và các nhu cầu kiểm soát chất lượng. Trong đó, Công ty vẫn chú trọng phát triển dịch vụ truyền thống: Kiểm toán, kế toán đồng thời, phát triển một số dịch vụ mới mang tính chất xã hội tại các vùng sâu, vùng xa theo đường lối phát triển kinh tế xã hội của Đảng và Nhà nước. Dịch vụ tư vấn và tin học là một trong những dịch vụ mà Công ty đang dẫn đầu.. Nhận thức rõ vai trò và sự phát triển của công nghệ thông tin, Công ty cũng đang tập trung dần phát triển phát triển mảng dịch vụ này phù hợp với sự phát triển mạnh mẽ của việc ứng dụng công nghệ thông tin trong công tác quản lý tài chính và kế toán trong nền kinh tế. 2.1.3.Tổ chức bộ máy quản lý và bộ máy kế toán của AASC Tổ chức bộ máy quản lý: Theo Quyết định 556/1998/QĐ-BTC, bộ máy tổ chức của Công ty Dịch vụ Tài chính Kế toán và Kiểm toán gồm: - Ban Giám đốc - Các phòng chức năng ( làm nhiệm vụ hành chính tổ chức, tài vụ, kế toán quản trị nội bộ...) - Các phòng nghiệp vụ - Các chi nhánh và văn phòng đại diện của Công ty Công ty gồm năm Chi nhánh hạch toán độc lập và một Văn phòng đại diện. Hoạt động của từng chi nhánh được theo dõi tại từng đơn vị và tổng hợp tại Công ty. Công ty có quyền giao cho các chi nhánh, Văn phòng đại diện của Công ty sử dụng các nguồn lực đã được Nhà nước giao cho và điều hoà những nguồn lực này trong nội bộ Công ty khi cần thiết phù hợp với kế hoạch phát triển chung của toàn Công ty. Cơ cấu tổ chức của Công ty được mô tả qua sơ đồ 2.2. Giám đốc Công ty: do Bộ trưởng Bộ Tài chính bổ nhiệm, miễn nhiệm, khen thưởng, kỷ luật. Giám đốc là người đại diện toàn quyền của Công ty; chịu trách nhiệm trước trước Bộ Tài chính và trước pháp luật về toàn bộ hoạt động của Công ty. Giám đốc Công ty có nhiệm vụ và quyền hạn như: nhận vốn, tài sản và các nguồn lực được Nhà nước giao để quản lý, sử dụng theo đúng mục tiêu, nhiệm vụ được giao; giao các nguồn lục được nhận cho các đơn vị thành viên; tổ chức điều hành mọi hoạt động của Công ty theo đúng pháp luật Nhà nước; quyết định thành lập các chi nhánh, văn phòng đại diện tại các tỉnh thành, quyết định thành lập các phòng ban chức năng, phòng nghiệp vụ của Công ty; qui định nhiệm vụ, quyền hạn, biên chế của từng phòng, Chi nhánh và Văn phòng đại diện; xây dựng phương án huy động vốn trình Bộ trưởng Bộ Tài chính phê duyệt và tổ chức thực hiện phưong án đó; đăng ký danh sách Kiểm toán viên hành nghề tại Công ty với Bộ Tài chính, quản lý đội ngũ kiểm toán viên dưới quyền... Giám đốc Công ty đồng thời là Giám đốc Chi nhánh tại Hà Nội. Phó giám đốc (Ông Lê Đăng Khoa): Là Phó giám đốc thường trực của Công ty, điều hành một số lĩnh vực hoạt động của Công ty theo sự phân công và chịu trách nhiệm trước Giám đốc Công ty và trước pháp luật về nhiệm vụ được giao. Phó giám đốc (Ông Tạ Quang Tạo): Là Phó giám đốc Công ty đồng thời phụ trách các Chi nhánh phía Nam đồng thời là Giám đốc Chi nhánh Thành phố Hồ Chí Minh Các Giám đốc các Chi nhánh được Giám đốc uỷ quyền điều hành toàn bộ hoạt động tại đơn vị mình, trực tiếp ký kết các hợp đồng với khách hàng. Cơ cấu tổ chức bộ máy của AASC được xây dựng gọn nhẹ, linh hoạt, khoa học có sự phân cấp rõ ràng, giúp Ban giám đốc điều hành có hiệu quả và khai thác tối đa tiềm năng của toàn hệ thống. Tổ chức bộ máy kế toán: Mô hình kế toán của Công ty được tổ chức theo kiểu phân tán theo sơ đồ 2.2. Các Chi nhánh hạch toán độc lập và gửi báo các lên Công ty theo hình thức hợp nhất Báo cáo tài chính. Bộ phận kế toán tại các đơn vị trực thuộc đều mở sổ kế toán hạch toán từ khâu ban đầu đến khâu lập báo cáo quyết toán. Do đặc thù của Công ty là cung cáp dịch vụ nên Công ty không có phòng kế toán riêng mà chỉ có bộ phận kế toán gồm 3 người. Kế toán trưởng và 2 người giúp việc. Đây cũng là đặc trưng riêng trong cơ cấu tổ chức bộ máy Công ty. Sơ đồ 2.2: Tổ chức bộ máy kế toán Kế toán trưởng Thủ quĩ Kế toán viên Bộ phận kế toán đơn vị trực thuộc Sơ đồ 2.3: Cơ cấu tổ chức bộ máy Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chinh Kế toán và Kiểm toán 2.2.Thực hiện kiểm toán Tài sản cố định do AASC thực hiện tại một số khách hàng Qui trình kiểm toán Báo cáo tài chính của Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán có thể được khái quát thành các bước cơ bản theo sơ đồ số 2.4. Sơ đồ 2.4: Qui trình kiểm toán tại AASC Tiếp cận với khách hàng Xây dựng chiến lược kiểm toán và lập kế hoạch kiểm toán Thực hiện kế hoạch kiểm toán Soát xét giấy tờ làm việc Lập và công bố báo cáo kiểm toán Kết thúc kiểm toán Xem xét các sự kiện sau ngày lập BCTC Kiểm toán khoản mục TSCĐ là một phần công việc trong kiểm toán Báo cáo tài chính nên cũng phải thực hiện theo các bước nêu trên. 2.2.1.Tiếp cận với khách hàng Trong qui trình kiểm toán Báo cáo tài chính, để thực hiện phương châm hoạt động của mình là luôn đảm bảo chất lượng dịch vụ trên mọi lĩnh vực, AASC chú trọng ngay từ khâu tiếp cận khách hàng. Hàng năm, khi lập kế hoạch hoạt động của mình, Công ty đều có chiến lược tìm hiểu khách hàng. Việc làm này không những giúp Công ty mở rộng được thị trường, nâng cao chất lượng dịch vụ mà còn đảm bảo cho Công ty có được những thông tin cơ sở về khách hàng, làm nền tảng vững chắc cho Công ty trong hoạt động kiểm toán. Đốí với phần hành TSCĐ, trong giai đoạn này, kiểm toán viên chỉ tập trung vào những thông tin khái quát, những yêu cầu từ phía khách hàng đối với dịch vụ kiểm toán liên quan tới TSCĐ, ước lượng công việc của phần hành từ đó có thể ước lượng được toàn bộ khối lượng công việc, đánh giá rủi ro kiểm toán và đưa ra được mức giá phí phù hợp. Do giới hạn phạm vi nghiên cứu, chuyên đề chỉ đi sâu vào kiểm toán TSCĐ trong qui trình kiểm toán tại hai công ty khách hàng đươc gọi tắt là Công ty H và Công ty EBT . Công ty H trở thành khách hàng thường xuyên của AASC từ khi bắt đầu chuyển đổi hình thức sở hữu sang công ty cổ phần vào 1/4/1999. Năm 2001, AASC thực hiện cung cấp dịch vụ kiểm toán Báo cáo tài chính niên độ 2001 cho khách hàng này theo hai giai đoạn trong một năm tài chính: 6 tháng đầu năm và 6 tháng cuối năm. Nhờ đó, nhóm kiểm toán viên có thể trực tiếp tham gia kiểm kê quĩ, kiểm kê tài sản và có thể thu thập những bằng chứng có độ tin cậy cao. Trái lại, Công ty EBT là một công ty liên doanh đang trong giai đoạn đầu tư, xây dựng. Theo kế hoạch kiểm toán, Công ty sẽ chuẩn bị hợp đồng kiểm toán và ký kết chính thức với Ban giám đốc Công ty khách hàng trước khi tiến hành kiểm toán. Hợp đồng kiểm toán sẽ nêu rõ mục tiêu kiểm toán, phạm vi kiểm toán, trách nhiệm của mỗi bên, phí dịch vụ và phương thức thanh toán, thời gian và phương thức phát hành báo cáo kiểm toán. 2.2.2.Xây dựng chiến lược kiểm toán và lập kế hoạch kiểm toán Xây dựng chiến lược kiểm toán là một công việc quan trọng có ảnh hưởng đến chất lượng của toàn bộ cuộc kiểm toán. Chiến lược kiểm toán đối với TSCĐ được lập dựa trên việc thu thập các thông tin sau: 2.2.2.1.Tìm hiểu các thông tin về khách hàng Mục đích của bước này nhằm thu thập một cách đầy đủ những thông tin liên quan đến quá trình hình thành phát triển, ngành nghề kinh doanh và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng từ đó xác định những rủi ro có ảnh hưởng trọng yếu đến kết quả kiểm toán khoản mục TSCĐ. Các thông tin đó bao gồm: Quá trình hình thành và phát triển Lĩnh vực hoạt động và kết quả kinh doanh Mục tiêu và chiến lược kinh doanh của khách hàng Tổ chức bộ máy quản lý, hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ Công ty H Công ty H là khách hàng thường xuyên nên việc thu thập các thông tin đều đã được lưu trữ trên hồ sơ kiểm toán từ năm bắt đầu cung cấp dịch vụ kiểm toán. Các thông tin sẽ được kiểm toán viên cập nhật bổ sung trong cuộc họp với Ban giám đốc khách hàng và trong qúa trình kiểm toán. Theo các tài liệu do Công ty H cung cấp thì có thể tóm tắt những thông tin về Công ty H như sau: Quá trình hình thành và phát triển Công ty H : Công ty H là doanh nghiệp được thành lập dưới hình thức chuyển từ DNNN sang Công ty cổ phần theo Quyết định 256/1998/QĐ-TTg ngày 31/12/1998. Công ty H là doanh nghiệp có tư cách pháp nhân đầy đủ, có con dấu riêng, được mở tài khoản và tổ chức hoạt động sản xuất kinh doanh theo giấy phép đăng ký kinh doanh số 055595 ngày 5/3/1999 của Sở Kế hoạch Đầu tư Hải Phòng. Thời hạn hoạt động của Công ty là 30 năm kể từ khi có quyết định chuyển hình thức sở hữu và chính thức đi vào hoạt động từ 1/4/1999. Vốn điều lệ tại thời điểm thành lập của Công ty là: 27.500.000.000đ. Trong đó: Tỷ lệ cổ phần Nhà nước: 40,8% Tỷ lệ cổ phần trong nước: 32,9% Tỷ lệ cổ phần nước ngoài : 26,3% Công ty có trụ sở tại 43 Lê Lai- Ngô Quyền- Hải Phòng Công ty hoạt động theo Luật Công ty và các qui định hiện hành khác của Nhà nước. Theo đó, Báo cáo tài chính của Công ty phải được các công ty kiểm toán mà Uỷ ban Chứng khoán Nhà nước chấp nhận kiểm toán trước khi niêm yết trên thị trường chứng khoán và cung cấp cho các nhà đầu tư. Đây cũng ảnh hưởng đến việc xác định tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán mong muốn mà kiểm toán viên phải quan tâm khi thiết kế chương trình kiểm toán. Lĩnh vực hoạt động và kết quả kinh doanh Hoạt động sản xuất kinh doanh của Công ty H gồm: Sản xuất các sản phẩm thực phẩm đóng hộp và thực phẩm từ thuỷ sản, nông sản thực phẩm; - Xuất nhập thuỷ sản và thực phẩm khác; - Nhập khẩu vật tư, nguyên liệu, hàng hoá phục vụ nhiệm vụ sản xuất kinh doanh của Công ty. Phạm vi hoạt động của Công ty có thể mở rộng hoặc thu hẹp, thay đổi do đại hôi cổ đông quyết định. Qua 2 năm đầu hoạt động, trong bối cảnh nền kinh tế nói chung có xu hướng giảm và chững lại, do tác động xấu của thời tiết đặc biệt là mất mùa cá nghiêm trọng ở miền Bắc, nhưng sản xuất và tiêu thụ của Công ty vẫn tăng trưởng, đồng thời đạt hiệu quả kinh tế (lợi nhuận) ổn định. Mục tiêu và chiến lược kinh doanh của khách hàng Trong năm 2002 tới, Công ty sẽ tăng cường công tác thị trường, đặc biệt với khu vực phía Nam. Hội đồng quản trị Công ty cũng thống nhất quan điểm cần đổi mới thiết bị công nghệ để nâng cao tỷ lệ trí thức hoá trong kết cấu giá bán, nhằm tạo cho sản phẩm của Công ty có khả năng cạnh tranh tốt trên thị trường. Dự kiến cổ tức năm 2002 là 1.250VNĐ/1cổ phiếu( tương đương 12,5%). Tổ chức bộ máy quản lý và hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ : Sau khi khách hàng cung cấp, các thông tin về tổ chức quản lý và các qui chế kiểm soát được kiểm toán viên thu thập và lưu trữ vào hồ sơ kiểm toán. Bộ máy tổ chức sản xuất và quản lý của Công ty H được mô tả qua sơ đồ số 2.5. Theo nhận xét của kiểm toán viên thì: tổ chức quản lý của Công ty được phân cấp phù hợp với yêu cầu sản xuất kinh doanh mang tính chất gọn nhẹ, thống nhất, chi phí quản lý được khuyến khích tiết kiệm nhưng vẫn đáp ứng đầy đủ yêu cầu triển khai hoạt động sản xuất kinh doanh; TSCĐ được quản lý và theo dõi tại các bộ phận sử dụng nhưng việc duy trì một ban kiểm soát độc lập và sự hiện diện của các quy chế kế toán-tài chính thiết kế cho các phòng ban trong đơn vị đã tạo nên một hệ thống kiểm soát nội bộ khá mạnh đối với quản lý TSCĐ tại đơn vị. Việc tìm hiểu hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ tại đơn vị được thực hiện qua thu thập các tài liệu do khách hàng cung cấp và các cuộc phỏng vấn Ban giám đốc và Ban kiểm soát đơn vị. Theo thông tin cập nhật thì các chính sách kế toán của Công ty H liên quan đến TSCĐ như sau: - Báo cáo tài chính của Công ty được lập bằng VNĐ theo nguyên tắc giá gốc phù hợp với Quyết định 1141TC/QĐ/CĐKT ngày 1/11/1995 và Quyết định số 167/2000/QĐ-BTC ngày 25/10/2000. - Niên độ kế toán: 1/1 đến 31/12 năm dương lịch. - Hình thức sổ: Nhật ký chứng từ . - Phương pháp hạch toán TSCĐ và khấu hao TSCĐ: TSCĐ được trình bày theo nguyên giá và khấu hao luỹ kế. TSCĐ của đơn vị bao gồm: + TSCĐ được đầu tư trước khi chuyển sang công ty cổ phần đã được đánh giá lại khi xác định giá trị doanh nghiệp để cổ phần hoá. + TSCĐ được đầu tư đổi mới sau khi Công ty đã chuyển sang công ty cổ phần phản ánh theo giá gốc. + Khấu hao TSCĐ được tính theo phương pháp đường thẳng dựa trên thời gian sử dụng ước tính của tài sản phù hợp với Quyết định 166/1999/QĐ-BTC ngày 30/12/1999. Công ty EBT Công ty EBT là một liên doanh hoạt động chính trong lĩnh vực xây dựng và kinh doanh siêu thị gồm: mua, tồn trữ và bán các sản phẩm hàng hoá tiêu dùng; khai thác thương hiệu; kinh doanh dịch vụ thương mại... Các chính sách kế toán chủ yếu về TSCĐ : TSCĐ của đơn vị được hạch toán theo phương pháp đường thẳng. Thời gian khấu hao phù hợp với Quyết định 166/1999/QĐ-BTC. TSCĐ vô hình của công ty là giá trị quyền sở hữu đất được coi là phần vốn góp của phía Việt Nam. Việc trích khấu hao chỉ tính từ khi liên doanh bắt đầu đi vào sản xuất kinh doanh cho đến khi kết thúc dự án. Sơ đồ 2.5: Tổ chức sản xuất và quản lý của Công ty H Hệ thống tiêu thụ Khối nghiệp vụ Khối sản xuất Trung tâm I Trung tâm II Trung tâm III Các cửa hàng Các dại lý Phòng TH P.Nsự- CĐ PKT-TK-TC PCnghệ PQLCLMT P.CĐ-ĐT P.TTrường P.Kdoanh P.Bvệ-Qsự Xưởng 1 Xưởng 2 Xưởng 3 Xưởng 4 Xưởng 5 Xưởng 6 Xưởng Cđiện-NL Ngành giấy Ngành lạnh Ban giám đốc Hội đồng quản trị Đại hội cổ đông Ban kiểm soát 2.2.2.2.Thực hiện phân tích tổng quát và lập chiến lược kiểm toán Trên cơ sở những thông tin thu được về hoạt động kinh doanh, hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty H, kiểm toán viên đưa ra đánh giá tổng quát toàn bộ Báo cáo tài chính và đưa ra phân tích đối với khoản mục TSCĐ và khấu hao TSCĐ. Các trắc nghiệm phân tích sẽ được áp dụng nhằm giới hạn phạm vi kiểm toán, ước lượng ban đầu về tính trọng yếu làm cơ sở cho việc kiểm tra chi tiết. Các thủ tục phân tích được tiến hành dựa trên Báo cáo tài chính mà khách hàng cung cấp kết hợp với hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng như xem xét số liệu trên sổ cái, bảng cân đối kế toán, thuyết minh Báo cáo tài chính ...Tuy nhiên, thủ tục phân tích này đơn giản hoá mối quan hệ giữa các khoản mục trong cùng chu trình và chỉ dừng lại ở những đánh giá ban đầu về tính trọng yếu của khoản mục. Đối với khoản mục TSCĐ, bao gồm 4 tài khoản 211, 212, 213, 214 và chia thành hai đối tượng kiểm toán chi tiết là TSCĐ và khấu hao TSCĐ . Mục đích kiểm tra các khoản mục là nhằm xác định giá trị ròng thực tế của TSCĐ tại thời điểm lập báo cáo và đảm bảo không còn sai sót trọng yếu nào xảy ra gây ảnh hưởng đến việc phản ánh số liệu trên Báo cáo tài chính. 2.2.2.3.Lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế chương trình kiểm toán Căn cứ vào kết quả phân tích, kiểm toán viên lập kế hoạch kiểm toán cụ thể: Trước hết, Báo cáo tài chính được phân chia thành những khoản mục cần kiểm toán.Việc phân chia này đã được thiết kế trong chương trình kiểm toán chuẩn của AASC và các khoản mục đều có ký hiệu tham chiếu. Đối với TSCĐ, chương trình kiểm toán được thiết kế cho hai khoản mục là TSCĐ và khấu hao TSCĐ. Thứ hai, kiểm toán viên xác định mức trọng yếu và rủi ro cho khoản mục Đối với Công ty H, việc phân phối mức trọng yếu được thực hiện theo cả hai chiều hướng là khai khống và khai thiếu. Mức trọng yếu này được Công ty cụ thể hoá cho TSCĐ đối với Công ty H là 1,5% đến 2% giá trị vốn chủ sở hữu. Do tính công khai rộng rãi nên tính trọng yếu của các khoản mục trên Báo cáo tài chính của công ty phải được xem xét trên cả hai mặt định lượng và định tính. Các nghiệp vụ TSCĐ thường luôn được coi là trọng yếu và trong mọi trường hợp, kiểm toán viên phải dựa vào sự xét đoán cá nhân. Qua tìm hiểu, ban kiểm soát của Công ty đã tổ chức triển khai thực hiện công việc hàng ngày theo tình hình công việc phát sinh và ngày 23/2/2002, Ban kiểm soát có báo cáo tổng kết năm 2002 trong đó có các vấn đề về đầu tư mua sắm TSCĐ. Theo Báo cáo kiểm soát thì đầu tư XDCB, mua sắm máy móc thiết bị qua các năm...đều được kiểm tra, theo dõi đảm bảo thực hiện đúng chế độ, hợp lý, đúng Nghị quyết của Hội đồng quản trị. Như vậy, kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm toán ở mức trung bình, hệ thống kiểm soát nội bộ và công tác kế toán đối với khoản mục TSCĐ có thể tin cậy được. Đối với Công ty EBT, công việc kế toán do một người đảm nhiệm toàn bộ và không có sự kiểm tra chéo nên rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao và HTKSNB không được tin cậy. Thứ ba, trên cơ sở xác định mức độ rủi ro, kiểm toán viên quan tâm đến số lượng mẫu chọn để thực hiện kiểm tra chi tiết và phương pháp áp dụng các kỹ thuật kiểm toán. Việc kiểm tra mẫu chọn thực hiện theo cách chọn mẫu phi xác suất. Các nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ thường sẽ được kiểm tra 100% đối với cả hai công ty khách hàng, nghiệp vụ tính và phân bổ khấu hao sẽ thực hiện chọn mẫu. Căn cứ vào nội dung, yêu cầu và tính chất phức tạp công việc, điều kiện của khách hàng, trình độ của kiểm toán viên trưởng phòng sẽ phân công đoàn kiểm toán, xác định tiến độ thực hiện công việc; xác định tổng thời gian và thời điểm hoàn thành những công việc chủ yếu như thực hiện kiểm toán, hoàn thành dự thảo báo cáo kiểm toán, phát hành báo cáo chính thức... Sau các bước công việc trên, kiểm toán viên thiết kế chương trình kiểm toán cho từng tài khoản thông qua việc: Xem xét mục tiêu kiểm toán cho khách hàng áp dụng phương pháp kiểm toán thích hợp cho từng trường hợp cụ thể Tập trung vào các rủi ro đã phát hiện được Các mục tiêu kiểm toán đối với phần hành TSCĐ được cụ thể trong bảng 2.2. Theo kế hoạch kiểm toán đã được lập, thời gian kiểm toán cho 6 tháng cuối năm 2001 kết thúc vào ngày 31/12/2001 của Công ty H sẽ được bắt đầu từ ngày 4/3 đến ngày 8/3 năm 2002. 2.2.3.Thực hiện kế hoạch kiểm toán Trên cơ sở những định hướng đã được thiết kế trong kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên sẽ triển khai thực hiện các bước kiểm toán chi tiết. Trong giai đoạn này, kiểm toán viên sẽ kiểm tra, thu thập, đánh giá các bằng chứng, phát hiện các sai sót trên các tài khoản, từ đó kiểm tra định hướng ban đầu về mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán. kiểm toán viên thực hiện bước công việc này đối với bốn tài khoản 211,212,213,214. Tuy nhiên, tại công ty khách hàng H, do đặc điểm các nghiệp vụ phát sinh kiểm toán viên thực hiện với 2 tài khoản là tài khoản 211 và 214, còn tại Công ty EBT kiểm toán viên thực hiện kiểm tra tài khoản 211, 212 và 214 Trước khi tiến hành kiểm toán, kiểm toán viên xác định mục tiêu kiểm toán đối với khoản mục TSCĐ. Các mục tiêu đó được thể hiện trong bảng 2.2. 2.2.3.1.Kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ Việc tìm hiểu và đánh giá sơ bộ HTKSNB đã được thực hiện ở trong giai đoạn trước. Trong giai đoạn này, kiểm toán viên thực hiện kiểm tra HTKSNB đối với phần hành cụ thể. Đối với khoản mục TSCĐ, kiểm toán viên chủ yếu thực hiện các trắc nghiệm đạt yêu cầu hỗ trợ cho kiểm tra chi tiết với các vấn đề tìm hiểu như bảng 2.3. Tại Công ty H, qua phỏng vấn và kiểm tra thực tế, kiểm toán viên cho rằng Công ty H đã thiết lập được một HTKSNB khá đầy đủ và hoạt động có hiệu quả. Tuy nhiên, HTKSNB của đơn vị vẫn còn một số yếu kém chưa phù hợp có thể ảnh hưởng đến quản lý TSCĐ. Qua phỏng vấn Ban giám đốc và nhân viên kế toán Công ty EBT, kiểm toán viên cho rằng HTKSNB chưa được thiết lập một cách hợp lý trong việc bảo vệ và quản lý tài sản. 2.2.3.2.Thực hiện các thủ tục phân tích Các thủ tục phân tích mà AASC áp dụng cho Công ty H bao gồm: Thu thập hoặc tự lập một bảng phân tích theo nhóm các tài sản chứa các chỉ tiêu về mặt giá trị: Số dư đầu kỳ, số tăng trong kỳ, số giảm trong kỳ và số dư cuối kỳ như minh hoạ ở bảng 2.4. Bảng 2.2: Mục tiêu kiểm toán khoản mục TSCĐ Mục tiêu chung Mục tiêu cụ thể Mục tiêu kiểm toán đối với TSCĐ Tính có thật - TSCĐ mua sắm trong kỳ phải là có thật - TSCĐ tại thời điểm lập báo BCTC phải thực sự tồn tại Tính chính xác TSCĐ mua sắm trong năm phải được ghi chép một cách đúng đắn về mặt giá trị và số lượng Quyền và nghĩa vụ Đơn vị phải có quyền sở hữu đối với TSCĐ mua sắm trong kỳ Tính đúng kỳ TSCĐ phải được hạch toán đúng kỳ kế toán đơn vị đang áp dụng Trình bày và cung cấp thông tin BCTC phải được trình bày đầy đủ 3 chỉ tiêu: nguyên giá, hao mòn luỹ kế và giá trị còn lại . Mục tiêu kiểm toán đối với hao mòn TSCĐ Tính đầy đủ - Việc xác định hao mòn phải đầy đủ, xác định cho đủ tất cả tài sản theo qui định - Việc ghi chép vào sổ sách kế toán đã đầy đủ Tính chính xác - Việc tính toán khấu hao TSCĐ được tính toán một cách chính xác - Việc xác định hao mòn TSCĐ tăng hay giảm trong kỳ đã chính xác về giá trị. Tính hợp lý - Thời gian khấu hao TSCĐ ấn định cho tài sản là hợp lý, tuân thủ theo đúng qui định hiện hành Tính nhất quán Phương pháp khấu hao trong kỳ phải nhất quán Trình bày và cung cấp thông tin BCTC phải được trình bày đầy đủ các thông tin về: Phương pháp khấu hao, tỷ lệ khấu hao đơn vị áp dụng, những khác biệt trong việc xác định tỷ lệ khấu hao so với qui định hiện hành. Dựa trên số liệu của bảng và thu thập thêm số khấu hao trích năm trước, kiểm toán viên so sánh, tìm hiểu sự biến động nguyên giá, chi phí khấu hao kỳ này so với kỳ trước nhằm đánh giá tình hình kinh doanh của đơn vị trong quan hệ với các chỉ tiêu tài chính. Các phân tích chủ yếu tập trung vào tính xu hướng và tính hợp lý của các số dư. Bảng 2.3: Tìm hiểu HTKSNB đối với TSCĐ Các vấn đề cần tìm hiểu Trả lời Ghi chú Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với TSCĐ 1. Tổ chức xác định TSCĐ tại đơn vị Cơ chế phê duỵệt việc mua sắm hoặc thanh lý TSCĐ tại đơn vị Khi giao nhận TSCĐ hoặc khi chuyển TSCĐ cho đơn vị khác có lập biên bản giao nhận TSCĐ không? Hệ thống sổ sách kế toán và thẻ theo dõi TSCĐ tại đơn vị Đơn vị có thực hiện kiểm kê TSCĐ không? Các thủ tục thực hiện kiểm kê. Tại đơn vị có tài sản thuê tài chính không ? Đơn vị có mua các loại hình bảo hiểm chống mất trôm hoặc thiệt hại do lũ lụt hay hoả hoạn không? Nhận xét: Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khấu haoTSCĐ 1.Việc trích khấu hao tại đơn vị được thực hiện theo chu kỳ như thế nào? (tháng, quí, năm) 2. Nguyên tắc trích khấu hao tại đơn vị 3. Hệ thống sổ sách kế toán theo dõi khấu hao và hao mòn tại đơn vị. Nhận xét: Đối với nguyên giá TSCĐ, kiểm toán viên so sánh kế hoạch đầu tư TSCĐ với các nghiệp vụ tăng TSCĐ. Trong thời gian tới, Công ty H có mở rộng sản xuất và xây dựng thêm một nhà máy chế biến Thuỷ sản nên các nghiệp vụ tăng TSCĐ sẽ chủ yếu vào mua sắm và XDCB. Tuy nhiên, cần soát xét lại chi phí sửa chữa, bảo trì và các công trình XDCB dở dang để phát hiện những chi phí không được vốn hoá. Bên cạnh đó, kiểm toán viên cũng phân tích các tỷ suất và xem xét tính hợp lý trong cơ cấu tài sản và khả năng sinh lời của tài sản giữa hai kỳ kế toán như số liệu trong bảng 2.5. Bước công việc này thực hiện tương tự tại Công ty EBT . Đối với chi phí khấu hao, kiểm toán viên đã thực hiện các thủ tục phân tích : - Xem xét lại các số liệu làm cơ sở cho các ước tính kiểm toán đối với khấu hao giữa các nhóm tài sản đã được đơn vị áp dụng hợp lý chưa - Phân tách số liệu sử dụng để xây dựng số ước tính kiểm toán và số chi phí khấu hao đã được hạch toán ở mức độ chi tiết theo phân loại của TSCĐ ; theo kỳ kế toán... - Xác định số chêch lệch có thể chấp nhận được để tìm ra những chêch lệch trọng yếu giữa số ước tính kiểm toán và số báo cáo và xem xét mức độ sai sót cần điều chỉnh. Bảng 2.4: Bảng tổng hợp tăng, giảm TSCĐ của Công ty H Diễn giải Số đầu kỳ Tăng trong kỳ Giảm trong kỳ Số cuối kỳ TSCĐ hữu hình 40.251.276.416 3.364.502.865 _ 43.615.779.281 TSCĐ vô hình _ _ _ _ TSCĐ thuê tài chính _ _ _ _ Hao mòn TSCĐ 20.630.513.253 1.828.120.165 _ 22.458.633.418 Giá trị còn lại 19.620.763.163 _ _ 21.157.145.863 Bảng 2.5: Trích một số chỉ tiêu đánh giá kết quả, tình hình hoạt động của Công ty H Chỉ tiêu Kỳ trước Kỳ này Chi phí khấu hao Tổng nguyên giá 3,1% 3,14% Tổng khấu hao luỹ kế Tổng nguyên giá 51,25% 51,5% TSCĐ và ĐTDH Tổng tài sản 27,97% 31,71% 2.2.3.3.Kiểm tra chi tiết Để thực hiện kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên yêu cầu đơn vị cung cấp các Báo cáo tài chính, sổ chi tiết, thẻ TSCĐ, sổ cái các tài khoản và các sổ nhật ký chứng từ ( Công ty H ) hay nhật ký sổ cái (Công ty EBT ) có liên quan. Để dễ theo dõi, các thủ tục kiểm toán chi tiết được tóm tắt trong bảng 2.6. Bảng 2.6: Các thủ tục kiểm toán chi tiết đối với TSCĐ và khấu hao TSCĐ Thủ tục Người thực hiện Tham chiếu 1. Chứng kiến cùng doanh nghiệp việc kiểm kê tại thời điểm khoá sổ kế toán: kiểm tra thực tế tính hiện hữu của TSCĐ tại thời điểm kiểm toán, đảm bảo rằng việc kiểm kê được thực hiện phù hợp với các thủ tục và trao đổi với bộ phận kế toán về xử lý số chêch lệch giữa kiểm kê thực tế với số liệu trên biên bản kiểm kê tại thời điểm kết thúc kỳ kế toán(hoặc lần kiểm kê gần nhất), đối chiếu với sổ kế toán chi tiết tài sản và kiểm tra việc xử lý chêch lệch của khách hàng. Không áp dụng 2. So sánh số liệu giữa số dư đầu kỳ với số dư tại Báo cáo kiểm toán kỳ trước hoặc số liệu kỳ trước được phê duyệt bởi cơ quan có thẩm quyền, kiểm tra việc chuyển số dư đầu kỳ. Đối chiếu số dư TSCĐ, khấu hao TSCĐ cuối kỳ giữa sổ chi tiết với sổ sách kế toán tổng hợp và Báo cáo tài chính. MT H1.2 3. Lập bảng tổng hợp TSCĐ tăng, giảm trong kỳ; Đối với TSCĐ tăng, giảm có giá trị lớn hơn một mức độ xác định đều phải được kiểm tra chứng từ, việc xác định mức độ trọng yếu được thực hiện trong quá trình kiểm soát và đánh giá HTKSNB MT H1.3 4. Tính khấu hao tổng thể theo nhóm tỉ lệ khấu hao và so sánh các chi phí khấu hao đã tính và hạch toán trong kỳ. MT H2.2 5. Nguyên giá TSCĐ Kiểm tra 100% hoặc chọn mẫu chi tiết một số TSCĐ phát sinh tăng, giảm trong năm (nêu rõ điều kiện chon mẫu) MT H1.3 TSCĐ hữu hình: - TSCĐ tăng: Kiểm tra các chứng từ để đảm bảo tính chính xác và có thật của nghiệp vụ tăng, giảm tài sản. + Đối với những tài sản mua sắm mới: kiểm tra hoá đơn, thủ tục mua sắm.., kiểm tra các bút toán hạch toán,... + Đối với những tài sản tăng do chuyển từ XDCBDD: kiểm tra hồ sơ và thủ tục kết chuyển tài sản. + Đối với những tài sản tăng do điều chuyển đến: kiểm tra hồ sơ và thủ tục điều chuyển để ghi tăng. - TSCĐ giảm: Kiểm tra các chứng từ để đảm bảo tính chính xác và có thật của nghiệp vụ giảm tài sản. Đối với những TSCĐ giảm do thanh lý, nhượng bán: Kiểm tra thủ tục thanh lý, hoá đơn mua bán - Đối chiếu số dư cuối kỳ trên sổ kế toán, sổ chi tiết tài sản với BCĐKT và kiểm tra lại trên cơ sở tính toán; đối chiếu số TSCĐ tăng, giảm trong kỳ với nghiệp vụ tăng giảm tương ứng. TSCĐ vô hình - TSCĐ vô hình tăng: kiểm tra các chứng từ, tài liệu chứng minh quyền sở hữu và sự tồn tại đối với TSCĐ vô hình, đối chiếu số TSCĐ vô hình tăng, giảm trong kỳ với nghiệp vụ tăng, giảm tương ứng - TSCĐ vô hình giảm: - Đối chiếu số dư cuối kỳ trên sổ kế toán chi tiết với Bảng cân đối kế toán và kiểm tra lại trên cơ sở tính toán. TSCĐ thuê tài chính Lưu ý: Khi kiểm tra cần đối chiếu với các phần hành khác để tìm kiếm các khoản thanh lý TSCĐ không được vào sổ: - Đối chiếu kiểm tra giữa TSCĐ giảm trong kỳ với các khoản thu về thanh lý, nhượng bán TSCĐ trong kỳ. - Kiểm tra biên bản họp của lãnh đạo, giấy xác nhận của ngân hàng, xác nhận vay...và đảm bảo rằng các khoản thanh lý, cầm cố, thế chấp đã được ghi chép đúng đắn MT MT H1.3 H1.4 h1.2 Không áp dụng 6. Khấu hao TSCĐ Kiểm tra tính hợp lý của chi phí khấu hao TSCĐ : - Phương pháp tính khấu hao trong kỳ phải nhất quán - Tỷ lệ khấu hao TSCĐ phải theo đúng qui định hiện hành Từ 1/1/2000 đến nay: áp dụng theo Quyết định 166TC/QĐ/CSTC của BTC Nếu tỷ lệ khấu hao hoặc phương pháp khấu hao TSCĐ đơn vị đang áp dụng khác so với qui định của BTC thì phải có văn bản chấp nhận của cơ quan có chức năng(lưu lại văn bản chấp thuận này) - Số khấu hao TSCĐ tăng trong năm phải được tính toán theo nguyên tắc “tròn tháng” Số KH TSCĐ năm nay= KH TSCĐ năm trước+ KH TSCĐ tăng- KH TSCĐ giảm - Kiểm tra 100% hoặc chọn mẫu để kiểm tra cách tính khấu hao TSCĐ tăng trong kỳ (nêu rõ yêu cầu mẫu chọn) - Kiểm tra việc phân bổ chi phí khấu hao phát sinh trong kỳ Lưu ý: Sự phân bổ chi phí khấu hao phát sinh trong kỳ phải tương ứng với thực tế sử dụng các nhóm tài sản trong đơn vị - Đối chiếu số khấu hao tăng giảm trong kỳ với số liệu hạch toán trên TK 009- Nguồn vốn khấu hao TSCĐ. 7. Đảm bảo rằng các giải trình trong phần ghi chú phục vụ cho việc thuyết minh trên Báo cáo tài chính sau đây đã được thực hiện cho từng loại TSCĐ chủ yếu: - Phương pháp khấu hao đã áp dụng - Thời gian sử dụng và tỷ lệ khấu hao đã áp dụng - Quyền nắm giữ và các giới hạn (nếu có): kiểm tra, đối chiếu với các hoạt động đi vay xem tài sản có bị đem cầm cố, thế chấp không? Kiểm toán khoản mục TSCĐ Thủ tục kiểm toán chi tiết được bắt đầu với việc kiểm toán viên đối chiếu số liệu giữa số dư đầu kỳ với số dư tại Báo cáo kiểm toán kỳ trước. Sau đó, kiểm toán viên đối chiếu số dư TSCĐ, khấu hao TSCĐ cuối kỳ giữa sổ chi tiết với sổ sách kế toán tổng hợp và Báo cáo tài chính. Kết quả kiểm tra dùng để xem xét tính hợp lý chung trong việc chuyển sổ, cộng sổ. Bước công việc này được minh hoạ bằng bảng 2.7. Bảng 2.7: Trích giấy tờ làm việc (kiểm tra tổng hợp) Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán Tên khách hàng: Công ty H Tham chiếu: H1.1 Niên độ kế toán: 31/12/2001 Người thực hiện: MT Khoản mục: TSCĐ Người soát xét: Bước công việc: Kiểm tra số liệu tổng hợp Ngày thực hiện: 5/3/02 Số dư đầu kỳ: 40.042.704.988 Phát sinh Nợ: 3.573.074.293 P Phát sinh Có: Số dư cuối kỳ: 43.615.779.281 P: Chi tiết tại H1.2 Sau đó, kiểm toán viên kiểm tra chi tiết sổ cái tài khoản 211, 213 và các sổ chi tiết TSCĐ và kiểm tra chi tiết số phát sinh theo bảng 2.8. Bảng 2.8: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán Tên khách hàng: Công ty H Tham chiếu: H1.2 Niên độ kế toán: 31/12/2001 Người thực hiện: MT Khoản mục: TSCĐ Người soát xét: Bước công việc: Kiểm tra số liệu tổng hợp trên sổ cái Ngày thực hiện: 5/3/02 Phát sinh Nợ TK 211/Có TK khác: TK 111 TK 1121 TK138, TK khác TK 241 TK331 Tổng cộng T7 10.320.800 21.955.300 208.571.428 281.155.109 115.317.143 384.319.780 T8 51.706.388 7.848.078 TK154B 99.047.600TK141 597.147.851 755.749.917 T9 973.738.231 973.738.231 T0 8.245.000 59.248 11.384.860TK 142 253.042.380 275.731.488 T11 11.094.762 TK 141 11.904.762 T12 1.729.497.485 (557.867.370) 1.171.630.115 Cộng 70.272.188 2.2014.548 208.571.428TK138 110.952.362TK141 7.848.678TK154B 11.384.860TK142 1.757.652.594 1.384.378.235 3.573.074.293 Đã cộng dọc ngang đúng Khớp số liệu sổ chi tiết TK 211 Phát sịnh Có TK 211/Nợ TK241: +Tháng 7: 2.611.124.399đ do tài sản khấu hao hết +Tháng 12 (2.611.124.399đ) phục hồi lại bút toán tháng 7 Đối với Công ty H, qua kiểm tra và đối chiếu giữa số liệu trên sổ cái tài khoản và Báo cáo kiểm toán 6 tháng đầu năm thì kiểm toán viên thấy rằng đơn vị chưa điều chỉnh số liệu theo số liệu của kiểm toán dẫn đến sai lệch số dư đầu kỳ và số dư cuối kỳ. Nguyên nhân cụ thể sẽ được tìm ra qua kiểm tra chi tiết tình hình tăng giảm và được tổng hợp lại vào cuối cuộc kiểm toán. Đối với Công ty EBT, kiểm toán viên thực hiện đối chiếu giữa bảng cân đối kế toán với sổ cái tài khoản 211, 213 và các sổ chi tiết và kết quả kiểm tra được minh hoạ qua giấy tờ làm việc trong bảng 2.9. Theo kết quả kiểm tra, kiểm toán viên thấy rằng TSCĐ hữu hình tăng trong kỳ không có quyết toán và hồ sơ bàn giao còn TSCĐ vô hình đơn vị lại chưa trích khấu hao. Sau khi thu thập bảng tổng hợp tăng giảm TSCĐ trong kỳ kiểm toán như số liệu bảng 2.10, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chi tiết nghiệp vụ tăng TSCĐ. Trong kỳ kiểm toán, tại Công ty H, TK 212, 213 không phát sinh và không có số dư. Việc xác định qui mô mẫu chọn phụ thuộc vào đánh giá của kiểm toán viên về khả năng sai sót. Bảng 2.9: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên Tên khách hàng: Công ty EBT Tham chiếu: h1.1 Niên độ kế toán: 31/12/2001 Người thực hiện: NQH Khoản mục: TSCĐ Người soát xét: Bước công việc: Kiểm tra số liệu tổng hợp Ngày thực hiện: 5/4/02 TK 211 Số dư đầu kỳ: 268.611.000 ^ Phát sinh Nợ: 190.476.190 ^ Phát sinh Có: Số dư cuối kỳ: 459.087.190ỹ ^ TK 213 Số dư đầu kỳ: Phát sinh Nợ: 2.390.919.989 ^ Phát sinh Có: Số dư cuối kỳ: 2.390.919.989ỹ ^ ỹ : Khớp số liệu sổ chi tiết ^ : Khớp số liệu BCĐKT Qua kiểm tra, xem xét tình hình tăng, giảm TSCĐ, kiểm toán viên thấy rằng Công ty H có số lượng nghiệp vụ không quá nhiều đối với từng bộ phận sử dụng nên thực hiện kiểm tra 100% nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ xảy ra từ tháng 7 đến tháng 11. Riêng đối với những nghiệp vụ tăng TSCĐ do XDCB vào tháng 12 mà có bảng tổng hợp chi phí do đơn vị cung cấp kèm theo thì kiểm toán viên thực hiện kiểm tra chọn mẫu một số nghiệp vụ. Các nghiệp vụ còn lại đều được kiểm tra dưới hình thức kiểm tra bổ sung. Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên yêu cầu đơn vị cung cấp các tài liệu liên quan và trực tiếp phỏng vấn Ban giám đốc những chi tiết không rõ ràng. Công việc kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ tăng TSCĐ được thể hiện qua giấy tờ làm việc của kiểm toán viên tại bảng 2.11. Khi thực hiện kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên phải xem xét từng nghiệp vụ tăng trên sổ chi tiết đối chiếu lại với các chứng từ tương ứng với các công việc gồm: kiểm tra bộ hồ sơ pháp lý liên quan đến tài sản đó; kiểm tra định khoản của kế toán, tính toán lại giá trị tài sản trên các chứng từ; kiểm tra tính hợp lý về thời gian tăng, giảm và đối chiếu loại tài sản đó với qui định hiện hành nhằm xem xem doanh nghiệp đã đưa ra thời gian sử dụng ước tính của TSCĐ hợp lý chưa. Bước công việc này thoả mãn được các mục tiêu đảm bảo các TSCĐ tăng trong kỳ đều có căn cứ hợp lý, được tính toán và cộng dồn đúng đắn, khẳng định được quyền và nghĩa vụ của do