Đề tài Báo cáo Mối quan hệ giữa chức năng kiển toán với trách nhiệm của kiển toán viên về chất lượng kiểm toán tài chính

ĐẶT VẤN ĐỀ Trong khoảng thời gian mười năm trở lại đây qua các phương tiện thông tin đại chúng mà mọi người được làm quen với khái niệm kiểm toán nói chung và kiểm toán Nhà nước, kiểm toán nội bộ, các công ty dịch vị tư vấn kế toán- kiểm toán nói riêng. Việc hình thành và phát triển dịch vụ kiểm toán là nhu cầu không thể thiếu của nền kinh tế thị trường nhằm thích ứng với yêu cầu của nền kinh tế chuyển đổi và hội nhập quốc tế, hoạt động kiểm toán ở nước ta đã nhanh chóng hình thành và phát triển.Vậy kiểm toán lµ gì? “Kiểm toán là quá trình mà theo một cá nhân độc lập, có thẩm quyền thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin số lượng cã liên quan đến một tổ chức kinh tế cụ thể nhằm mục đích xác định và báo cáo mức độ phù hợp giữa thông tin số lượng đó với các chuẩn mực đã được xây dựng". Cũng như mọi hoạt đéng có ý thức khác của con người, đặc biệt với tinh chất của một hoạt động chuyên sâu cao về nghề nghiệp, kiển toán cũng có chức năng hoạt động của riêng mình nhằm tăng cường công tác kiểm tra, kiểm soát và giám sát quá trình sử dụng có hiệu quả các nguồn lực tài chính của doanh nghiệp được thể hiện trên các báo cáo tài chính(BCTC). Vì vậy, chất lượng kiểm toán BCTC không những là thước đo về tính hiệu quả của hoạt động kiểm toán mà chất lượng BCTC còn dược thể hiện bằng việc đưa ra lêi nhận xét đúng đắn về tính trung thực hợp lý và hợp pháp các thông tin được kiểm toám trên BCTC nhằm phục vụ cho công tác quản lý và điều hành ngân sách Nhà nước của các cấp chính quyền, các hoạt động quản trị doanh nghiệp, đối với các nhà quản lý, các hoạt động đầu tư tài chính và các quan hệ giao dịch khác.Như vậy chất lượng BCTC có vai trò quan trọng trong việc đưa ra các quyết định trong quản lý kinh tế, nếu kết quả kiểm toán đưa ra những nhận xét không phù hợp về các thông tin dược kiểm toám trên BCTC sẽ dẫn rới những hậu quả khó lường trong hoạt động kinh tế, tài chính đặc biệt trong thời gian vừa qua nhất là trên các phương tiện thông tin đại chúng đề cập tới các vụ đổ bể của không ít doanh nghiệp (kể cả một số doanh nghiệp Nhà nước) dẫn tới tình trạng không bảo toàn vốn sản xuất kinh doanh, thất thoát nghiêm trọng về tài chính cà tài sản, hàng năm lao động bị mất việc làm hoặc việc làm không ổn định gây nên những xáo động dư luận xã hội.Không ít những bài báo thực hiện“ đòi hỏi“ công ty kiểm toán có trách nhiệm như thế nào đối với kiển toán chất lượng BCTC ?Vì vậy trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) có vị trí rất quan trọng trong chất lượng BCTC và đòi hỏi phải nắm vữg chức năng hoạt động nghề nghiệp của mình. Do dó, với tính chất như vậy em xin mạnh dạn nghiên cứu đề tài“ Mối quan hệ giữa chức năng kiển toán với trách nhiệm của kiển toán viên về chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính. B.NỘI DUNG I. Cơ sở lý luận: 1. Chøc n¨ng cña kiÓm to¸n Hoạt động kiểm toán thực hiện hai chức năng c¬ b¶n x¸c minh và bày tỏ ý kiến về đối tượng kiểm toán. Đối tượng kiểm toán nói chung và đối tượng kiểm toán nói riêng luôn chứa đựng nhiều mối quan hệ về kinh tế, về pháp lý phong phú và đa dạng. Do đó chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến cần được xác định thật khoa học. Hơn nữa trong kiểm toán tài chính ý kiến hay kết luận kiểm toán không phục vụ cho người lập hay người xác minh mà phục vụ cho người quan tâm đến tính trung thực và hợp pháp của BCTC. Do đó kết luận này phải dựa trên bằng chứng đầy đủ và có hiệu lực với chi phí kiểm toán thấp nhất. Do vậy việc xác định mục tiêu kiểm toán khoa học trên cơ sở các mối quan hệ vốn có của khách thể kiểm toán sẽ giúp KTV thực hiện đúng hướng và có hiệu quả hoạt động kiểm toán. Đặc điểm cơ bản trong triển khai chức năng chung của kiểm toán trong kiểm toán BCTC là thu nhập bằng chứng từ (hay xác minh), để hiểu rõ hơn chức năng này chúng ta đi tìm hiểu: 1.1/ Chức năng xác minh Chức năng xác minh nhằm khẳng định mức độ trung thực của tài liệu, tính pháp lý của việc thực hiện các nghiệp vụ hay việc lập các BCTC. Xác minh là chức năng cơ bản gắn liền với sự ra đời, tồn tại và phát triển của hoạt động kiểm toán. Bản thân chức năng nµy không ngừng phát triển và được thể hiện khác nhau tuỳ từng đối tượng cụ thể của kiểm toán là BCTC hay nghiệp vụ kinh tế cụ thể hoặc toàn bộ tài liệu kế toán. Đối với các BCTC việc thực hiện chức năng xác minh này trước hết được thể hiện ở sự xác nhận của người kiểm tra độc lập ở bên ngoài. Ngay từ thời Trung cổ những KTV độc lập mà Edword Đệ nhất và các nam tước tuyển dụng cũng chỉ ghi một chữ " chứng thực " trên BCTC. Cho đến ngày nay, do quan hệ kinh tế ngày càng phức tạp và yêu cầu pháp lý ngày càng cao nên việc xác minh các BCTC được cụ thể hoá thành các mục tiêu. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 - khoản 11 quy định "mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chứng nhận có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không ?" Mục tiêu kiểm toán tài chính còn giúp cho các đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị. Trong đó các khái niệm trung thực, hợp lý, hợp pháp được hiểu: Trung thực là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng sự thật nội dung, bản chất và giá trị của NVKTPS. Hợp pháp là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng pháp luật, đúng chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận). Hợp lý là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh trung thực cần thiết và phù hợp về không gian thời gian và sự kiện được nhiều người thừa nhận. Để đạt được mục tiêu tổng quát nói trên cần cụ thể hoá hơn nữa cơ sở để thu nhập thông tin cấu thành và tiến trình thực hiện các yêu cầu trung thực, hợp lý, hợp pháp trong chức năng xác minh, cơ sở để thu nhập thông tin xuất phát từ đặc điểm đối tượng kiểm toán tài chính. Có thể thấy đặc điểm nổi bật là BCTC được hình thành qua công nghệ xử lý thông tin kế toán. 1.1.1/Cơ sở công nghệ thông tin kế toán với việc xác định mục tiêu kiểm toán Trong quá trình xử lý thông tin kế toán các phương pháp kĩ thuật riêng có của kế toán như chứng từ, tính giá, đối ứng tài khoản và tổng hợp – cân đối kế toán kết hợp chặt chẽ và tạo thành quy trình có tính liên hoàn để tạo ra sản phẩm cuối cùng là BCTC. Do vậy tính trung thực và hợp lý của BCTC với ý nghĩa là mục tiêu chung phải được xác định cụ thể từ chính các yếu tố đó đã được thể chế qua các văn bản pháp lý cụ thể. Để có cơ sở và xác định các mục tiêu này cần xem xét chức năng hình thức của mỗi phương kế toán và yêu cầu quản lý vốn và tài sản từ mỗi phương pháp kế toán. Đầu tiên, chứng từ kế toán là phương pháp thông tin và minh chứng về sự hình thành của các nghiệp vụ kinh tế tài chính. Để thực hiện được những chức năng này đòi hỏi mỗi bản chứng từ phải được ghi chép đúng về số lượng, đơn giá và tính toán chính xác thành tiền qua các phép toán số học. Đồng thời, mỗi bản chứng từ cần tạo ra mối liên kết có tính liên hoàn với các sổ tổng hợp (qua định khoản kế toán) và các sổ chi tiết thông qua việc xác định và ghi đủ các yếu tố giúp cho việc phân loại chi tiết các nghiệp vụ phát sinh. Về mặt pháp lý, bước công nghệ chứng từ còn đòi hỏi tuân thủ các thủ tục về chứng từ kể cả việc xác định và ghi chép qua kiểm soát và xét duyệt đến luân chuyển và lưu trữ chứng từ. Thứ hai, tính giá là phương pháp biểu hiện giá trị của các loại tài sản, dịch vụ khác nhau thành thước đo chung (tiền tệ) để tổng hợp chúng theo đơn vị đo lường thống nhất. Trong kế toán, giá của tài sản, dịch vụ là giá trị thực mà đơn vị kế toán (tổ chức kinh tế và cơ quan) bỏ tiền ra mua (giá trị thực tế). Do đó tính giá phải tôn trọng một trong những nguyên tắc cơ bản của kế toán là nguyên tắc "hoạt động liên tục". Đồng thời để tính giá từng loại tài sản đòi hỏi phải phân loại đúng đối tượng tính giá (đặc biệt là loại dịch vụ, sản phẩm để tính giá) theo yêu cầu quản lý và đặc điểm của đơn vị kế toán để mở sổ chi tiết thích hợp. Thứ ba, đối ứng tài sản là phương pháp phân loại tài sản và (nguồn) vốn để phản ánh sự vận động từng loại tài sản, từng loại nguồn vốn theo quan hệ đối ứng "nợ - có" . Dựa vào thông lệ chung của kế toán quốc tế và đặc điểm cùng yêu cầu quản lý của mỗi quốc gia trong mỗi thời kỳ cụ thể người ta xây dựng những văn bản pháp lý quy định hệ thống tài khoản cụ thể cùng các quan hệ đối ứng của các nghiệp vụ cơ bản tạo ra "công nghệ chuẩn " cho việc phân loại và phản ánh các nghiệp vụ trong quá trình hoạt động của từng loại đơn vị kết toán (loại doanh nghiệp hoặc đơn vị công cộng) theo từng hình thức kế toán (loại sổ tổng hợp cùng liên kết giữa sổ tổng hợp với chứng từ, sổ chi tiết với BCTC). Do vậy, trước hết các đơn vị kế toán phải phân loại và phản ánh đúng các quan hệ đối ứng đã được quy định. Tuy nhiên, dù cụ thể đến thế nào, các văn bản pháp lý cũng không thể dự kiến hết các nghiệp vụ cụ thể phát sinh cần phân loại cùng các quan hệ đối ứng thích hợp. Do vậy đơn vị kế toán cơ sở phải dựa vào bản chất và các quan hệ vốn có của các nghiệp vụ để phân loại và định khoản đúng các nghiệp vụ phát sinh để ghi sổ. Đồng thời với các việc ghi chép, phải thực hiện việc xét soát lại các nghiệp vụ để đảm bảo đúng đắn (không khai khống) và đầy đủ (không bỏ sót). Trên cơ sở đó, cuối kỳ kế toán cần cộng số phát sinh và tính ra số dư chính xác để kết chuyển vào các BCTC cùng các bảng tổng hợp khác. Tổng hợp – cân đối kế toán là phương pháp khái quát các quan hệ kinh tế tài chính theo mối quan hệ vốn có thành bảng tổng hợp – cân đối với những chỉ tiêu (khoản mục) được phân loại nhất quán với loại tài khoản và thống nhất về pháp lý trên những nguyên tắc cơ bản. Để có BCTC trung thực, hợp lý và hợp pháp, trước hết các bảng tổng hợp phải phù hợp về nội dung và số tiền trên từng khoản mục về hệ thống tài khoản (tổng hợp và chi tiết) cụ thể số tiền phản ánh trên các tài khoản phải được chuyển vào bảng tổng hợp vừa đầy đủ về cơ cấu (trọn vẹn) vừa đúng với thực tế phát sinh của nghiệp vụ và tồn tại của tài sản (hiệu lực). Tiếp đó, mỗi bảng tổng hợp phải thực hiện sự cân đối vốn có giữa các mặt của các mối quan hệ kinh tế trong bảng : cân đối giữa vốn và tài sản, cân đối giữa số dư đầu kỳ và số phát sinh tăng với số phát sinh giảm và số dư cuối kỳ ; cân đối giữa thu với chi và thu nhập. Đặc biệt, trong bảng cân đối tài sản còn phải phân định giữa quyền sở hữu tài sản với quyền sử dụng tạm thời đối với tài sản, giữa nghĩa vụ và pháp lý về vốn với các nghĩa vụ hợp đồng ngắn hạn, tạm thời về vốn./ Các bước trên được thực hiện trong quan hệ liên hoàn, kế tiếp nhau để hình thành BCTC với những khoản mục cụ thể. Mỗi khoản mục lại chứa đựng cả mặt định lượng (số tiền), và mặt định tính (nội dung kinh tế) và được thể chế hoá trên những văn bản pháp lý cụ thể. Có thể khái quát các bước công việc chính của công nghệ xử lý thông tin kế toán trong quan hệ và việc xác định mục tiêu cụ thể của kiểm toán tài chính qua bảng dưới đây: Quy trình công nghệ kế toán Yêu cầu quản lý và phương hướng Phương pháp Chức năng Hình thức cơ bản Mục tiêu cơ bản của xác minh và điều chỉnh Chứng từ -Thông tin về nghiệp vụ -Minh chứng cho nghiệp vụ Bản chứng từ -Ghi đúng số lượng, đơn giá và thành tiền. -Tuân thủ các thủ tục chứng từ -Liên kết với các bước sau Tính giá -Phản ánh giá trị thực của tài sản -Tập hợp chi phí theo loại Sổ chi tiết -Phân loại đối tượng tính giá -Phản ánh giá trị thực của tài sản dịch vụ theo nguyên tắc hoạt động liên tục Đối với tài khoản -Phân loại tài sản và vốn -Phản ánh vận động của tài sản và vốn qua từng nghiệp vụ Sổ tổng hợp -Phân loại đúng yêu cầu quản lý -Định khoản và ghi sổ đúng, cộng dồn số dư và chuyển số chính xác Tổng hợp – cân đối kế toán -Khái quát các quan hệ tài chính -Cân đối tổng thể hoặc bộ phận Bảng tổng hợp -Phân tích quyền sở hữu (tài sản) và nghĩa vụ (vốn) với quan hệ hợp đồng (ngoài bảng) -Cân đối tài sản với vốn, thu và chi (và số dư) -Chuyển đúng với số dư (hoặt số phát sinh) vào khoản mục tương ứng Bảng 1: Công nghệ kế toán với việc xác định mục tiêu kiểm toán Từ tất cả những điều trình bày trên, có thể thấy mục tiêu xác minh tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của BCTC cần được cụ thể hoá theo các yếu tố của hệ thống kế toán (phương pháp kế toán) trong quan hệ trực tiếp với việc hình thành các bảng này. Theo đó mục tiêu xác minh cần phải hướng tới là: Tính có thực của các thông tin với ý nghĩa các thông tin phản ánh tài sản hoặc vốn phải được đảm bảo bằng sự tồn tại của tài sản, vốn hoặc tính thực tế xảy ra của các nghiệp vụ. Tính trọn vẹn của thông tin với ý nghĩa thông tin phản ánh trên bảng khai tài chính không bị sót trong quá trình xử lý. Tính đúng đắn của việc tính giá với ý nghĩa giá tài sản cũng như giá phí (giá thành) đều được hình thành theo phương pháp kế toán là giá thực tế đơn vị phải chi để mua hoặc thực hiện các hoạt động. Tính chính xác về cơ học trong các phép tính số học cộng dồn cũng như khi chuyển số, sang trang trong công nghệ kế toán. Tính đúng đắn trong phân loại và trình bày với ý nghĩa tuân thủ các quy định cụ thể trong phân loại tài sản và vốn cũng như các quá trình kinh doanh qua hệ thống tài khoản tổng hợp và chi tiết cùng việc phản ánh các quan hệ đối ứng để có thông tin hình thành BCTC. Những trường hợp đặc thù đều phải được giải trình rõ ràng. Tính đúng đắn trong việc phản ánh quyền và nghĩa vụ của đơn vị kế toán trên BCTC với ý nghĩa tài sản phản ánh trên báo cáo phải thuộc quyền sở hữu (hoặc sử dụng lâu dài) của đ¬n vị, còn vốn và công nợ phản ánh đúng nghĩa vụ của đơn vị này. Những hướng xác minh kể trên được dùng cho mọi khoản mục mọi thành phần(gọi chung là phần hợp thành) kiểm toán như một "khung" chung nên được gọi là mục tiêu chung. Khi áp dụng vào từng phần hợp thành kiểm toán, cần xuất phát từ đặc điểm riêng của từng phần hợp thành để xây dựng "khung" cụ thể hơn cho từng phần và gọi là mục tiêu đặc thù. Đây là một trong những nội dung chính trong kiểm toán. Ở đây, cần đặc biệt quan tâm đến quan hệ giữa mục tiêu hợp lý chung của toàn bộ BCTC với các mục tiêu chung của kiểm toán cho mọi phần hành mà cả các nhà quản lý và KTV phải cam kết và quán triệt. Cũng như các tài liệu kế toán khác, các bảng tổng hợp kế toán được hình thành từ những người làm công tác kế toán và quản lý ở đơn vị được kiểm toán(khách thể kiểm toán) và được gọi chung là nhà quản lý. Trong một tổ chức hoặc cơ quan, người đại diện hợp pháp cao nhất là thủ trưởng (giám đốc, Tổng giám đốc các doanh nghiệp và thủ trưởng các tổ chức, cơ quan khác). Theo tính phổ biến của pháp lý, thủ trưởng đơn vị phải chịu trách nhiệm về mọi hoạt động trong đơn vị, trong đó có cả trách nhiệm về quá trình hình thành các BCTC. Quá trình hình thành tài liệu này bao gồm cả các công việc lập, kiểm tra, kiểm soát theo yêu cầu về pháp lý với từng tài liệu cụ thể và thuộc trách nhiệm của nhà quản lý. KTV thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến các đối tượng này. Tất nhiên, kiểm toán tài chính không phải là quá trình xét duyệt lại các nghiệp vụ theo phương pháp kế toán và kiểm tra của các nhà quản lý mà bằng phương pháp chuyên môn của kiểm toán với trách nhiệm riêng của KTV để thu được những sản phẩm riêng theo chuẩn mực của kiểm toán. Tuy nhiên,giữa quá trình hình thành các thông tin và quá trình kiểm toán các thông tin đó đều có đối tượng chung và có phần mục đích chung và phục vụ yêu cầu của những người quan tâm. Do vậy các mục tiêu kiểm toán cần được xác định trong quan hệ trong quan hệ về trách nhiệm giữa nhà quản lý và KTV.Trong quan hệ này nhà quản lý trước hết là thủ trưởng đơn vị kiểm toán phải chịu trách nhiệm về tính trung thực, hợp lý, hợp pháp của các thông tin. Trong quản lý hiện đại, trách nhiệm này được chuẩn hoá trong các văn bản pháp lý, trong đó quy định nhà quản lý phải lập các giải trình hoặc xác nhận hay cam đoan về độ tin cậy của các thông tin và tính tuân thủ các chuẩn mực trong việc lập và trình bày các BCTC. Trên cơ sở đó KTV xác minh lại các thông tin trên từng phần hoặc khoản mục cũng như trên toàn bộ BCTC. Có thể khái quát các mối quan hệ cơ bản qua sơ đồ: Người quan tâm Báo cáo tài chính Các bộ phận hợp thành Xác nhận của nhà quản lý Xác nhận của kiểm toán viên Bằng chứng kiểm toán Kiểm toán và kiểm soát Cam kết về trách nhiệm và quan hệ công tác Xác định tính hợp lý chung Tính có thực của thông tin về tài sản, nghiệp vụ Tính đầy đủ của thông tin trong khoản mục Tính đúng đắn của tính giá tài sản, dịch vụ Tính chính xác cơ học của việc ghi sổ chuyển sổ Tính đúng đắn của việc phân loại, trình bày các khoản mục Tính đúng đắn của thông tin trong phản ánh quyền và nghĩa vụ Theo sơ đồ trên bố cục được dùng để triển khai các mục tiêu kiểm toán bao gồm xác nhận (giải trình) của nhà quản lý và các mục tiêu kiểm toán chung và các mục tiêu kiểm toán đặc thù. 1.1.2/ Xác nhận (giải trình) của nhà quản lý (giám đốc) Những xác nhận của nhà quản lý trực tiếp liên quan với các nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận. Những xác nhận là bộ phận của tiêu chuẩn mà ban giám đốc dùng để ghi sổ và tiết lộ các thông tin kế toán trên các BCTC. Mặt khác, theo nguyên lý chung về phân định chức năng quản lý, nhà quản lý với đại diện cao nhất là giám đốc hay thủ trưởng đơn vị được kiểm toán (khách thể kiểm toán) phải chịu trách nhiệm về độ tin cậy hợp lý về các thông tin trên BCTC thông qua việc xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung về hệ thống kế toán nói riêng đủ mạnh: KTV có chức năng đưa ra ý kiến xác minh về sự tin cậy, hợp lý của các thông tin trên BCTC với những bằng chứng thuyết phục. Trong quản lý hiện đại, các nguyên lý được thể chế hoá thành các văn bản pháp lý cụ thể trong đó có hệ thống chuẩn mực kiểm toán. Chuẩn mực quốc tế và chuẩn mực riêng của từng quốc gia trong hiệp hội kế toán quốc tế đều có những chuẩn mực quy định rõ ràng trách nhiệm của nhà quản lý và của KTV về độ tin cậy, hợp lý của các BCTC. Trong quan hệ đó nhà quản lý cần cam kết trách nhiệm quản lý của mình trong việc trình bày các thông tin tài chính cần được kiểm toán. Về nội dung thì các thông tin này rất đa dạng nhưng có ba loại chính sau đây: Những cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý trong việc trình bày đúng các BCTC. Thuộc loại này có cam kết hoặc giải trình về tính độc lập khách quan và trung thực của những nhà quản lý cấp cao và những người có liên quan trực tiếp đến việc hình thành các thông tin tài chính, cam kết và giải trình về hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung và hệ thống kế toán nói riêng trong quan hệ với tính trọng yếu của thông tin trong BCTC. Những cam kết về từng mặt, từng yếu tố cấu thành sự trung thực và hợp lý. Các yếu tố cụ thể cần xét trong quan hệ trách nhiệm của nhà quản lý trong tổ chức và thực hiện công nghệ kế toán trong quan hệ với kiểm soát nội bộ. Trong quan hệ với công nghệ xử lý thông tin kế toán, mỗi số dư hoặc số phát sinh ghi trên mỗi khoản mục của BCTC đều phải qua các bước công nghệ từ chứng từ kế toán đến các bảng tổng hợp – cân đối kế toán. Các thao tác cụ thể trong mỗi bước công nghệ này cũng được thể chế hoá trong các văn bản pháp lý về kế toán đòi hỏi nhà quản lý phải tuân thủ theo một quy định công nghệ nào đó, mỗi con số trên các BCTC trong hệ thống bảng tổng hợp – cân đối đều phải lường tới các mục tiêu chung: có thực, trọn vẹn, chính xác cơ học, phản ánh đúng quyền và nghĩa vụ, loại và giá cả tài sản, của vốn và nghiệp vụ theo đúng quy định trong văn bản pháp lý đang có hiệu lực. Vì vậy trong quan hệ với trách nhiệm về sự trung thực hợp lý chung với các BCTC, nhà quản lý cũng phải chịu trách nhiệm ngay từ các yếu tố cụ thể nói trên của đòi hỏi trung thực hợp lý. Chuẩn mực kiểm toán của Mỹ đã phân chia năm loại xác nhận của nhà quản lý chung cho các bộ phận hợp thành của BCTC: Thứ nhất: Xác nhận về sự tồn tại hoặc phát sinh: là sự cam kết về tính có thực của các con số trên BCTC: các số dư trên bảng cân đối tài sản chẳng hạn, nhà quản lý xác nhận mọi số dư về tài sản, về vốn đều tồn tại thực tế vào ngày lập bảng; với các phát sinh (trong báo cáo kết quả kinh doanh) nhà quản lý phải cam kết là thực tế đã xảy ra trong kỳ kế toán. Xác nhận này nhằm tránh tình trạng khai không đúng hoặc khai không các khoản tiền không có thực vào BCTC. Thứ hai: Xác nhận về sự trọn vẹn: Là sự cam kết đã bao hàm trong các BCTC tất cả các nghiệp vụ, các số dư cần và có thể trình bày trong bảng tương ứng. Xác nhận về sự trọn vẹn có quan hệ ngược với xác nhận về sự tồn tại hoặc phát sinh, xác nhân về sự trọn vẹn có quan hệ với khả năng bỏ sót những nghiệp vụ đáng phải phản ánh trong các BCTC. Trái lại xác nhận về sự tồn tại và phát sinh lại quan hệ với khả năng dôi ra của những khoản tiền đáng ra không được ghi vào bảng này. Trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, cả hai mặt đối lập này được hợp nhất trong khái niệm "đúng đắn" được ghi trong cam kết số 6 của chuẩn mực 580: "Các yếu tố sau đây được ghi nhận một cách đúng đắn và trong trường hợp cần thiết các thông tin thích hợp đã được nêu ra trong phần thuyết minhBCTC -Số dư và nghiệp vụ được thực hiện với các bên có liên quan -Thua lỗ từ các hợp đồng mua bán -Thoả thuận và các khả năng mua lại tài sản đã được chuyển nhượng trước đây -Các tài sản được đem đi thế chấp" Thứ ba: Xác nhận về quyền và nghĩa vụ: Là sự cam kết trong các BCTC các tài sản thuộc quyền sở hữu hoặc sử dụng lâu dài của đơn vị và công nợ thuộc nghĩa vụ thanh toán của đơn vị tại thời điểm lập bảng. Trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam cam kết số 9 và 10 của chuẩn 580 nêu rõ:"Công ty là chủ sở hữu tất cả các tài sản trên báo cáo tài chính và không có bất kỳ tài sản nào bị cầm cố thế chấp hoặc bị cầm giữ, ngoại trừ những tài sản được nêu trong phần thuyết minh X của báo cáo tài chính. Tất cả các khoản nợ, cam kết vay và các khoản bảo lãnh của công ty với bên thứ ba đã được công ty thanh toán và giải trình trong phần X " .(3, 580) Thứ tư: Xác nhận về định giá và phân bổ: Giá trong kế toán được xác định theo nguyên tắc "hoạt động liên tục" và do đó giá trong kế toán biểu hiện giá tài sản do đơn vị thực tế bỏ tiền ra mua hoặc thực hiện dịch vụ. Vì vậy, xác nhận về định giá là sự cam kết về sự thích hợp về giữa số tiền phản ánh trên BCTC với số tiền đơn vị chi ra cho tài sản, vốn, cổ phần, thu nhập,và chi phí ghi trên bảng từ đó các khoản tính vào thu nhập và phân phối cũng phản ánh giá trị thực tế. Thứ năm: Xác nhận về phân loại và trình bày là cam kết về sự phù hợp giữa sự phân loại và trình bày các phần hợp thành của BCTC với những quy định đang có hiệu lực về sự phân loại và thuyết trình các bộ phận này. 3. Những cam kết (giải trình) về mối quan hệ của nhà quản lý với KTV. Tuỳ theo luật định và thực tiễn phát sinh cũng như nhu cầu giải quyết về mối quan hệ giữa khách thể và chủ thể kiểm toán. Loại cam kết thứ ba này có thể bao gồm các vấn đề về tính độc lập khách quan của giám đốc, của ban kiểm toán nội bộ và KTV bên ngoài; về cách thức làm việc và phối hợp giữa ban quản lý, bộ phận kiểm toán nội bộ với KTV bên ngoài Về hình thức, xác nhận hay giải trình của nhà quản lý có ý nghĩa khác nhau trong quan hệ với bằng chứng kiểm toán cũng rất đa dạng. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 580 khoản 13 xác định: "Các giải trình bằng văn bản được đánh giá là các bằng chứng kiểm toán có giá trị hơn các giải trình bằng lời nói. Các giải trình bằng văn bản được thể hiện dưới các hình thức : - bản giải trình của giám đốc -Thư của KTV liệt kê ra tất cả những hiểu biết của mình về các giải trình của giám đốc và được giám đốc xác nhận là đúng -biên bản họp hội đồng quản trị hoặc báo cáo tài chính đã được giám đốc ký " Về cách thức sử dụng xác nhận hay giải trình, KTV phải thu nhập và lưu vào hồ sơ kiểm toán để làm bằng chứng kiểm toán. Tuy nhiên, trong nhiều trường hợp các bằng chứng này không thể thay thế các bằng chứng khác như hoá đơn, quyết toán, biên bản kiểm kê... Trong trường hợp nhà quản lý từ chối cung cấp giải trình theo yêu cầu của KTV làm hạn chế phạm vi kiểm toán thì KTV phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối. Nếu cam kết của nhà quản lý phải hướng tới bước đòi hỏi của công nghệ kế toán thì xác minh của KTV trước hết phải tập trung vào việc xem xét độ tin cậy của các cam kết trên. Hơn nữa trách nhiệm chung của nhà quản lý, và KTV là đảm bảo độ tin cậy cảu thông tin trong BCTC. Do vậy giữa xác nhận của nhà quản lý và mục tiêu kiểm toán có quan hệ chặt chẽ với nhau về cả nội dung và các yếu tố cấu thành độ trung thực hợp lý của BCTC. Do đó trong hệ thống mục tiêu kiểm toán bao gồm các mục tiêu kiểm toán chung. 1.1.3/ Mục tiêu kiểm toán chung: Được chia làm hai loại : mục tiêu hợp lý chung và mục tiêu chung khác. 1.1.3.1/ Mục tiêu hợp lý chung: Mục tiêu này bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng thể số tiền ghi trên khoản mục trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý và thông tin thu được qua khảo sát thực tế ở khách thể kiểm toán trong quan hệ với việc lựa chọn các mục tiêu khác. Do đó đánh giá sự hợp lý chung cũng hướng tới khả năng sai sót cụ thể của các số tiền trên khoản mục. Trên cơ sở đó có thể đánh giá khả năng đạt được của các mục tiêu khác. Nếu KTV không nhận thấy mục tiêu hợp lý chung đã đạt được tất yếu phải dùng đến mục tiêu chung khác. Từ đó KTV sẽ lập kế hoạch thu thập những bằng chứng chi tiết hơn trên các khoản mục hay phần hành động cụ thể với những mục tiêu xác định. Việc định vị các bộ phận cấu thành kèm theo định hướng mục tiêu tương ứng này sẽ giúp ích rất lớn cho kiểm toán nâng cao hiệu suất hoạt động do có được kết luận đúng đắn, trên cơ sở đó có bằng chứng đầy đủ và có hiệu lực và chi phí kiểm toán ít. Đồng thời, mục tiêu hợp lý chung đòi hỏi sự nhạy bén, khả năng phán đoán cùng tác phong sâu sát với thực tế ở đơn vị cña KTV. 1.1.3.2/ Mục tiêu chung khác: Những mục tiêu chung khác này được đặt ra tương ứng với cam kết của nhà quản lý là hiệu lực, tính trọn vẹn, quyền và nghĩa vụ, chính xác cơ học, phân loại và trình bày. Mục tiêu hiệu lực là tính xác minh vào tính có thật của số tiền trên các khoản mục. Có thể xem mục tiêu này là hướng tới tính đúng đắn về nội dung kinh tế của khoản mục trong quan hệ với các nghiệp vụ, các bộ phận cấu thành khoản mục đó. Từ đó số tiền ghi vào BCTC phải là những con số thực tế, tức là những xác nhận này đề cập tới vấn đề tài sản, nợ và vốn cân đối trong bảng cân đối tài sản có thực vào ngày lập bảng cân đối tài sản hay không. Như vậy mục tiêu hiệu lực là hướng xác minh bổ sung vào cam kết về sự tồn tại của nhà quản lý. Mục tiêu trọn vẹn là hướng xác minh về sự đầy đủ về nội dung cấu thành số tiền ghi trên các khoản mục. Cụ thể mục tiêu này liên quan đến tính đầy đủ của các nghiệp vụ, tài sản và vốn cần được tính vào khoản mục. Mục tiêu này hướng xác minh bổ sung cho xác nhận về tính trọn vẹn của nhà quản lý. Các mục tiêu trọn vẹn và hiệu lực hướng trọng tâm chú ý vào những quan hệ kiểm toán ngược nhau. Mục tiêu hiệu lực có quan hệ đến khả năng phóng đại số tiền bởi những nghiệp vụ, tài sản vốn không có thực trong khi mục tiêu trọn vẹn lại quan hệ tới nhưng bộ phận thực tế phát sinh nhưng không ghi sổ. Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Những xác nhận này của ban quản trị đề cập đến liệu tài sản có thuộc quyền sở hữu của công ty hay không và nợ có phải là nghĩa vụ của công ty vào ngày được xét hay không ? Mục tiêu này bổ sung cho cam kết về quyền và nghĩa vụ với ý nghĩa xác minh lại quyền sở hữu (hoặc sử dụng lâu dài được luật định thừa nhận) của tài sản và nghĩa vụ pháp lý (hoặc hợp đồng dài hạn) của các khoản nợ và vốn. Thực chất của mục tiêu này là hướng tới mối quan hệ giữa các bộ phận và giữa các khoản mục trong và ngoài bảng cân đối tài sản. Mục tiêu định giá là hướng xác minh vào cách thức và kết quả biểu hiện tài sản, vốn và các hoạt động (chi phí, chiết khấu, thu nhập...) thành tiền. Như vậy, mục tiêu này nghiêng về thẩm tra giá trị thực kể cả cách đánh giá theo nguyên tắc kế toán, thực hiện các phép toán theo nguyên tắc toán học. Tuy nhiên mục tiêu này không loại trừ xem xét tới liên hệ về cơ cấu có ảnh hưởng tới số tiền ghi trong BCTC như việc thẩm tra các khoản cổ tức, lãi suất, hối khấu... Đây là những khoản cấu thành chi phí, thu nhập, tài sản, vốn. Mục tiêu này được sử dụng để làm rõ hơn cam kết của nhà quản lý về định giá và phân phối. Mục tiêu phân loại là hướng xem xét lại việc xác định các bộ phận, nghiệp vụ được đưa vào tài khoản cùng việc sắp xếp các tài khoản trong các BCTC theo bản chất kinh tế của chúng được thể chế bằng các văn bản pháp lý cụ thể đang có hiệu lực. Trong các văn bản này, hệ thống tài khoản là cơ sở ban đầu để thẩm tra phân loại tài sản, nghiệp vụ và vốn của khách hàng. Đồng thời giới hạn về thời gian, đặc biệt là nghiệp vụ xảy ra cuối kỳ kế toán cũng là một trọng tâm rà soát việc ghi vào các tài khoản. Với nội dung trên mục tiêu này là sự bổ sung cần thiết vào cam kết phân loại và trình bày. Mục tiêu chính xác cơ học: là hướng xác minh về sự đúng đắn tuyệt đối qua các con số cộng sổ và chuyển sổ, các chi tiết trong số dư (cộng số phát sinh) của tài khoản cần nhất trí với các con số trên các sổ phụ tương ứng, số cộng gộp các tài khoản trùng hợp với số tổng cộng trên các số phụ có liên quan, các con số chuyển sổ, sang trang phải thống nhất. Thực tế số dư (tổng phát sinh) của tài khoản được phản ánh vào các khoản mục xác định của BCTC. Các con số này được minh chứng từ các sổ chi tiết trong các sổ phụ được liệt kê từ các bảng kê , nhật ký và các bảng phụ lục do khách hàng lập. Mục tiêu chính xác cơ học sẽ bổ sung cho cam kết này của nhà quản lý với hàm ý khẳng định mức chính xác số tổng cộng của chúng với sổ cái. Mục tiêu trình bày hướng xác minh vào cách ghi và thuyết trình các số dư (hoặc tổng số phát sinh của tài khoản) vào các BCTC. Thực hiện mục tiêu này đòi hỏi KTV thử nghiệm chắc chắn là tất cả các tài khoản thuộc bảng cân đối tài sản và báo cáo kết quả kinh doanh cùng các thông tin có liên quan đã được trình bày đúng và thuyết minh rõ trong các bảng và giải trình kèm theo. Với ý nghĩa đó, mục tiêu này là phần bổ sung của KTV vào xác nhận của nhà quản lý về sự trình bày và thuyết minh. Tuy nhiên với KTV việc xác minh không chỉ dừng ở mục tiêu (như đã trình bày ở trên) mà phải cụ thể vào từng khoản mục hay thành phần kiểm toán (gọi là mục tiêu đặc thù). 1.1.4/ Mục tiêu kiểm toán đặc thù: Mục tiêu kiểm toán đặc thù được xác định trên cơ sở mục tiêu chung và đặc điểm của khoản mục hay phần hành cùng cách phản ánh theo dõi chúng trong hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Theo đó mỗi mục tiêu chung có ít nhất một mục tiêu đặc thù. Tuy nhiên việc xác định mục tiêu đặc thù còn tuỳ thuộc vào tình huống cụ thể và phán đoán của KTV. Vì vậy cũng có thể không có mục tiêu đặc thù được áp dụng phổ biến trong trường hợp khác nếu KTV xét thấy mục tiêu đó không thích hợp hoặc không quan trọng với khoản mục hay chu trình nào đó trong tình huống cụ thể của cuộc kiểm toán. Tình huống cụ thể thì rất đa dạng nên kinh nghiệm và khả năng phán đoán của KTV có vai trò quan trọng trong quá trình này. Trong khi đó sự tương ứng giữa mỗi mục tiêu chung với một hoặc nhiều mục tiêu đặc thù thích hợp phải được hoạch định trên những luận cứ chung như mục tiêu kiểm toán chung, đặc điểm của khoản mục hay phần hành kiểm toán, đặc điểm tổ chức của hệ thống kiểm toán và kế toán. Mối quan hệ đó có thể khái quát theo sơ đồ sau: Mục tiêu kiÓm toán đặc thù Đặc điÓm của các bộ phận cấu thành đối tượng kiểm toán Mục tiêu kiÓm toán chung Đặc điÓm của hệ thống kế toán và kiểm soát Trên góc độ xác định mục tiêu đặc thù của kiểm toán cần xem xét những đặc điểm này trong quan hệ với chức năng các mục tiêu chung của kiểm toán. Như chúng ta biết đối tượng chung của kiểm toán tài chính có thể phân thành các phần hành kiểm toán theo loại khoản mục hoặc theo chu trình:mua hàng và thanh toán, tiền lương và nhân viên, bán hàng và thu tiền... Kiểm toán mỗi chu trình hay loại khoản mục này đều hướng tới những mục tiêu chung từ tính hợp lý chung đến hiệu lực, trọn vẹn, tính giá quyền và nghĩa vụ, phân loại và trình bày, chính xác cơ học. Tuy nhiên đối tượng cụ thể của mỗi phần hành kiểm toán có những điểm khác nhau nên cách cụ thể hoá các mục tiêu chung vào từng phàn hành cũng khác nhau. Chẳng hạn mục tiêu hiệu lực có hướng chung là không khai khống. Nếu cụ thể hoá mục tiêu này vào hàng tồn kho có nghĩa là hàng hoá phải còn tồn tại thực tế... Trường hợp các phần hành có liên quan tới cả hai mặt về tài sản và vốn cũng phải cụ thể hoá vào cả hai mặt đó cho sát thực với mục tiêu kiểm toán. Việc định ra các mục tiêu kiểm toán đặc thù trước hết phải dựa vào bản chất của đối tượng kiểm toán cụ thể (từng khoản mục hay từng chu trình). Song thực tế, việc phân định này thường gắn với đối tượng của hạch toán kế toán:tài sản, vốn và quá trình tuần hoàn của tài sản. Cụ thể hơn, có thể dựa vào các quy định trong văn bản pháp lý về tài chính, về kế toán... bởi lẽ khi soạn thảo và ban hành các văn bản này, các nhà hoạch định chính sách đã quan tâm đến đặc điểm thuộc bản chất của từng đối tượng. Tuy nhiên mọi chính sách đều có thể trở nên lạc hậu tại một thời điểm nào đó. Khi đó cần trở lại bản chất của đối tượng và nguyên tắc thông lệ chung. Trong khi xem xét về bản chất của mỗi loại đối tượng trên cần kết hợp xem xét về hình thức biểu hiện chúng. Có nhiều khoản mục hay phần hành có bản chất giống nhau nhưng do hình thức biểu hiện khác nhau thì hướng kiểm toán cụ thể cũng khác nhau. Ví dụ tài sản có thể là tài sản cố định cũng có thể là hàng hoá, khoản phải thu... Như vËy, với mỗi hình thức vật chất đó việc lựa chọn mục tiêu kiểm toán chung cũng như việc cụ thể hoá chúng cũng phải được quan tâm để chọn ra phương sách kiểm toán theo hướng thích hợp Trong việc định ra mục tiêu kiểm toán đặc thù, cùng với bản chất chung của đối tượng kiểm toán cần phân tích sâu hơn cụ thể tính chất của đối tượng. Ví dụ giữa tài sản cố định, hàng hoá, tiền... có độ biến động rất khác nhau, từ đó nội dung, trình tự, cách tính giá của các đối tượng cũng khác nhau. Vì thế việc lựa chọn mục tiêu kiểm toán đặc thù và cụ thể hoá chúng cho từng loại, từng thứ đã được phản ánh trên BCTC phải quan tâm đầy đủ đến từng mặt thuộc đặc tính của từng đối tượng kiểm toán cụ thể. Mục tiêu đặc thù cần được hướng tới từng loại đối tượng kiểm toán để có thể tập trung chú ý vào các trọng điểm và xác định cách thức, trình tự xác minh chẳng hạn, với doanh thu và chi phí, trọng tâm chú ý của phân loại và trình bày lại là ranh giới giữa các loại thu, chi với nghiệp vụ thực tế đã xảy ra với nghiệp vụ có thể xảy ra kể cả các nghiệp vụ kinh tế bất thường chưa xử lý đến cùng như là các vụ kiện chưa xử lý xong, các tổn thất hay thu nhập bất thường chưa có quyết định xử lý đến cùng theo nguyên tắc thận trọng với đòi hỏi chỉ ghi những chi phí có thể xảy ra, không ghi những khoản thu có thể xảy ra . Cùng các vấn đề chung về các quan hệ kinh tế, pháp lý của đối tượng kiểm toán, việc xác định mục tiêu kiểm toán đặc thù cần phải đặc biệt chú ý đến các đặc điểm về tổ chức kế toán và kiểm soát từng phần hành hay khoản mục cần xác minh. Tất nhiên, mọi phần hành, mọi khoản mục đều phải dựa trên các nguyên lý, nguyên tắc kế toán và kiểm soát nói chung. Tuy vậy nguyên lý hay nguyên tắc được ứng dụng khác nhau vào từng phần hành cả về số lượng, cơ cấu sổ sách cũng như trình tự ghi sổ và tổ chức kiểm soát nội bộ kế toán và về quản lý. với nội dung, hình thức và trình tự kế toán khác nhau thì các mục tiêu kiểm toán chung được cụ thể hoá thành các mục tiêu kiểm toán đặc thù cũng khác nhau. Cần chú ý rằng vấn đề đặt ra không phải là số lượng các mục tiêu kiểm toán chung và số lượng các mục tiêu kiểm toán đặc thù tương ứng với mỗi mục tiêu kiểm toán chung. Điều quan trọng nhất là tính đúng phương hướng và bước đi cho cả cuộc kiểm toán cũng như cho từng phần hành kiểm toán cụ thể. Trong quan hệ đó có thể bổ sung vào các mục tiêu kiểm toán chung “mục tiêu giới hạn“ để xác minh việc thực hiện nguyên tắc nhất quán về thời hạn tính nhập các khoản thu chi vào cuối kỳ kế toán. Đây là một công việc tất yếu phải làm song có thể tách ra một mục tiêu chung độc lập hoặc có thể gộp vào mục tiêu phân loại và trình bày. Mỗi mục tiêu kiểm toán chung cần có mục tiêu kiểm toán đặc thù tương ứng vào từng khoản mục, từng chu trình song số lượng mục tiêu kiểm toán đặc thù tương ứng lại không phải máy móc là một hoặc nhiều mục tiêu. Tuy nhiên cũng có thể tách riêng những hướng trọng tâm phải xác minh thành những mục tiêu đặc thù độc lập. Như vậy chức năng xác minh của kiểm toán được cụ thể hoá thành các mục tiêu như trên là một điều hợp lý qua đó có thể nâng cao chất lượng thông tin tài chính. Bên cạnh chức năng xác minh thì một chức năng rất quan trọng nữa và không thể thiếu được là chức năng bày tỏ ý kiến. 1.2/ Chức năng bày tỏ ý kiến Chức năng này có thể được hiểu rộng với ý nghĩa cả kết luận về chất lượng thông tin và cả pháp lý, tư vấn qua xác minh. Nếu kết luận về chất lượng thông tin có quá trình phát triển lâu dài từ chỗ chỉ có từ xác nhận đến hình thành báo cáo kiểm toán theo chuẩn mực chung thì kết luận về pháp lý hoặc tư vấn cũng có quá trình phát triển lâu dài. Trong quá trình đó sản phẩm cụ thể của bày tỏ ý kiên chỉ thấy rõ ở thế kỷ XX. Tuy nhiên ngay ở thời kỳ đầu ngắn ngủi này, cách thức thực hiện chức năng về bày tỏ ý kiến trách nhiệm và tư vấn cũng rất khác biệt giữa các khách thể kiểm toán và giữa các nước có cơ sở kinh tế và pháp lý khác nhau. Ở các khu vực công cộng (bao gồm cả các xí nghiệp công, các đơn vị sự nghiệp và các cá nhân hưởng thụ ngân sách nhà nước) đều đặt dưới sự kiểm soát của kiểm toán nhà nước. Trong quan hệ này chức năng xác minh và kết luận về chất lượng thông tin được thực hiện tương tự nhau. Tuy nhiên, chức năng bày tỏ ý kiến về pháp lý và tư vấn kiểm toán lại rất khác nhau. 1.2.1/ Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính Đây là loại báo cáo bằng văn bản do KTV lập và công bố để nêu rõ ý kiến chính thức của mình về BCTC của một đơn vị (tổ chức, doanh nghiệp) đã được kiểm toán. Báo cáo kiểm toán về BCTC có vai trò, ý nghĩa quan trọng trong hoạt động kiểm toán và với người sử dụng BCTC. Đối với hoạt động kiểm toán, báo cáo kiểm toán về BCTC là khâu cuối cùng trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán BCTC để trình bày kết quả của cuộc kiểm toán bằng những ý kiến đánh giá của KTV về thông tin định lượng và trình bày BCTC theo quy định của chuẩn mực hoặc chế độ kế toán hiện hành. Chuẩn bị kiểm toán Thực hiện cuộc kiểm toán Kết thúc cuộc kiểm toán Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính Hình 2: Trình tự thực hiện cuộc kiểm toán báo cáo tài chính Đối với người sử dụng BCTC, khi sử dụng BCTC có báo cáo kiểm toán về BCTC đính kèm giúp cho người sử dụng BCTC đánh giá được độ tin cậy của các thông tin định lượng trên BCTC trên cơ sở đó mà họ có các quyết định kinh tế đúng đắn, hiệu quả trong mối quan hệ kinh tế đối với tổ chức hoặc doanh nghiệp có BCTC này. Với chức năng hoạt động của mình, ý kiến của KTV trình bày trên báo cáo kiểm toán về BCTC nhằm thực hiện chức năng bày tỏ ý kiến : Ý kiến của KTV trình bày trên báo cáo kiểm toán về BCTC là một trong những nội dung quan trọng của báo cáo kiểm toán về BCTC. Ý kiến này đưa ra đánh giá của KTV trên các phương tiện phản ánh (hoặc trình bày) trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu các thông tin định lượng của BCTC và sự tuân thủ các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) và việc tuân thủ các quy định pháp lý có liên quan. Ý kiến đánh giá về BCTC được kiểm toán được kiểm toán phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu. Nghĩa là ý kiến của KTV đưa ra trên báo cáo kiểm toán về BCTC một sự đảm bảo chắc chắn rằng BCTC đã phản ánh trung thực và hợp lý trên khía cạnh trọng yếu nhưng không bảo đảm tuyệt đối rằng không có bất kỳ một sai sót nào trên BCTC đã được kiểm toán. KTV chỉ quan tâm đến các yếu tố trọng yếu của các BCTC. 1.2.2/ Thư quản lý Bên cạnh sản phẩm của "bày tỏ ý kiến" kết quả xác minh về độ tin cậy của thông tin là "báo cáo kiểm toán " thì sản phẩm của bày tỏ ý kiến dạng tư vấn là thư quản lý. Như vậy thư quản lý là hình thức bày tỏ ý kiến của KTV dưới dạng tư vấn. Đây là hình thức chủ yếu mà KTV đưa ra những kết luận cuối cùng về đối tượng được kiểm toán và đưa ra những ý kiến tư vấn về các lĩnh vực, các hoạt động mà đơn vị kiểm toán quan tâm. Ở mức độ cao của chức năng này là sự phán quyết như các quan toà. Có thể tìm thấy biểu hiện rõ nét nhất ở toà thẩm kế của cộng hoà Pháp và các nước Tây Âu. ở đây các cơ quan kiểm toán nhà nước có quyền kiểm tra tài liệu và tình hình quản lý của các tổ chức sử dụng ngân sách nhà nước để xác minh tính chính xác và hợp lệ của tài liệu thu chi và quản lý ngân sách. Đồng thời các cơ quan này cũng có quyền xét xử như một quan toà bằng các phán quyết của mình. Để đảm bảo cho các cơ quan này thực hiện chức năng của mình, KTV cao cấp được pháp luật thừa nhận những quyền đặc biệt. chẳng hạn ở cộng hoà Pháp họ được pháp luật thừa nhận quyền "bất năng thuyên chuyển"; hoặc ở cộng hoà liên bang Đức họ có quyền "bất năng thay đổi". Khác với các nước Tây Âu, ở các nước Bắc Mỹ và nhiều nước khu vực châu Á – Thái Bình Dương (đặc biệt là Australia và Singapore) chức năng bày tỏ ý kiến này lại được thực hiện bằng phương thức tư vấn. Hoạt động tư vấn này trước hết trong lĩnh vực nguồn thu và sử dụng công quỹ. Ngoài ra chức năng tư vấn bao hàm cả việc phác thảo và xem xét những dự kiến về luật trước khi đưa ra quốc hội. Ở khu vực kinh doanh hoặc các dự án ngoài ngân sách Nhà nước, chức năng bày tỏ ý kiến cũng được thực hiện qua phương thức tư vấn. Tuy nhiên do khách thể chủ yếu là các doanh nghiệp nên chức năng tư vấn chủ yếu được biểu hiện dưới hình thức là lời khuyên hoặc các đề án. Do đó trong trường hợp này sản phẩm của bày tỏ ý kiến gồm hai dạng đó là báo cáo kiểm toán và thư quản lý. Như vậy chức năng của kiểm toán là "xác minh" và "bày tỏ ý kiến" có tác dụng như thế nào trong trách nhiêm của KTV về chất lượng kiểm toán BCTC ? ta tìm hiểu tiếp phần sau. 2/ Trách nhiệm của kiểm toán viên về chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính 2.1/ Trách nhiệm đạo đức nghề nghiệp Với mục đích để đảm bảo tính đúng đắn, hợp lý, hợp pháp của BCTC thì trước hết trách nhiệm của KTV phải: Luôn coi trọng và chấp hành đúng pháp luật của Nhà nước trong quá trình hành nghề kiểm toán. Trách nhiệm của KTV trong việc tuân thủ nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp không những được quy định trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 mà còn được quy định trong chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA quy định: Tính độc lập: là nguyên tắc hành nghề cơ bản của KTV. Trong quá trình kiểm toán, KTV phải thực sự không bị chi phối hoặc bị tác động bởi bất cứ lợi ích vật chất hoặc tinh thần nào làm ảnh hưởng tới sự trung thực kh¸ch quan và độc lập nghề nghiệp của mình. KTV không được nhận làm kế toán cho các đơn vị mà mình có quan hệ kinh tế và quyền lợi kinh tế như góp vốn cổ phần, cho vay hoặc vay vốn từ khách hàng, hoặc cổ đông chi phối của khách hàng hoặc có kí kết hợp đồng gia công dịch vụ , đại lý tiêu thụ hàng hoá... KTV không được nhận làm kiểm toán ở những đơn vị mà bản thân có quan hệ họ hàng thân thích với những người trong bộ máy quản lý trong đơn vị được kiểm toán. KTV không được vừa làm dịch vụ kế toán (như trực tiếp ghi chép, giữ sổ kế toán và lập BCTC) vừa làm dịch vụ kiểm toán cho cùng một khách hàng. Trong quá trình kiểm toán, nếu có sự hạn chế về tính độc lập thì KTV phải tìm cách loại bỏ được sự hạn chế này. nếu không loại bỏ được thì KTV phải nêu rõ điều này trong báo cáo kiểm toán. Tính độc lập trong kiểm toán có nghĩa là việc có một quan điểm vô tư khi thực hiện khảo sát kiểm toán, đánh giá các kết quả và công bố các báo cáo kiểm toán. Tính độc lập nhất định phải được xem như một trong những phẩm chất chủ yếu nhất của kiểm toán. Lý do mà rất nhiều người sử dụng thuộc nhiều thành phần khác nhau sử dụng báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên về tính trung thực của các BCTC là sự tin tưởng của họ vào quan điểm vô tư đó. Điều cơ bản không chỉ là KTV phải giữ thái độ độc lập khi thực thi trách nhiệm của mình mà còn cả những người sử dụng các BCTC phải có niềm tin vào tính độc lập đó. Hai mục đích này thường được gọi là tính độc lập thực sự và tính độc lập bề ngoài. Tính độc lập thực sự có khi KTV thực tế có thể duy trì thái độ vô tư trong suốt quá trình kiểm toán trong khi độc lập bề ngoài là kết quả của những lời giải thích của những người khác về tính độc lập đó. Chính trực: KTV phải thẳng thắn trung thực và có chính kiến rõ ràng. Khách quan: KTV phải công bằng tôn trọng sự thật và không được thành kiến thiên vị. Tức là một KTV không được chú tâm phản ánh sai sự việc và khi hợp đồng thực hiện kiểm toán độc lập (kể cả cung cấp dịch vụ khai thuế và dịch vụ tư vấn cho ban quản trị) KTV không được để sự phán xét của mình lệ thuộc vào người khác. Năng lực chuyên môn và tính thận trọng: KTV phải thực hiện công việc với đầy đủ năng lực chuyên môn cần thiết, với sự thận trọng cao nhất và tinh thần làm việc chuyên cần, KTV có nhiệm vụ duy trì, cập nhật và nâng cao kiến thức trong hoạt động thực tiễn, trong môi trường pháp lý và các tiến bộ kỹ thuật để đáp ứng yêu cầu công việc. Tính bí mật: KTV phải đảm bảo bí mật thông tin có được trong quá trình kiểm toán, không được tiết lộ bất kỳ một thông tin nào khi chưa được phép của người có thẩm quyền, trừ khi có nghĩa vụ phải công khai theo yêu cầu của pháp luật hoặc trong phạm vi quyền hạn nghề nghiệp của mình. Tư cách nghề nghiệp: KTV phải trau dồi và bảo vệ uy tín nghề nghiệp, không được gây ra những hành vi làm giảm uy tín nghề nghiệp của mình. Tuân thủ chuẩn mực chuyên môn: KTV phải thực hiện công việc kiểm toán theo những kỹ thuật và chuẩn mực chuyên môn đã quy định trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và các chuẩn mực kiểm toán quốc tế được Việt Nam chấp nhận theo các quy định pháp luật hiện hành. Trên đây là quy định, chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp mà KTV phải tuân thủ trong công việc của mình. Vậy thì trách nhiệm đối với BCTC thuộc về ai? điều này được quy định trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và quốc tế. 2.2/ Trách nhiệm đối với báo cáo tài chính */ Trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán chịu trách nhiệm lập, trình bày trung thực, hợp lý BCTC theo đúng chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp thuận) và các quy định có liên quan. KTV và công ty kiểm to¸n ph¶i chÞu trách nhiệm kiểm tra, chuẩn bị và trình bày ý kiến của mình về BCTC. Việc kiểm toán tài chính không làm gi¶m nhẹ trách nhiệm của giám đốc đơn vị được kiểm toán đối với BCTC. */ Trong chuẩn mực kiểm toán quốc tế: Trách nhiệm lập và trình bày BCTC thuộc về ban giám đốc công ty, chuyên gia kiểm toán chỉ chịu trách nhiệm hoàn thành và diễn đạt ý kiến về BCTC. Việc kiểm toán BCTC cũng không miÔn hoàn toàn trách nhiệm của ban giám đốc. 2.3/ Trách nhiệm pháp lý: KTV không những phải tuân thủ trách nhiệm đạo đức nghề nghiệp mà còn phải tuân thủ trách nhiệm pháp lý của mình. Viêc xác định trách nhiệm pháp lý của KTV tuỳ thuộc vào pháp luật của từng quốc qia gồm: 2.3.1/ Trách nhiệm dân sự Nhìn chung, nguyên nhân chủ yếu của những sai phạm có thể dẫn tới trách nhiệm dân sự thường do KTV thiếu thận trọng đúng mực, hoặc do không tôn trọng các chuẩn mực nghề nghiệp. Lúc này họ có thể chịu trách nhiệm dân sự trước các đối tượng: - Chịu trách nhiệm đối với khách hàng là người thuê kiểm toán BCTC thường liên quan đến việc không hoàn thành hợp đồng kiểm toán và gây thiệt hại cho khách hàng. - Chịu trách nhiệm đối với người sở hữu chứng khoáng của công ty - Chịu trách nhiệm với các bên thứ 3 có liên quan 2.3.2/ Trách nhiệm hình sự Ngoài trách nhiệm dân sự nếu do gian lận, KTV còn phải chịu trách nhiệm hình sự về những sai phạm của mình. Tại nhiều quốc gia trong đó có Việt Nam KTV sẽ bị truy tố và Toà án hình sự sẽ xét xử. Với những trách nhiệm đạo đức, pháp lý ... được trình bày ở phần trên thì nếu KTV tuân thủ đúng đắn sẽ hạn chế không những được rất nhiều sai phạm mà còn tăng chất lượng kiểm toán BCTC. II/ CƠ SỞ THỰC TIỄN 1/ Mối quan hệ giữa chức năng kiểm toán với chất lượng báo cáo tài chính 1.1/ Những yếu tố quyết định chất lượng báo cáo tài chính : Đầu tiên là tính độc lập của cơ quan kiểm toán là vấn đề cơ bản cho công tác kiểm tra tài chính có hiệu lực và hiệu quả. Kết quả kiểm tra tài chính đối với tất cả các cơ quan, đơn vị, các tổ chức... nói chung chịu nhiều tác động về nhiều mặt. Tính độc lập đầy đủ của cơ quan kiểm toán, cũng như KTV là yếu tố quan trọng trực tiếp tác động đến chất lượng kiểm toán bởi vì trong hoạt động kiểm toán mọi ý kiến đánh giá, nhận xét và kết luận của KTV đều dựa vào bằng chứng kiểm toán và tuân thủ pháp luật không chịu sự tác động của bất kì sức ép nào nhất là sức ép quyền lực. Thứ hai: trình độ nghiệp vụ và đạo đức nghề nghiệp của KTV là nhân tố quyết định đến chất lượng kiểm toán. Nếu tất cả các yếu tố hợp thành tạo nên môi trường kiểm toán thuận lợi nhưng do KTV thiếu trình độ nghiệp vụ không đáp ứng nhiệm vụ được giao hoặc không trung thực, khách quan hoặc để các lợi ích cá nhân chi phối đến hoạt động kiểm toán thì kết quả kiểm toán sẽ bị sai lệch, bóp méo. Thứ ba là cơ cấu tổ chức và cơ chế phân cấp phân nhiệm của cơ quan kiểm toán có tác động đến chất lượng kiểm toán. Nếu cơ cấu tổ chức hợp lý quy định rõ chức năng nhiệm vụ của đơn vị theo từng chuyên ngành sẽ tạo điều kiện cho các đơn vị chuyên môn hoá hoạt động kiểm toán theo hướng chuyên sâu thì hiệu quả chất lượng kiểm toán từng bước được nâng cao và ngược lại. Việc bố trí hợp lý và giao việc phù hợp với khả năng chuyên môn nghiệp vụ của từng thành viên trong đoàn là yếu tố quyết định đến chất lượng và hiệu quả kiểm toán. Yếu tố tiếp theo ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán BCTC là việc tuyển dụng cán bộ, KTV: KTV là nhân tố quan trọng quyết định chất lượng kiểm toán, ngoài những tiêu chuẩn của một công chức khi tuyển dụng KTV cần đặc biệt chú ý đến hai tiêu chuẩn đó là: phải có trình độ chuyên môn nghiệp vụ và có kiến thức về pháp luật có nghĩa là người đó đã tốt nghiệp theo một chuyên ngành về mặt pháp lý và kinh nghiệm thực tiễn trong lĩnh vực được đào tạo. Việc đánh giá về phẩm chất đạo đức được thực hiện chủ yếu là đánh giá trên hai góc độ đó là về mặt lý lịch về lịch sử cá nhân thông qua cơ quan quản lý cán bộ và các tổ chức, đoàn thể mà người đó đã từng tham gia đồng thời phải kết hợp với việc thăm dò dư luận của quần chúng để xác định đối chiếu những ý kiến nhận xét đã nêu trong lí lịch. Mặt khác chính sách cán bộ và đào tạo cũng ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán BCTC. Chính sách này luôn tác động trực tiếp đến tâm lý làm việc của KTV, nếu chính sách cán bộ tốt sẽ khuyến khích KTV hăng say có trách nhiệm trong công việc được giao và ngược lại. Vì vậy muốn xây dựng, ban hành các chính sách cán bộ để mọi KTV biết lấy đó làm mục tiêu phấn đấu. Việc đánh giá năng lực để phân loại đề bạt khen thưởng KTV phải được thực hiện thường xuyên, việc đánh giá phải dựa trên kết quả các cuộc kiểm toán mà KTV đó có thực hiện, thông qua hội đồng bình xét theo từng cấp độ để đảm bảo tính dân chủ, khách quan, tránh mọi biểu hiện định kiến cá nhân. Vì vậy việc đào tạo về chuyên môn nghiệp vụ kiểm toán và pháp luật là hết sức quan trọng nhất là trong giai đoạn hiện nay. Yếu tố thứ sáu ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán BCTC là hệ thống văn bản quy định chuyên môn nghiệp vụ. Việc hoàn thiện hệ thống văn bản chuyên môn, nghiệp vụ không những là yếu tố quan trọng tác động đến chất lượng kiểm toán mà còn là cơ sở pháp lý đảm bảo tính độc lập khách quan cho hoạt động kiểm toán tạo niềm tin cho những người sử dụng kết quả kiểm toán. Quan hệ với đơn vị được kiểm toán là yếu tố tiếp theo ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán BCTC. Nếu KTV có quan hệ với đơn vị được kiểm toán về lợi ích kinh tế hoặc tình cảm sẽ làm ảnh hưởng đến tính khách quan và chi phối đến các ý kiến nhận xét, kết luận trong báo cáo kiểm toán. Để đảm bảo tính khách quan cho KTV trong quá trình kiểm toán, Nhà nước và cơ quan kiểm toán phải quy định rõ các trường hợp KTV không được vào kiểm toán tại đơn vị, nếu KTV có quan hệ gia đình hoặc có lợi ích kinh tế và các lợi ích khác với đơn vị được kiểm toán. Yếu tố cuối cùng ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán là kiểm tra, giám sát. Kiểm tra là một chức năng của quản lý đối với hoạt động kiểm toán thì chức năng này càng phải được đề cao hơn nhằm ngăn chặn biểu hiện làm việc qua loa, đại khái, hoặc có tư tưởng thiên vị vì lợi ích cá nhân ... làm ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán. Để nâng cao chất lượng kiểm toán cơ quan kiểm toán phải có quy chế công khai quy định cụ thể việc kiểm tra, giám sát hoạt động kiểm toán theo từng cấp, trách nhiệm của KTV và cán bộ quản lý đối với nhiệm vụ được giao. Bên cạnh những yếu tố làm ảnh hưởng tới chất lượng của BCTC còn có những yếu tố thuộc về khách hàng và công ty kiểm toán. 1.2/ Các sai phạm thuộc về khách hàng ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán BCTC Như chúng ta đã nghiên cứu ở trên chức năng của kiểm toán là “xác minh“ và “bày tỏ ý kiến“. Vậy với hành vi vi phạm (như gian lận và sai sót...) trên BCTC thì KTV có nên “bày tỏ ý kiến“ với cơ quan pháp luật về hành vi đó hay không sau khi xác định được các sai phạm đó trên BCTC ? trong khi một trong những chuẩn mực nghề nghiệp của KTV là "bảo mật". Câu hỏi này đã được trả lời trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240: "* KTV và công ty kiểm toán phải thông báo kịp thời những phát hiện của mình cho giám đốc đơn vị được kiểm toán trong thời hạn nhanh nhất trước ngày phát hànhBCTC hoặc trước ngày phát hành báo cáo kiểm toán khi: KTV nghi ngờ có gian lận, mặc dù chưa đánh giá được ảnh hưởng của gian lận này tới BCTC Có gian lận Có sai sót trọng yếu * Khi nghi ngờ có sai phạm hoặc sai sót trọng yếu đã xảy ra hoặc có thể xảy ra KTV phải cân nhắc tất cả các tình huống xem cần thông báo cho cấp nào. Trường hợp có gian lận KTV phải đánh giá khả năng gian lận này liên quan đến cấp quản lý nào. Trong hầu hết các trường hợp xảy ra gian lận KTV và công ty kiểm toán phải thông báo cho cấp quản lý cao hơn cấp của người có dính líu đến gian lận đó. * KTV và công ty kiểm toán có trách nhiệm bảo mật các thông tin số liệu của khách hàng, trừ trường hợp đơn vị được kiểm toán có gian lận và sai sót mà theo quy định của pháp luật kiểm toán viên và công ty phải thông báo hành vi này cho cơ quan chức năng có liên quan ". Như vậy đối với một số doanh nghiệp còn nhiều hạn chế, BCTC doanh nghiệp lập ra chưa đảm bảo thể hiện một cách trung thực và hợp lý thì KTV độc lập sẽ đưa ra các yêu cầu điều chỉnh lại các thông tin trên BCTC. Trong trường hợp doanh nghiệp không muốn điều chỉnh lại do không thể khắc phục được mà các thông tin này ảnh hưởng trọng yếu tới thông tin trình bày trong BCTC thì báo cáo của KTV sẽ nêu ra dưới dạng xác nhận không toàn bộ (có ngoại trừ). Các điểm ngoại trừ có thể được coi là điểm kiểm toán không xác nhận tính trung thực và hợp lý của các thông tin, điều này trở thành điểm yếu của BCTC làm hạn chế và ảnh hưởng không tốt tới các giao dịch và quan hệ kinh tế với doanh nghiệp. Trong trường hợp báo cáo kiểm toán được cơ quan quản lý xem xét thì đây cũng là những vấn đề mà nhà quản lý không mấy hài lòng. Do đó khi trên BCTC mà KTV phát hiện ra những sai phạm thì còn tuỳ thuộc vào mức độ sai phạm lớn hay nhỏ làm ảnh hưởng tới BCTC như thế nào thì KTV mới quyết định báo cáo hoặc không báo cáo với cơ quan pháp luật hoặc để cho khách hàng tự sửa đổi. 1.3/ Những sai phạm ở đơn vị làm ảnh hưởng tới chất lượng của BCTC Trong quá trình hoạt động của một đơn vị, nhiều sai phạm có thể xảy ra và dẫn đến khả năng là các BCTC sẽ phản ánh không trung thực về thực trạng tài chính của họ. Để xem xét trách nhiệm của KTV đối với các sai phạm diễn ra tại đơn vị, các chuẩn mực kiểm toán thường đề cập đến ba nhóm hành vi sai phạm bao gồm sai sót gian lận và không tuân thủ luật định: *Các sai sót: -Nhầm lẫn số học, hoặc ghi chép trong dữ liệu kế toán. -Bỏ sót hoặc hiểu sai sự kiện. -Áp dụng sai các phương pháp kế toán *Gian lận như: -Sửa đổi nguỵ tạo tráo đổi sổ sách chứng từ. -Tham ô tài sản. -Che giấu, bỏ sót các nghiệp vụ trên sổ sách hay chứng từ -Ghi chép các nghiệp vụ không có thật -Áp dụng sai các phương pháp kế toán. *Không tuân thủ: là hành vi thực hiện sai, bỏ sót, thực hiện không đầy đủ không kịp thời hoặc không thực hiện pháp luật và các quy định dù là vô tình hay cố ý của đơn vị gồm tất cả những hành vi của tập thể, cá nhân mang danh nghĩa đơn vị gây ra. Sự phân biệt giữa các sai phạm trên không có ranh giới rõ ràng. Giữa gian lận và sai sót tuy có sự khác biệt về bản chất nhưng trong thực tế rất khó xác định được, mặt khác hành vi không tuân thủ chủ yếu là các sai phạm dưới góc độ của đơn vị hơn là của các cá nhân và không cần phân biệt cố ý hay vô tình. Đối với các sai phạm nêu trên thì người quản lý phải ngăn ngừa và phát hiện những sai phạm đặc biệt là hành vi gian lận và không tuân thủ. Bởi lẽ nếu không thực thi được điều này thì chắc chắn thông tin sẽ không trung thực và thậm chí đơn vị có thể sẽ bị giải thể vì những hành vi không tuân thủ. Bên cạnh trách nhiệm của nhà quản lý thì KTV cũng có trách nhiệm với việc phát hiện các loại sai phạm trong quá trình kiểm toán: *Đối với gian lận và sai sót: trách nhiệm của KTV là xem xét rủi ro tồn tại các sai lệch trong BCTC do những gian lận và sai sót gây ra. *Đối với hành vi không tuân thủ: mặc dù chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 250 quy định hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định nói chung không phải là trách nhiệm nghề nghiệp của KTV và công ty kiểm toán nhưng KTV cần ghi nhận về các hành có thể gây ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC. Như vậy, với những yếu tố thuộc về khách hàng, thuộc về đơn vị (công ty) kiểm toán có ảnh hưởng không nhỏ tới chất lượng kiểm toán BCTC thì trên cơ sở chức năng của kiểm toán có thể hạn chế hay khắc phục được những sai phạm nhờ đó làm tăng tính trung thực hợp lý, hợp pháp cuả BCTC từ đó nâng cao hơn chất lượng của kiểm toán. vậy thì thực trạng chất lượng kiểm toán BCTC ở nước ta như thế nào ? 2/ Thực trạng và nguyên nhân về chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính hiện nay ở nước ta 2.1/ Thực trạng: Chất lượng của kiểm toán BCTC ở nước ta bước đầu đã được khách hàng tin tưởng và ngày càng có uy tín. Tuy vậy trên thực tế sự phát triển của hoạt động kết toán, kiểm toán hiện nay vẫn còn nhiều bất cập gây trở ngại không ít đối với quá trình hội nhập quốc tế và khu vực. Trình độ, năng lực hành nghề của nhiều công ty kế toán, kiểm toán ở nước ta còn nhiều hạn chế, các loại hình dịch vụ chưa đủ sức cạnh tranh với các công ty nước ngoài, tình trạng cạnh tranh không lành mạnh giữa các công ty trong nước thông qua việc giảm giá chi phí vẫn còn tồn tại, chất lượng dịch vụ chưa đáp ứng được thực tế đòi hỏi. Bên cạnh đó nhận thức của xã hội về các hoạt động kiểm toán còn nhiều hạn chế. Khuôn khổ hoạt động kiểm toán tuy đã có nhiều đổi mới nhưng chưa đồng bộ và đầy đủ, các tổ chức nghề nghiệp chưa đủ khả năng đảm nhận việc tổ chức và hướng dẫn quản lý chuyên môn. Mặt khác, chất lượng kiểm toán BCTC phản ảnh nội dung và hệ thống các chi tiêu chưa hợp lý với yêu cầu, mục tiêu của nhiệm vụ kiểm tóan, chưa phản ánh những vấn đề cơ bản trọng tâm của tình hình quản lý điều hành, sử dụng ngân sách nhà nước của các cấp các ngành. Nội dung kiểm toán BCTC chỉ phản ánh ở tầm vi mô mµ chưa phản ánh đúng tầm vĩ mô. Kết quả kiểm toán ở các bộ, ngành Trung ương hoặc ngân sách của một tỉnh (thành phố) còn mang tính liệt kê số liệu, liệt kê tình hình, liệt kê những sai phạm chính sách, chế độ của các đơn vị thuộc và trực thuộc bộ ngành và địa phương được kiểm toán. Ngoài ra chất lượng kiểm toán BCTC còn mắc nhiều sai phạm về số liệu cách trình bày về văn phạm. Thêm vào đó hầu hết cán bộ, KTV tuổi đời còn rất trẻ, có trình độ học vấn nhưng để giữ cương vị chủ chốt nhiều người thiếu sự chuẩn bị kĩ càng, chưa được rèn luyện thử thách của thực tiễn, lãnh đạo các đơn vị lại thiếu kiểm tra đôn đốc thường xuyên nên dễ sinh ra kiêu ngạo lợi dụng quyền hạn coi thường kỉ cương, kỉ luật. 2.2/ Nguyên nhân của thực trạng Trước hết việc xác định mục tiêu kiểm toán hàng năm của các vụ kiểm toán chuyên ngành và kiểm toán nhà nước nhiều khi còn chung chung, mục tiêu kiểm toán chưa g¾n kết với hệ thống các chỉ tiêu trọng điểm, chưa gắn kết với đối tượng kiểm toán. Khi xây dựng kết hoạch kiểm toán việc lựa chọn xác định mục tiêu trọng tâm, trọng điểm của một cuộc kiểm toán là rất quan trọng, giúp cho kết quả kiểm toán đạt chất lượng, hiệu quả cao, nếu tất cả các cuộc kiểm toán đều phản ánh tập trung, thống nhất vào các chỉ tiêu trọng tâm, trọng điểm của công tác quản lý, điều hành thu - chi ngân sách của đối tượng được kiểm toán thì sẽ khắc phục được tình trạng kiểm toán tràn lan, dàn trải, vụn vặt. Báo cáo kiểm toán không có định hướng, kết luận những vấn đề nội dung không có giá trị ở tầm vĩ mô. Bên cạnh đó việc xác đinh lựa chọn đối tượng kiểm toán hàng năm còn có những bất hợp lý, chưa phù hợp với mục tiêu kiểm toán. Đối tượng kiểm toán hằng năm thường vẫn là lần lượt, thứ tự từ đơn vị có nguồn thu – chi ngân sách lớn đến nhỏ, chưa phải xuất phát từ mục đích kiểm toán hằng năm để chọn đối tượng kiểm toán phù hợp, chưa xác định được mục tiêu kiểm toán trong năm đối với từng đối tượng kiểm toán. Cho đến nay Vụ kiểm toán ngân sách và kiểm toán Nhà nước chưa nắm được các thông tin cần thiết thông tin chủ yếu về tình hình kinh tế, tài chính – ngân sách của các Bộ, ngành Trung ương và các địa phương để lựa chọn đối tượng kiểm toán có chiến lược hàng năm phục vụ cho mục đích kiểm toán, chỉ đến khi lựa chọn được đối tượng kiểm toán theo thứ tự lần lượt rồi mới đi khảo sát nắm tình hình và xác định mục tiêu kiểm toán. Đồng thời mẫu báo cáo kiểm toán mới sửa đổi, ban hành để sử dụng thống nhất trong toàn ngành trong năm 2002 còn những bất hợp lý dẫn tới tình trạng chất lượng kiểm toán chưa cao. Mẫu báo cáo kiểm toán của Bộ chưa hướng dẫn kiểm toán viên đi vào trọng tâm, trọng điểm của chu trình lập, chấp hành cà quyết toán của đối tượng được kiểm toán, cụ thể phần kết quả kiểm toán, không yêu cầu kiểm toán theo chu trình vận động của ngân sách: lập, chấp hành, quyết toán mà chỉ có bảng số liệu phản ánh chênh lệch về kinh phí, về tài sản, về hoạt động sự nghiệp giữa báo cáo tài chính của đơn vị và của kiểm toán; sau đó giải thích nguyên nhân chênh lệch, nhưng lại đưa nội dung phần lập và chấp hành dự toán vào phần nhận xét, đó là điều không hợp lý làm cho kết quả kiểm toán đơn điệu, không phản ánh được tính hệ thống và bản chất của vấn đề. Mặt khác trình độ tổng hợp và viết báo cáo của KTV hiện nay còn qúa yếu thêm vào đó việc chỉ đạo, phân công giữa KTV làm công tác kiểm toán tổng hợp của một cuộc kiểm toán và KTV viết báo cáo tổng hợp lại không đồng bộ, sử dụng chưa đúng người đúng việc. Do đó còn nhiều báo cáo kết quả kiểm toán chất lượng yếu và còn nhiều sai sót là lẽ đương nhiên. Dưới đây chúng ta sẽ tìm hiểu về chất lượng kiểm toán của một số nước phát triển. 2.3/ Chất lượng công tác quản lý chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính ở Thái Lan Công tác quản lý chất lượng kiểm toán của kiểm toán nhà nước Thái Lan được thể hiện trên 7 mặt: Chất lượng của tổ chức quy trình kiểm toán Chất lượng kiểm toán viên Chất lượng của các phương tiện trong kiểm toán Chất lượng của các tài liệu trong kiểm toán Chất lượng của việc tổ chức thông tin trong kiểm toán Chất lượng của môi trường kiểm toán Chất lượng của công tác quản lý và giám sát kiểm toán. Việc tổ chức đánh giá chất lượng kiểm toán của cấp quản lý (tổng kiểm toán Nhà nước và các KTV ) thông qua các nhóm giúp việc, cụ thể : tại mỗi cơ quan kiểm toán của Trung ương và mỗi kiểm toán của khu vực bố trí ba KTV thực hiện công tác kiểm tra đánh giá chất lượng kiểm toán của các đoàn kiểm toán. Số chuyên viên kiểm tra chất lượng kiểm toán này thực hiện công việc thông qua tiến hành kiểm tra trực tiếp tại các đoàn kiểm toán. Tại kiểm toán nhà nước, giám đốc văn phòng là người giúp tổng kiểm toán nhà nước thực hiện việc kiểm tra đánh giá chất lượng kiểm toán BCTC. Để hạn chế những nguyên nhân khắc phục thực trạng chất lượng kiểm toán BCTC ở nước ta hiện nay mà nguyên nhân chủ yếu là trách nhiệm của KTV trong quá trình hành nghề ảnh hưởng rất lớn tới chất lượng kiểm toán BCTC. 3/ Giải pháp nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên 3.1/ Giải pháp tổ chức đào tạo: theo các bước sau: Xác định loại hình đào tạo hợp lý: chất lượng kiểm toán nói chung và chất lượng KTV nói riêng phụ thuộc rất lớn vào loại hình đào tạo. Do vậy việc xác định loại hình đào tạo hợp lý sẽ nâng cao chất lượng đào tạo. Ngoài ra còn có các chuẩn để có được chứng chỉ một KTV thực thụ (bằng cấp, kinh nghiệm công tác, sát hạch chuẩn quốc gia... ) Các trường đại học, học viện thuộc khối kinh tế nơi đào taọ căn bản bước đầu làm nền cho việc lập nghề kiểm toán, cung cấp nguồn nhân lực cho các công ty kiểm toán cần mở chuyên ngành đào tạo kiểm toán. Trên thực tế trong những năm qua đào tạo về kiểm toán chỉ là bước đầu trong khối chuyên sâu của kế toán nên chưa phù hợp với những nhà kiểm toán chuyên nghiệp do vậy cần thiết phải có một giáo trình độc lập về kiểm toán nhằm cung cấp cho sinh viên những cái nhìn từ tổng quan đến hệ thống về ngành kiểm toán và nghiệp vụ kiểm toán đi kèm là những môi trường thực tiễn cho sinh viên thực hành cũng như phong phú các loại tài liệu để tạo điều kiện cho sinh viên có thể đối chiếu so sánh nâng cao khả năng tư duy. Cần có sự phối hợp chặt chẽ giữa các cơ sở đào tạo kiểm toán và các công ty kiểm toán nhằm định hướng, giúp sinh viên kiểm tóan bước đầu làm quen với môi trường kiểm toán để có thể nhận biết được quy trình làm việc cũng như khả năng tác nghiệp. Phát huy vai trò, chức năng và trách nhiệm của các cơ quan quản lý Nhà nước về kế toán, kiểm toán và hội nghề nghiệp. Cần xác định phân nhiệm rõ ràng vai trò chức năng và trách nhiệm của các cơ quan quản lý nhà nước cũng như của hội nghề nghiệp trong việc xây dựng chế độ, chính sách và các quy định khác về tiêu chuẩn tuyển dụng theo từng ngạch bậc cũng như việc thường xuyên kiểm tra khảo sát năng lực, nghiệp vụ của đội ngũ KTV. Cần thành lập các trung tâm bồi dưỡng chuyên sâu về kiểm toán. Hiện nay đối với kiểm toán nhà nước cũng đã thành lập trung tâm bồi dưỡng về kiểm toán và đã có những kết quả khả quan ban đầu. Ngoài ra Hội kế toán Việt Nam cần phải có sự phối hợp chặt chẽ với các Bộ, ngành liên quan (Bộ tài chính, bộ tư pháp, các công ty kiểm toán...), và quốc tế để thuận lợi trong việc cập nhật kiến thức cho đội ngũ KTV. Các công ty kiểm toán nâng cao uy tín của mình thông qua chất lượng dịch vụ, tư vấn bằng những kế hoạch cụ thể có hệ thống và dài hạn đối với đội ngũ KTV của công ty (đào tạo tại chỗ, gửi đào tạo trong và ngoài nước, kiểm tra sát hạch trình độ nội bộ.. ), thực hiện các chính sách liên kết đào tạo, liên kết thực hành với các công ty cũng như các tổ chức nghiệp vụ uy tín. 3.2/ Hoàn thiện khuôn khổ pháp luật Bên cạnh giải pháp tổ chức đào tạo thì giải pháp hoàn thiện khuôn khổ pháp luật cũng rất quan trọng. Việc hoàn thiện khuôn khổ pháp lý về kế toán - kiểm toán với văn bản pháp lý cao nhất là Luật kế toán đã được ban hành và có hiệu lực thi hành từ ngày 1/1/2004 gồm các quy định về các vấn đề liên quan đến công tác kế toán, làm cơ sở quan trọng cho việc cung cấp dịch vụ kế toán của doanh nghiệp. Các chuẩn mực kế toán, kiểm toán Việt Nam đã được công bố cần phải kịp thời có các thông tư hướng dẫn cụ thể bảo đảm tính khả thi đối với các doanh nghiệp các cơ quan, đơn vị hành chính sự nghiệp và các tổ chức kinh tế. Đồng thời với việc tiếp tục xây dựng và ban hành các chuẩn mực kế toán - kiểm toán còn lại, cần nghiên cứu xây dựng và nhanh chóng ban hành các chuẩn mực kế toán công nhằm áp dụng cho các đơn vị hành chính sự nghiệp. Việc xây dựng và ban hành hệ thống chuẩn mực kế toán - kiểm toán ngoài việc đảm bảo “hoà nhập quốc tế“ còn phải chú trọng đến tính đặc thù của nền kinh tế Việt Nam và nhất thiết phải tính đến xu hướng đổi mới cơ chế, chính sách tài chính trong thời kỳ công nghiệp hoá hiện đại hoá đất nước. 3.3/ Mở rộng diện kiểm toán bắt buộc và đa dạng hoá các loại hình dịch vụ Mở rộng diện kiểm toán bắt buộc, khuyến khích các doanh nghiệp tổ chức kinh tế tăng cường nhu cầu cung cấp thông tin tài chính, kế toán thông qua dịch vụ kế toán, kiểm toán. Thực hiện giải pháp này Nhà nước cần có những quy định bắt buộc các doanh nghiệp tổ chức kinh tế thuộc mọi thành phần kinh tế phải được kiểm toán thông qua hợp đồng kiểm toán. Giá trị của BCTC chỉ được thừa nhận khi đã được kiểm toán. Tăng cường xử lý các thông tin tài chính kinh tế thông qua ý kiến tư vấn của các đơn vị, tổ chức kế toán - kiểm toán được nhà nước công nhận. Tăng cường về số lượng và đa dạng hoá loại hình dịch vụ kế toán - kiểm toán tức là trên cơ sở tổng kết đánh giá thực trạng hoạt động dịch vụ kiểm toán - kế toán trong những năm qua, đúc rút kinh nghiệm và xây dựng lộ trình cho việc thành lập mới các công ty kiểm toán – kế toán. Chú trọng mở rộng loại hình các công ty chuyên sâu như các công ty TNHH, công ty TNHH một thành viên, công ty tư nhân, công ty cổ phần, công ty liên doanh với nước ngoài, công ty nước ngoài tại Việt Nam. Bảo đảm việc thành lập công ty đơn giản, đúng thủ tục pháp lý, tạo môi trường cạnh tranh lành mạnh giữa các công ty. Khuyến khích các công ty mở rộng quy mô, nâng cao chất lượng dịch vụ, đa dạng hoá sản phẩm. Bên cạnh đó đảng và Nhà nước ta đã định hướng và giải pháp phát triển: 3.4/ Các quan điểm phát triển kiểm toán đến năm 2010: Phát triển kiểm toán Nhà nước để thực sự trở thành một công cụ quan trọng và đủ mạnh của Nhà nước để thực hiện việc kiểm tra, kiểm soát nghiêm ngặt tài chính Nhà nước và tài sản công. Đây là một đòi hỏi có tính tất yếu và khách quan khi nhà nước pháp quyền XHCN Việt Nam sử dụng một cách rộng rãi và có hiệu lực các công cụ quản lý và kiểm soát vĩ mô đối với các hoạt động kinh tế tài chính trong nền kinh tế thị trường. Phát triển kiểm toán Nhà nước phải đảm bảo quán triệt và thể chế hoá các quan điểm của Đảng về kiểm toán Nhà nước đã ghi trong nghị quyết của Đảng ta. Phát triển kiểm toán Nhà nước phải tuân thủ và đáp ứng yêu cầu, đòi hỏi hệ thống pháp luật chính sách, chế độ của nhà nước, đảm bảo thực hiện đầy đủ các chức năng nhiệm vụ của kiểm toán Nhà nước , đáp ứng ngày càng tốt hơn yêu cầu quản lý tài chính Nhà nước và tài sản công trong công cuộc đổi mới. Phát triển kiểm toán Nhà nước phải đảm bảo xu thế hội nhập kinh tế quốc tế, phù hợp với các nguyên tắc các thông lệ quốc tế về cơ quan kiểm toán Nhà nước và sát hợp với thực tiễn và yêu cầu của Việt Nam. Nhà nước phải đảm bảo đầy đủ và có chính sách ưu tiên thích đáng và các nguồn lực cần thiết để tổ chức bộ máy và hoạt động của kiểm toán nhà nước. Đây là điều kiện tiền đề đảm bảo tính độc lập của cơ quan kiểm toán nhà nước trong việc thực hiện đầy đủ các chức năng nhiệm vụ được giao. 3.5/ Định hướng phát triển đến năm 2010 * Mục tiêu phát triển đến năm 2010: Mục tiêu chung: Để đáp ứng được nhu cầu và nhiệm vụ được giao, cần phải đồng thời phát triển kiểm toán cả về số lượng và chất lượng. Tuy nhiên trong bối cảnh cải cách hành chính hiện nay ở nước ta và xu thế hiện đại hoá kiểm toán trên thế giới, trong 10 năm tới cũng như định hướng lâu dài, chiến lược phát triển kiểm toán cần có ưu tiên phát triển về chất lượng hơn là về số lượng, phấn đấu đến năm 2010 kiểm toán Việt Nam đạt trình độ kiểm toán loại khá so với các nước tiên tiến trong khu vực. Vì vậy mục tiêu chung cho việc phát triển kiểm toán đến năm 2010 được xác định: Nâng cao năng lực hoạt động, hiệu lực pháp lý, chất lượng và hiệu quả của kiểm toán như là một công cụ mạnh của Nhà nước trong kiểm tra tài chính và tài sản. * Mục tiêu cụ thể cần được xác định trên cả ba mặt: Năng lực hoạt động được hiểu là khả năng đáp ứng được các nhiệm vụ theo chức năng và nhiệm vụ được giao. Định hướng chung là đến năm 2005, kiểm toán thẩm định được báo cáo quyết toán hàng năm 40 – 50 % đầu mối các bộ ngành, khoảng 50% báo cáo quyết toán ngân sách nhà nước cấp tỉnh, 50 – 60% cấp huyên và 30% cấp xã, phường, kiểm toán được khoảng 50% các dự án nhóm A hoàn thành trong năm. Đến năm 2040 phấn đấu kiểm toán được hàng năm tất cả các đầu mối của các bộ ngành, các tỉnh, khoảng 75% số huyện, 50% số xã, phường và khoảng 75% dự án nhóm A. Về hiệu lực kiểm toán thực hiện các kết luận và kiến nghị kiểm toán. Điều này trước hết phụ thuộc vào bản thân chất lượng của hoạt động kiểm toán, mặt khác điều này còn phụ thuộc vào giá trị pháp lý của báo cáo kiểm toán phải được pháp luật thừa nhận và phải tổ chức công bố công khai kết quả kiểm toán theo quy định của pháp luật Về hiệu quả kiểm toán là tính kinh tế của kiểm toán. Để đảm bảo tính hiệu quả bản thân của tổ chức và hoạt động của kiểm toán phải dựa trên cơ sở tiết kiệm sử dụng có hiệu quả các nguồn lực được cấp phát, trang bị và sử dụng các phương pháp kiểm toán hiện đại, các công cụ kiểm toán tiên tiến trên cơ sở một đội ngũ kiểm toán viên có đạo đức phẩm chất tốt, tinh thông nghiệp vụ chuyên môn. C.- KẾT LUẬN Nước ta với xuất phát điểm còn thấp xa so với các nước trong khu vực và trên thế giới về kế hoạch kiểm toán, thêm vào đó nền kinh tế nước ta đang trong quá trình hội nhập quốc tế trong nhiều lĩnh vực trong đó có lĩnh vực kiểm toán - kế toán đặc biệt việc nước ta ra nhập AFTA là một động thái hết sức quan trọng nhằm tạo ra cho các ngành nghề ở nước ta những chuyển biến mới đầy tích cực, đó là các bài học kinh tế, kinh nghiệm thực tiễn về đào tạo, triển khai tổ chức cũng như việc quản lý nguồn nhân lực ...trong bối cảnh như vậy việc nâng cao trình độ kiểm toán – kế toán ở nước ta nhằm đáp ứng những thách thức mới trong một nền kinh tế mở giờ đây lại càng trở nên bức thiết hơn bao giờ hết. Để nâng cao chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính chúng ta cần phải có một giải pháp đồng bộ, có hệ thống đi từ mức tổng quan đến mức chi tiết nhất để có thể nhanh chóng tiếp cận được với trình độ kiểm toán trên thế giới. Điều này cần sự trợ giúp cấp thiết của Đảng và Nhà nước cũng như các ban ngành có liên quan. Em xin chân thành cảm ơn thầy đã tận tình hướng dẫn em để em có thể hoàn thành đề án môn học này. Do hạn chế về trình độ cũng như thời gian nên trong tài liệu này chắc chắn không thể tránh được thiếu sót. Em mong muốn nhận được sự góp ý của thầy để có điều kiện hoàn thiện hơn nữa vào thời gian tới. Tµi liÖu tham kh¶o 1. Gi¸o tr×nh lý thuyÕt kiÓm to¸n - Tr­êng §¹i häc KTQD Hµ Néi 2. Gi¸o tr×nh kÕ to¸n tµi chÝnh - Tr­êng §¹i häc KTQD Hµ Néi 3. KiÓm to¸n - Tr­êng §¹i häc KTQD TP. HCM 4. KiÓm to¸n AUDITING cña Alvin A. Arens 5. T¹p chÝ kiÓm to¸n. 6. T¹p chÝ kÕ to¸n Môc lôc A. §Æt vÊn ®Ò 1 B. Néi dung 3 I. C¬ së lý luËn 3 1. Chøc n¨ng cña kiÓm to¸n 3 1.1. Chøc n¨ng x¸c minh 3 1.1.1. C¬ së c«ng nghÖ th«ng tin kÕ to¸n víi viÖc x¸c ®Þnh môc tiªu kiÓm to¸n 4 1.1.2. X¸c nhËn (gi¶i tr×nh) cña nhµ qu¶n lý (gi¸m ®èc) 9 1.1.3. Môc tiªu kiÓm to¸n chung 13 1.1.4. Môc tiªu kiÓm to¸n ®Æc thï 15 1.2. Chøc n¨ng bµy tá ý kiÕn 18 1.2.1. B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh 19 1.2.2. Th­ qu¶n lý 20 2. Tr¸ch nhiÖm cña kiÓm to¸n viªn vÒ chÊt l­îng kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh 21 2.1. Tr¸ch nhiÖm ®¹o ®øc nghÒ nghiÖp 21 2.2. Tr¸ch nhiÖm ®èi víi b¸o c¸o tµi chÝnh 23 2.3. Tr¸ch nhiÖm ph¸p lý 23 2.3.1. Tr¸ch nhiÖm d©n sù 23 2.3.2. Tr¸ch nhiÖm h×nh sù 23 II. C¬ së thùc tiÔn 24 1. Mèi quan hÖ gi÷a chøc n¨ng kiÓm to¸n víi chÊt l­îng b¸o c¸o tµi chÝnh 24 1.1. Nh÷ng yÕu tè quyÕt ®Þnh chÊt l­îng b¸o c¸o tµi chÝnh 24 1.2. C¸c sai ph¹m thuéc vÒ kh¸ch hµng ¶nh h­ëng tíi chÊt l­îng kiÓm to¸n BCTC 26 1.3. Nh÷ng sai ph¹m ë ®¬n vÞ lµm ¶nh h­ëng tíi chÊt l­îng cña BCTC 27 2. Thùc tr¹ng vµ nguyªn nh©n vÒ chÊt l­îng kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh hiÖn nay ë n­íc ta 28 2.1. Thùc tr¹ng chÊt l­îng kiÓm to¸n BCTC ë ViÖt Nam 28 2.2. Nguyªn nh©n cña thùc tr¹ng 29 2.3. ChÊt l­îng c«ng t¸c qu¶n lý chÊt l­îng kiÓm to¸n BCTC ë Th¸i Lan 30 3. Gi¶i ph¸p n©ng cao tr¸ch nhiÖm cña kiÓm to¸n viªn 31 3.1. Gi¶i ph¸p tæ chøc ®µo t¹o 31 3.2. Hoµn thiÖn khu«n khæ ph¸p luËt 32 3.3. Më réng diÖn kiÓm to¸n b¾t buéc vµ ®a d¹ng ho¸ c¸c lo¹i h×nh dÞch vô 33 3.4. C¸c quan ®iÓm ph¸t triÓn kiÓm to¸n ®Õn n¨m 2010 33 3.5. §Þnh h­íng ph¸t triÓn ®Õn n¨m 2010 34 C. KÕt luËn 36 Tµi liÖu tham kh¶o 37