Đề án Nguyên tắc bàn về hệ thống nguyên tắc và phương pháp tính giá hàng tồn kho trong doanh nghiệp

Lời mở đầu Hàng tồn kho là một phần quan trọng trong tài sản lưu động và nằm ở nhiều khâu trong quá trình cung ứng sản xuất, dự trữ và lưu thông của nhiều doanh nghiệp. Hàng tồn kho của mỗi doanh nghiệp thường bao gồm: Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ, sản phẩm dịch vụ dở dang, thành phẩm, hàng hoá(gọi tắt là vật tư, hàng hoá). Việc tính đúng giá trị hàng tồn kho, không chỉ giúp cho doanh nghiệp chỉ đạo kịp thời các nghiệp vụ kinh tế diễn ra hàng ngày, mà còn giúp doanh nghiệp có một lượng vật tư, hàng hoá dự trữ đúng định mức, không dự trữ quá nhiều gây ứ đọng vốn, mặt khác không dự trữ quá ít để bảo đảm cho quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp được tiến hành liên tục, không bị gián đoạn. Việc tính đúng giá hàng tồn kho còn có ý nghĩa vô cùng quan trọng khi lập báo cáo tài chính. Vì nếu tính sai lệch giá trị hàng tồn kho, sẽ làm sai lệch các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính. Nếu giá trị hàng tồn kho bị tính sai, dẫn đến giá trị tài sản lưu động và tổng giá trị tài sản của doanh nghiệp thiếu chính xác, giá vốn hàng bán tính sai lệch sẽ làm cho chỉ tiêu lãi gộp, lãi ròng của doanh nghiệp không còn chính xác. Hơn nữa, hàng hoá tồn kho cuối kỳ của kỳ này còn là hàng hoá tồn kho đầu kỳ của kỳ tiếp theo. Do đó sai lầm sẽ được chuyển tiếp qua kỳ sau và gây nên sai lầm liên tục qua các kỳ của giá vốn hàng bán, lãi gộp và lãi thuần. Không những thế, số tiền của hàng hoá tồn kho thường rất lớn nên sự sai lầm có thể làm ảnh hưởng một cách rõ ràng đến tính hữu dụng của các báo cáo tài chính. Như vậy chúng ta thấy rằng Hàng tồn kho là một yếu tố rất quan trọng của phần lớn các doanh nghiệp. Chính vì thế mà việc nghiên cứu các nguyên tắc và phương pháp tính giá hàng tồn kho trong doanh nghiệp là hết sức cần thiết, bởi vì với mỗi phương pháp tính giá trị hàng tồn kho khác nhau thì các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính cũng sẽ thay đổi. Việc lựa chọn một phương pháp tính giá thích hợp cho doanh nghiệp mình là rất cần thiết. Chính vì tầm quan trọng đó mà em đã chọn đề tài: “ Bàn về hệ thống nguyên tắc và phương pháp tính giá hàng tồn kho trong doanh nghiệp ”. Kết cấu đề tài gồm 3 phần: Phần I : Các nguyên tắc và phương pháp tính giá hàng tồn kho trong các doanh nghiệp ở Việt Nam. Phần II: Nguyên tắc và phương pháp tính giá hàng tồn kho theo chuẩn mực kế toán quốc tế và một vài nước khác . Phần III: Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện các phương pháp tính giá hàng tồn kho ở Việt Nam. Phần I : Các nguyên tắc và phương pháp tính giá hàng tồn kho trong các doanh nghiệp ở Việt Nam Khái quát về hàng tồn kho 1. Khái niệm hàng tồn kho Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02 Hàng tồn kho: Là những tài sản: (1) Được giữ để bán trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường; Đang trong quá trình sản xuất, kinh doanh dở dang; Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ; Thành phần của hàng tồn kho. Hàng tồn kho bao gồm: Hàng hoá mua về để bán: Hàng hoá tồn kho, hàng mua đang đi trên đường, hàng gửi đi bán, hàng hoá gửi đi gia công chế biến; Thành phẩm tồn kho và thành phẩm gửi đi bán; Sản phẩm dở dang: Sản phẩm chưa hoàn thành và sản phẩm hoàn thành chưa làm thủ tục nhập kho thành phẩm; Nguên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho, gửi đi gia công chế biến và đã mua đang đi trên đường; Chi phí dịch vụ dở dang. Ngoài ra chúng ta cũng cần hiểu thêm về một số khái niệm liên quan: Giá trị thuần có thể thực hiện được: Là giá bán ước tính của hàng tồn kho trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường trừ (-) chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng. Giá hiện hành: Là khoản tiền phải trả để mua một loại hàng tồn kho tương tự tại ngày lập bảng cân đối kế toán. Đặc điểm của hàng tồn kho: Từ khái niệm Hàng tồn kho đã được đưa ra ở trên, ta có thể thấy đặc điểm của Hàng tồn kho chính là những đặc điểm riêng của nguyên, vật liệu, công cụ, dụng cụ, thành phẩm, sản phẩm dở dang, hàng hóa. Với mỗi loại, chúng có những đặc điểm riêng sau: Thứ nhất: Nguyên vật liệu (NVL) là những đối tượng lao động đã được thể hiện đưới dạng vật hóa như: Sợi trong doanh nghiệ dệt, da trong doanh nghiệp đóng giày, vải trong doanh nghiệp may mặc. Khác với tư liệu lao động, NVL chỉ tham gia vào một chu kỳ sản xuất nhất định và khi tham gia vào quá trình sản xuất, dưới tác động của lao động, chúng bị tiêu hao toàn bộ hoặc thay đổi hình thái vật chất ban đầu để tạo ra hình thái vật chất của sản phẩm. Thứ hai: Công cụ, dụng cụ (CC,DC) là những tư liệu lao động không đủ tiêu chuẩn quy định để xếp vào tài sản cố định. CC,DC thường tham gia vào nhiều chu kỳ sản xuất-kinh doanh, trong quá trình sủ dụng, chúng giữ nguyên hình thái hiện vật ban đầu. Về mặt giá trị, CC,DC cũng bị hao màn dần trong quá trình sử dụng, bởi vậy khi phân bổ giá trị của CC,DC vào chi phí sản xuất-kinh doanh, kế toán phải sử dụng phương pháp phân bổ thích hợp sao cho vừa đơn giản trong công tác kế toán vừa bảo đảm được tính chính xác của thông tin kế toán ở mức có thể tin cậy được. Thứ ba: Thành phẩm là sản phẩm đã được chế tạo xong ở giai đoạn chế biến cuối cùng của quy trình công nghệ trong doanh nghiệp, được kiểm nghiệm đủ tiêu chuẩn kỹ thuật quy định và nhập kho. Sản phẩm của các doanh nghiệp công nghiệp sản xuất ra chủ yếu là thành phẩm, ngoài ra có thể có bán thành phẩm. Những sản phẩm hàng hóa xuất kho để tiêu thụ, đã thanh toán hay chấp nhận thanh toán gọi là sản lượng hàng hóa thực hiện. Thứ tư: Sản phẩm dở dang là những sản phẩm đến cuối kỳ kinh doanh vẫn chưa hoàn thành nhập kho, chúng vẫn còn tồn tại các phân xưởng sản xuất. Có những sản phẩm đã hoàn thành nhưng chưa nhập kho mà doanh nghiệp xuất bán trực tiếp hoặc gửi bán thì được ghi giảm giá trị sản phẩm dở dang. Thứ năm: Hàng hóa (tại các doanh nghiệp thương mại) được phân theo từng ngành hàng, gồm có: Hàng vật tư thiết bị; hàng công nghệ phẩm tiêu dùng; hàng lương thực, thực phẩm chế biến. Kế toán phải ghi chép số lượng, chất lượng, và giá phí chi tiêu mua hàng theo chứng từ đã lập trên hệ thống sổ thích hợp. Phân bổ hợp lý chi phí mua hàng cho số hàng đã bán và tồn cuối kỳ. Nguyên tắc tính giá hàng tồn kho. Nguyên tắc giá gốc: Hàng tồn kho phải được ghi nhận theo giá gốc. Giá gốc của hàng tồn kho không được thay đổi trừ khi có quy định khác trong chuẩn mực kế toán cụ thể. Giá gốc hàng tồn kho bao gồm: Chi phí mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác phát sinh để có được hàng tồn kho ở địa điểm và trạng thái hiện tại. Chi phí mua: bao gồm giá mua, các loại thuế không được hoàn lại, chi phí vận chuyển, bốc xếp, bảo quản trong quá trình mua hàng và các chi phí khác có liên quan trực tiếp tới việc mua hàng tồn kho. Các khoản chiết khấu thương mại và giảm giá hàng mua không đúng quy cách, phẩm chất được trừ (-) khỏi chi phí mua. Chi phí chế biến: bao gồm những chi phí có liên quan trực tiếp đến sản phẩm sản xuất, như chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung cố định và chi phí sản xuất chung biến đổi phát sinh trong quá trình chuyển hoá nguyên liệu, vật liệu thành thành phẩm. Chi phí liên quan trực tiếp khác: bao gồm các khoản chi phí khác ngoài chi phí mua và chi phí chế biến hàng tồn kho. Chi phí không tính vào giá gốc hàng tồn kho gồm: Chi phí nguyên liệu, vật liệu, chi phí nhân công và các chi phí sản xuất, kinh doanh khác phát sinh trên mức bình thường; Chi phí bảo quản hàng tồn kho trừ các khoản chi phí bảo quản hàng tồn kho cần thiết cho quá trình sản xuất tiếp theo và chi phí bảo quản trong quá trình mua hàng ; Chi phí bán hàng; Chi phí quản lý doanh nghiệp. Nguyên tắc nhất quán: Các phương pháp tính giá hàng tồn kho doanh nghiệp đã chọn phải được áp dụng thống nhất ít nhất trong một kỳ kế toán năm. Vì cách lựa chọn phương pháp định giá hàng tồn kho có thể có ảnh hưởng cụ thể đến các báo cáo tài chính, một số doanh nghiệp có thể có khuynh hướng mỗi năm chọn lựa lại một lần. Mục đích của các công ty là làm sao chọn được phương pháp nào có thể lập được các báo cáo tài chính có lợi nhất. Tuy nhiên nếu điều này được phép, các nhà đọc báo cáo tài chính sẽ thấy thật khó mà so sánh các báo cáo tài chính của một công ty qua các năm. Việc áp dụng các phương pháp kế toán thống nhất từ kỳ này sang kỳ khác sẽ cho phép báo cáo tài chính của doanh nghiệp mới có ý nghĩa thực chất mang tính so sánh. Tuy nhiên , nguyên tắc nhất quán không có nghĩa là một doamh nghiệp không bao giờ có thể đổi phương pháp kế toán. Đúng hơn, nếu doanh nghiệp kiểm nghiệm một phương pháp tính giá hàng tồn kho đã được chấp nhận như là một sự cải tiến trong lập báo cáo tài chính thì sự thay đổi có thể được thực hiện. Tuy vậy, khi có sự thay đổi này, nguyên tắc công khai toàn bộ đòi hỏi bản chất của sự thay đổi, kiểm nghiệm đối với sự thay đổi và ảnh hưởng của sự thay đổi đó đến lãi ròng, tất cả phải được công khai trong thuyết minh báo cáo tài chính. Nguyên tắc thận trọng: Thận trọng là việc xem xét, cân nhắc, phán đoán cần thiết để lập các ước tính kế toán trong các điều kiện không chắc chắn. Nguyên tắc thận trọng đòi hỏi: Phải lập dự phòng nhưng không lập quá lớn; Không đánh giá cao hơn giá trị của các tài sản và các khoản thu nhập; Chi phí phải được ghi nhận khi có bằng chứng về khả năng phát sinh chi phí. Trong nền kinh tế thị trường, các doanh nghiệp phải cạnh tranh trên thị trường để tồn tại, phát triển và đứng trước những rủi ro trong kinh doanh. Do vậy, để tăng năng lực của các doanh nghiệp trong việc ứng phó với rủi ro, nguyên tắc thận trọng cần được áp dụng. Theo nguyên tắc này thì giá trị hàng tồn kho không thu hồi đủ khi hàng tồn kho bị hư hỏng, lỗi thời, giá bán bị giảm, hoặc chi phí hoàn thiện, chi phí để bán hàng tăng lên. Việc ghi giảm giá gốc hàng tồn kho cho bằng với giá trị thuần có thể được thực hiện là phù hợp với nguyên tắc tài sản không được phản ánh lớn hơn giá trị thực hiện ước tính từ việc bán hay sử dụng chúng. Cuối kỳ kế toán năm, khi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc thì phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Số dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng. Việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được thực hiện trên cơ sở từng mặt hàng tồn kho. Đối với dịch vụ cung cấp dở dang, việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được tính theo từng loại dịch vụ có mức giá riêng biệt. Nguyên tắc này đòi hỏi trên bảng cân đối kế toán, giá trị hàng tồn kho phải được phản ánh theo giá trị ròng: Giá trị tài sản ròng = Giá trị tài sản - Khoản dự phòng Nguyên liệu, vật liệu và công cụ, dụng cụ dự trữ để sử dụng cho mục đích sản xuất sản phẩm không được đánh giá thấp hơn giá gốc nếu sản phẩm do chúng góp phần cấu tạo nên sẽ được bán bằng hoặc cao hơn giá thành sản xuất của sản phẩm. Khi có sự giảm giá của nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ mà giá thành sản xuất sản phẩm cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được, thì nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho được đánh giá giảm xuống bằng với giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng. Cuối kỳ kế toán năm tiếp theo phải thực hiện đánh giá mới về giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho cuối năm đó. Trường hợp cuối năm kế toán năm nay, nếu khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập thấp hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kỳ kế toán năm trước thì số chênh lệch lớn hơn phải được hoàn nhập để đảm bảo cho giá trị hàng tồn kho phản ánh trên báo cáo tài chính là theo giá gốc (nếu giá gốc nhỏ hơn giá trị thuần có thể thực hiện được) hoặc theo giá trị thuần có thể thực hiện được (nếu giá gốc lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện được). Nguyên tắc phù hợp: Khi bán hàng tồn kho, giá gốc của hàng tồn kho đã bán được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ phù hợp với doanh thu liên quan đến chúng được ghi nhận. Tất cả các khoản chênh lệch giữa khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối niên độ kế toán năm nay lớn hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối niên độ kế toán năm trước, các khoản hao hụt, mất mát của hàng tồn kho, sau khi trừ (-) phần bồi thường do trách nhiệm cá nhân gây ra, và chi phí sản xuất chung không phân bổ, được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ. Trường hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập ở cuối niên độ kế toán năm nay nhỏ hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối niên độ kế toán năm trước, thì số chênh lệch lớn hơn phải được hoàn nhập ghi giảm chi phí sản xuất kinh doanh. Ghi nhận giá trị hàng tồn kho đã bán vào chi phí trong kỳ phải đảm bảo nguyên tắc phù hợp giữa chi phí và doanh thu.Giá vốn của sản phẩm sản xuất ra hàng hoá mua vào được ghi nhận là chi phí thời kỳ vào kỳ mà nó được bán.... Khi nguyên tắc phù hợp bị vi phạm sẽ làm cho các thông tin trên báo cáo tài chính bị sai lệch, có thể làm thay đổi xu hướng phát triển thực của lợi nhuận doanh nghiệp. Trường hợp hàng tồn kho được sử dụng để sản xuất ra tài sản có định hoặc sử dụng như nhà xưởng, máy móc, thiết bị tự sản xuất thì giá gốc hàng tồn kho này được hạch toán vào giá trị tài sản cố định. Các phương pháp tính giá hàng tồn kho. Tính đơn giá hàng tồn kho sẽ rất đơn giản khi tất cả các đơn vị hàng mua đều được mua với cùng một đơn giá ổn định từ kỳ này sang kỳ khác. Tuy nhiên, khi các loại hàng hoá giống nhau được mua với những giá khác nhau thì phát sinh vấn đề là sử dụng trị giá vốn nào cho hàng hoá tồn kho cuối kỳ và trị giá vốn nào cho hàng hoá bán ra. Về nguyên tắc, hàng tồn kho được đánh giá theo giá thực tế. Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam, việc tính giá trị hàng tồn kho được áp dụng theo một trong các phương pháp sau: Phương pháp tính theo giá đích danh; Phương pháp bình quân gia quyền; Phương pháp nhập trước, xuất trước; Phương pháp nhập sau, xuất trước. Chúng ta sẽ lần lượt đi vào từng phương pháp cụ thể: Phương pháp tính theo giá đích danh: Phương pháp này được áp dụng đối với doanh nghiệp có ít loại mặt hàng hoặc mặt hàng ổn định và nhận diện được, có đơn giá hàng tồn kho rất lớn như các đồ trang sức đắt tiền, các bất động sản, ô tô mà có thể nhận diện được từng loại hàng hoá tồn kho với từng lần mua vào và hoá đơn của nó, hơn nữa các doanh nghiệp phải có điều kiện bảo quản riêng từng lô hàng nhập kho, vì vậy mà khi xuất kho lô nào thì tính theo giá đích danh của lô đó. Phương pháp này có thể được ủng hộ vì nó hoàn toàn làm phù hợp giữa chi phí và doanh thu, song phần lớn các doanh nghiệp không sử dụng giá đích danh vì 3 lý do sau: Thứ nhất: Các thủ tục ghi sổ chi tiết thường rất tốn kém, nhất là trong các doanh nghiệp không có máy vi tính. Thứ hai: Nếu số lượng tồn kho giống nhau thì sự nhận diện từng đơn vị không có tác dụng gì cả. Mục đích của báo cáo tài chính là báo cáo thông tin kinh tế về các nguồn tài lực và cổ phần của một doanh nghiệp, không cần thiết phải là các thông tin cụ thể về các tiềm năng này. Nói cách khác vấn đề hiệu quả và giá trị là có ý nghĩa còn hiện vật thì không. Thứ ba: Phương pháp giá đích danh bản thân nó có thể làm cho ban quản trị điều khiển được lợi tức. Ban quản trị chỉ cần giữ lại trong tồn kho những khối lượng có giá trị cao (hoặc thấp) để gây ảnh hưởng giả tạo tới lợi nhuận. Phương pháp tính giá hàng tồn kho này thích hợp cả với các doanh nghiệp áp dụng phương pháp kiểm kê định kỳ và kê khai thường xuyên trong kế toán hàng tồn kho. Kế toán hàng tồn kho theo phương pháp Kiểm kê định kỳ: Theo phương pháp này, kế toán không theo dõi thường xuyên, liên tục tình hình nhập, xuất, tồn của hàng tồn kho, về bản chất nó chỉ theo dõi hàng tồn kho tăng (nhập kho). Vào cuối mỗi kỳ kế toán, doanh nghiệp tiến hành kiểm kê số lượng hàng tồn kho rồi lấy số lượng hàng tồn đó nhân (x) với đơn giá (Với mỗi phương pháp tính giá hàng tồn kho khác nhau thì đơn giá của chúng cũng khác nhau) Khi biết đươc giá rị của hàng tồn kho cuối kỳ thì ta tính được giá trị của hàng xuất bán trong kỳ : Giá trị Giá trị Giá trị Giá trị hàng = hàng tồn + hàng nhập - hàng tồn xuất đầu kỳ trong kỳ cuối kỳ Khi doanh nghiệp tính giá hàng tồn kho theo phương pháp giá thực tế đích danh thì khi kiểm kê cuối kỳ kế toán sẽ biết được số lượng của từng lô hàng với đơn giá thực tế của nó. Từ đó tính được giá trị hàng tồn cuối kỳ và suy ra được giá trị của hàng xuất bán. Kế toán hàng tồn kho theo phương pháp Kê khai thường xuyên: Phần trên chúng ta đã nghiên cứu phương pháp kiểm kê định kỳ. Theo phương pháp này, tài khoản “Hàng tồn kho” chỉ cập nhật có một lần mỗi kỳ kế toán, đó là cuối kỳ kế toán. Sau đó tài khoản “Hàng tồn kho” phản ánh số dư hiện hành của hàng tồn kho chỉ cho đến khi nghiệp vụ mua và bán đầu tiên được thực hiện trong kỳ tiếp theo. Từ đó về sau, tài khoản “Hàng tồn kho” không còn phản ánh số dư hiện hành nữa. Ngược lại, phương pháp kê khai thường xuyên cập nhật tài khoản “Hàng tồn kho” sau mỗi lần nghiệp vụ mua hoặc bán xảy ra. Ngay khi các bút toán đã được vào sổ là tài khoản cho biết số lượng hiện hành của hàng tồn kho có trong tay. Khi phương pháp kê khai thường xuyên được sử dụng, nhà quản lý có khả năng giám sát hàng tồn kho có trong tay một cách liên tục. Điều này giúp cho nhà quản lý lập kế hoạch thu mua trong tương lai. Với phương pháp kế toán hàng tồn kho này thì giá trị hàng xuất được tính bằng tổng của số lượng xuất của từng lô nhân với đơn giá thực tế đích danh của từng lô hàng đó. Phương pháp bình quân gia quyền. Theo phương pháp này giá trị của từng loại hàng tồn kho được tính theo giá trị trung bình của từng loại hàng tồn kho tương tự đầu kỳ và giá trị từng loại hàng tồn kho được mua hoặc sản xuất trong kỳ. Giá trị trung bình có thể được tính theo thời kỳ hoặc vào mỗi khi nhập một lô hàngvề, phụ thuộc vào tình hình của doanh nghiệp. Giá trị Khối lượng Đơn giá hàng = hàng x bình quân xuất xuất gia quyền Phương pháp bình quân cả kỳ dự trữ: Giá Gtrị tồn đầu + Tổng Gtrị nhập đơn vị = ---------------------------------------- bình quân Số lượng tồn + Số lượng nhập Phương pháp giá đơn vị bình quân sau mỗi lần nhập: Theo phương pháp này sau mỗi lần nhập kế toán phải xác định giá bình quân của từng loại hàng. Sau đó căn sứ vào giá đơn vị bình quân và lượng hàng xuất kho giữa hai lần nhập kế tiếp để xác định giá trị hàng tồn kho cuối kỳ. Các phương pháp bình quân cũng được áp dụng khá nhiều trong các DN ở Việt Nam. Nhược điểm: Nó lại có xu hướng che dấu sự biến động của giá. ưu điểm: Phương pháp này đơn giản, dễ làm, không mang tính áp đặt chi phí cho từng đối tượng cụ thể như một số phương pháp hạch toán hàng tồn kho khác. Hơn nữa những người áp dụng phương pháp này đều cho rằng thực tế là các doanh nghiệp không thể đo lường một cách chính xác về quá trình lưu chuyển của hàng nhập, xuất trong DN và do vậy nên xác định giá trị thực tế hàng xuất kho theo phương pháp bình quân. Điều này càng mang tính thuyết phục với những loại hàng tồn kho mà chúng có tính đồng đều, không khác nhau về bản chất. Ta thấy rằng phương pháp bình quân cả kỳ dự trữ để tính giá hàng tồn kho chỉ phù hợp với các doanh nghiệp hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kiểm kê định kỳ vì phải đến tận cuối kỳ chúng ta mới tính được giá đơn vị bình quân. Sau khi kiểm kê ta biết được số lượng tồn cuối kỳ, từ đó tính được giá trị hàng xuất trong kỳ. Ta không nên sử dụng phương pháp này trong các doanh nghiệp hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên bởi vì mỗi lần xuất chúng ta đều phải hạch toán trị giá xuất ngay nhưng ta lại không thể xác định được đơn giá xuất. Còn với phương pháp bình quân sau mỗi lần nhập thì ngược lại, nên áp dụng trong các doanh nghiệp hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên. 3. Phương pháp nhập trước, xuất trước FIFO: Phương pháp này được áp dụng dựa trên giả định là hàng tồn kho được mua trước hoặc sản xuất trước thì được xuất trước, và hàng tồn kho còn lại cuối kỳ là hàng tồn kho được mua hoặc sản xuất gần thời điểm cuối kỳ. Theo phương pháp này thì giá trị hàng xuất kho được tính theo giá của lô hàng nhập kho ở thời điểm đầu kỳ hoặc gần đầu kỳ, giá trị của hàng tồn kho được tính theo giá của hàng nhập kho ở thời điểm cuối kỳ hoặc gần cuối kỳ còn tồn kho. ưu điểm: Giá trị hàng tồn kho cuối kỳ chính là giá trị hàng mua vào sau cùng. Phương pháp này thích hợp với điều kiện hàng tồn kho luân chuyển nhanh. Phương pháp này nói chung cung cấp một sự ước tính hợp lý về giá trị hàng tồn kho cuối kỳ trên bảng cân đối kế toán, đặc biệt trong những lần mua hàng nhưng chưa có giá đơn vị. Nhược điểm: Các chi phí phát sinh hiện hành không phù hợp với doanh thu phát sinh hiện hành. Doanh thu hiện hành có được là do các chi phí hàng tồn kho vào kho từ trước , điều này có thể dẫn tới việc thiếu chính xác của lãi gộp và thu nhập thuần. Phương pháp tính giá này áp dụng phù hợp với cả hai phương pháp hạch toán hàng tồn kho là kiểm kê định kỳ và kê khai thường xuyên. Song từ đặc điểm của mỗi phương pháp hạch toán mà chúng ta có thể thấy rằng có sự khác nhau cơ bản về giá trị của hàng xuất và tồn cuối kỳ giữa FIFO trong phương pháp kiểm kê định kỳ và kê khai thường xuyên. 4. Phương pháp nhập sau, xuất trước (LIFO): Phương pháp này được áp dụng dựa trên giả định là hàng tồn kho được mua sau hoặc sản xuất sau thì được xuất trước, và hàng tồn kho còn lại cuối kỳ là hàng tồn kho được mua hoặc sản xuất trước đó. Theo phương pháp này thì giá trị hàng xuất kho được tính theo giá của lô hàng nhập sau hoặc gần sau cùng, giá trị của hàng tồn kho được tính theo giá của hàng nhập kho đầu kỳ hoặc gần đầu kỳ còn tồn kho. ưu điểm: Phương pháp này khắc phục được nhược điểm của phương pháp nhập trước, xuất trước. Phương pháp này đảm bảo được nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí. Theo phương pháp này tổng giá trị hàng xuất kho chính là giá trị của số hàng mua vào sau cùng. Cụ thể là các chi phí mới phát sinh sẽ phù hợp với doanh thu cũng vừa được chính các hàng tồn kho này tạo ra. Điều này dẫn tới việc kế toán sẽ cung cấp những thông tin đầy đủ và chính xác hơn về thu nhập của doanh nghiệp trong kỳ. Phương pháp này đặc biệt đúng trong điều kiện lạm phát. Thuế là nguyên nhân làm cho phương pháp LIFO được áp dụng phổ biến. Khi mức giá của hàng tồn kho tăng và số lượng không đổi thì dẫn đến giá vốn hàng bán tăng. Điều này đồng nghĩa với lãi ròng giảm đi và cuối cùng là thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp giảm xuống. Mặc dù trong tương lai giá cả của hàng tồn kho giảm xuống thì doanh nghiệp đã giảm đi được một phần nào thuế thu nhập doanh nghịêp phải nộp (trong một hoặc nhiều kỳ nào đó). Và hơn nữa đây là một lý do để doanh nghiệp có thể trì hoãn nộp thuế thu nhập doanh nghiệp. Một ưu điểm nữa của phương pháp LIFO là nó cải thiện dòng tiền luân chuyển. Do số thuế phải nộp ít hơn và thời hạn nộp có thể được trì hoãn nên doanh nghiệp có thể sử dụng khoản tiền dùng để nộp thuế cho các mục tiêu đầu tư khác. Không những thế nó còn hạn chế tối đa sự tác động của việc hàng tồn kho giảm giá trong tương lai đối với thu nhập. Phương pháp này hạn chế đến mức thấp nhất việc phải ghi điều chỉnh giảm lợi nhuận của doanh nghiệp trong điều kiện giá của hàng tồn kho giảm đi. Lý do xuất phát giống như tên gọi của phương pháp này, tức là nhập vào kho sau khi đã được xuất ra khỏi kho. Nhược điểm: Ngoài những ưu điểm trên phương pháp LIFO có một số nhược điểm sau: Thứ nhất: Nó dẫn đến thu nhập thuần của DN giảm trong điều kiện lạm phát. Các nhà quản lý trong DN dường như thích việc báo cáo lãi thuần tăng hơn là thấy việc thuế phải nộp giảm đi. Lý do của điều này chính bởi vì các nhà quản lý trong DN sợ rằng các nhà đầu tư sẽ hiểu nhầm về khả năng sinh lãi, khả năng thu hồi vốn đầu tư của họ. Thứ hai: Theo phương pháp này hàng tồn kho có thể bị đánh giá giảm trên bảng cân đối kế toán. Việc đánh giá hàng tồn kho để lập báo cáo kế toán thông thường không được cập nhật bởi hàng tồn kho vào kho trước vẫn còn nằm trong kho. Việc đánh giá giảm này làm cho vốn lưu động của DN giảm thấp hơn so với thực tế hàng tồn kho. Phương pháp này cũng phù hợp với cả hai phương pháp hạch toán hàng tồn kho, và ta thấy rằng có sự khác nhau cơ bản giữa chúng. Phần II: Các nguyên tắc và phương pháp tính giá hàng tồn kho theo chuẩn mực kế toán quốc tế và một vài nước khác. Chuẩn mực kế toán quốc tế. Các nguyên tắc tính giá hàng tồn kho. Nguyên tắc giá gốc: Các yếu tố cấu thành giá phí nhập kho: Tổng chi phí mua: Gồm có: Giá mua trên hóa đơn Các chi phí phụ liên quan đến việc mua Giảm giá thương mại được trừ vào tổng chi phí mua Trường hợp đặc biệt : Có thể tính vào tổng chi phí mua lỗ hối đoái trong trường hợp đặc biệt là đơn vị tiền tệ kế toán đột xuất giảm trầm trọng so với ngoại tệ mua hàng gần đây Chi phí chế biến: Gồm có: Chi phí trực tiếp liên quan đến sản phẩm; Phân bổ các chi phí sản xuất chung. Các chi phí khác: Là các chi phí mà xí nghiệp phải chịu để đưa hàng về địa điểm và trong trạng thái hiện tại. Nguyên tắc so sánh được: Việc áp dụng phương pháp tính giá hàng tồn kho phải nhất quán giữa kkỳ này với kỳ khác. Song cũng không thích hợp cho một doanh nghiệp tiếp tục áp dụng phương pháp kế toán như nhau nếu như phương pháp tính giá hàng tồn kho đó không giữ được tính chất về định tính, tính phù hợp và độ tin cậy. Cũng sẽ là không hợp lý đối với một doanh nghiệp không thay đổi chính sách kế toán của mình trong khi có chính sách kế toán thay thế là hợp lý và đáng tin cậy.Song kế toán phải trình bày những thay đổi này trong báo cáo tài chính. Nguyên tắc thận trọng: Để đảm bảo nguyên tắc này kế toán xác định dự phòng giảm giá tồn kho. Nguyên tắc chung: Nếu giá có thể bán được thuần thấp hơn giá phí nhập kho thì dự phòng giảm giá tồn kho phải được lập và hạch toán để giảm giá trị ghi sổ kế toán xuống thành giá có thể bán được thuần. Ví dụ: Hàng tồn kho bị hư honngr hoặc lỗi thời; Giá bán bị giảm hoặc những chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm hoặc những chi phí cần thiết để bán hàng tăng lên. Dự phòng giảm giá hàng hoặc dịch vụ tồn kho phải được tính cho từng mật hàng hoặc dịch vụ tồn kho. Tuy nhiên các hàng gần tương tự như nhau hoặc có liên quan mật thiết với nhau, có thể được nhập lại với nhau để tính dự phòng giảm giá hàng tồn kho.Với các nguyên vật liệu và vật dụng không được giảm giá nếu thành phẩm được sản xuất ra từ các nguyên vật liệu và vật dụng này được bán với giá bằng hoặc cao hơn giá phí của nó. Trong trường hợp sự giảm sút giá mua trên thị trường của các nguyên vật liệu và vật dụng làm cho giá phí thành phẩm cao hơn giá có thể bán được thuần, thì: giá trị ghi sổ của các nguyên vật liệu và vật dụng này phải được giảm xuống bằng giá có thể bán được thuần của nó. Việc xác định giá có thể bán được thuần phải thực hiện vào mỗi kỳ kết toán. Khi mà những sự kiện dẫn đến việc phải đánh giá tồn kho thấp hơn giá gốc của nó không tồn tại nữa, trong trường hợp này dự phòng giảm giá tồn kho phải được hoàn nhập để mà giá trị tồn kho thể hiện trên báo cáo tài chính vẫn là giá thấp nhất giữa giá gốc và giá có thể bán được thuần của nó. Nguyên tắc phù hợp: Khi hàng hoặc dịch vụ tồn kho được bán: Giá phí sẽ được hạch toán vào bên “chi phí” Giá bán được hạch toán vào bên "Doanh thu” trong cùng một niên khóa tài chính nhằm tôn trọng nguyên tắc “Tương xứng doanh thu-chi phí”. Các phương pháp tính giá hàng tồn kho. Chuẩn mực kế toán quốc tế phân biệt hai loại hàng tồn kho : Hàng nhận diện được ; Hàng giống nhau không nhận diện được. Vì phương pháp tính giá xuất kho sẽ khác nhau. Loại hàng nhận diện được: Đối với các loại hàng tồn kho nhận diện được mua hoặc sản xuất bởi xí nghiệp và các dịch vụ tồn kho cung cấp theo các hợp đồng khác nhau, giá phí xuất kho gồm tất cả các giá phí đích thị của nó. Loại hàng giống nhau không nhận diện được: Chuẩn mực IAS 2 đưa ra hai công thức: Công thức “ Chuẩn”: Nhập trước xuất trước (FIFO) Bình quân gia quyền (CMP) Công thức “thay thế được chấp nhận”: Nhập sau xuất trước (LIFO) (Phương pháp này không phù hợp với người bán hàng bởi vì không ai bán hàng mới đi còn hàng cũ thì giữ lại để bán sau). Nếu sử dụng LIFO, một số thông tin phải được cung cấp trong phần “thuyết minh báo cáo tài chính Kinh nghiệm kế toán một số nước trên thế giới về tính giá hàng tồn kho 1. Kế toán Anh Chuẩn mực kế toán Anh chỉ quy định 3 phương pháp tính giá hàng tồn kho đó là: Phương pháp giá đích danh; Phương pháp nhập trước, xuất trước; Phương pháp nhập sau, xuất trước. 2. Kế toán Mỹ. Có 4 phương pháp tính giá hàng tồn kho : Phương pháp giá thực tế đích danh; Phương pháp giá đơn vị bình quân; + Bình quân cả kỳ dự trữ; + Bình quân sau mỗi lần nhập; Phương pháp nhập trước, xuất trước; Phương pháp nhập sau, xuất trước. Kế toán Mỹ thực hiện nguyên tắc “Thận trọng” qua việc đánh giá hàng tồn kho theo mức giá thấp hơn giá thực tế hoặc giá thị trường Nguyên tắc thận trọng yêu cầu khi giá thị trường thấp hơn giá vốn thì kế toán ghi chép và báo cáo theo giá thị trường. Nhưng khi giá thị trường lên cao hơn giá vốn thì kế toán vẫn ghi theo giá vốn. Nguyên tắc giá thấp hơn của giá phí hoặc giá thị trường (LCM) Kế toán Pháp. Theo tổng hoạch đồ kế toán năm 1982, để tính giá xuất kho và giá tồn kho cuối kỳ của hàng tồn kho DN có thể lựa chọn một trong ba phương pháp sau: Tính giá bình quân căn cứ vào hàng tồn kho đầu kỳ và tất cả các lần nhập trong kỳ (tháng, quý, năm) (hay còn gọi là giá thực tế bình quân cả kỳ dự trữ). Tính giá bình quân sau mỗi lần nhập. Phương pháp giá nhập trước, xuất trước. Phương pháp nhập sau xuất trước không được chuẩn mực kế toán Pháp chấp nhận Về kế toán hàng tồn kho .Theo nguyên tắc, để lập các báo cáo tài chính thì hàng tồn kho chỉ được hạch toán theo phương pháp kiểm kê định kỳ. Còn phương pháp kê khai thường xuyên chỉ sử dụng trong kế toán phân tích để tính giá phí, giá thành của các loại nguyên, vật liệu, vật tư, hàng hoá, thành phẩm. Còn ở Việt Nam, cả hai phương pháp kế toán hàng tồn kho đều được áp dụng trong kế toán tài chính và nhìn chung thì phương pháp kê khai thườmg xuyên được áp dụng nhiều hơn. Kế toán Pháp tiến hành trích lập dự phòng cho giảm giá hàng tồn kho để đề phòng thiệt hại có thể xảy ra do hàng tồn kho bị giảm giá (Giống với kế toán Việt Nam). Phần III: Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện các nguyên tắc và các phương pháp tính giá hàng tồn kho ở Việt Nam. I: Đánh giá chung. Các nguyên tắc. Hiện nay, nhìn chung các doanh ngiệp ở Việt Nam đều tuân thủ các nguyên tắc tính giá hàng tồn kho đã được quy định và các nguyên tắc này khá phù hợp và có hiệu quả. Việc trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho là rất cần thiết, chỉ có vậy nó mới phản ánh đúng được giá trị của hàng tồn kho theo giá thị trường, từ đó mới xác định được đúng chi phí và tính được thu nhập thực tế của doanh nghiệp. Nguyên tắc “Nhất quán” trong việc tính giá hàng tồn kho thường bị vi phạm bởi vì theo xu hướng biến động của giá cả thì khi doanh nghiệp thấy phương pháp tính giá nào có lợi cho doanh nghiệp thì DN có xu hướng thay đổi phương pháp tính giá của đơn vị mình ngay cả khi chưa được phép, nó ảnh hưởng rất lớn tới báo cáo tài chính, thông tin lúc đó không có tính so sánh với các kỳ trước của doanh nghiệp và nó không đủ độ tin cậy cho những người quan tâm. Các phương pháp tính giá hàng tồn kho: Mỗi phương pháp đều có những ưu nhược điểm như đã nêu ở phần II. Dựa vào đặc điểm kinh doanh của từng doanh nghiệp mà các doanh nghiệp tự lựa chọn một phương pháp tính giá phù hợp. Một số ý kiến đóng góp nhằm hoàn thiện các phương pháp tính giá hàng tồn kho ở Việt Nam Hệ thống kế toán Việt Nam quy định các phương pháp tính giá trị thực tế hàng xuất kho bao gồm:  Phương pháp giá đích danh; Phương pháp bình quân gia quyền; Phương pháp bình quân kỳ trước; Phương pháp nhập trước, xuất trước; Phương pháp nhập sau, xuất trước. Thứ nhất: Thực tế chúng ta không thể áp dụng các phhương pháp tính giá hàng tồn kho một cách phù hợp với tất cả các loại hàng tồn kho. Ví dụ như với thành phẩm vì việc tính giá thực tế của thành phẩm chỉ có thể tiến hành vào cuối tháng (quý) mà trong khoảng thời gian là tháng (quý) thì thành phẩm có thể nhập, xuất hàng ngày. Vì vậy cần có quy định hướng dẫn phương pháp tính đối với từng loại hàng tồn kho cho phù hợp. Thứ hai: Hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kiểm kê định kỳ có nhược điểm là không phát hiện được vật tư, hàng hóa thừa, thiếu: Trị giá Tổng trị giá Chênh lệch trị giá hàng = hàng + tồn kho cuối kỳ xuất kho nhập kho - và đầu kỳ Vậy phải chăng còn có một phương pháp tính trị giá hàng xuất kho như trên? Như vậy các phương pháp theo quy định của hệ thống kế toán Việt Nam chỉ có thể phù hợp với từng loại hàng tốn kho trong trường hợp kế toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên mà thôi, còn với phương pháp kiểm kê định kỳ thì trị giá hàng xuất phải dựa vào kết quả kiểm kê cuối kỳ. Vậy liệu giá trị hàng tồn kho cuối kỳ có phải được tính như các phương pháp tính giá hàng tồn kho hay không. Thứ ba: ở Việt Nam, một số doanh nghiệp sử dụng phương pháp tính giá hàng tồn kho không được quy định trong chuẩn mực kế toán Việt Nam cũng như trong chế độ kế toán.Song phương pháp này lại rất tiện lợi, đó là sử dụng phương pháp giá hạch toán bởi vì có khi phát sinh các nghiệp vụ tăng giá trị HTK nhưng lại chưa biết được giá thực tế (Giá này thường biết vào cuối tháng). Do đó mà khi xuất kho kế toán thường sử dụng giá tạm tính (Giá hạch toán). Giá này được sử dụng ổn định. Đến cuối tháng khi xác định được giá thực tế, kế toán xác định hệ số giá và tiến hành điều chỉnh giá tạm tính với giá thực tế. Giá trị Số lượng Đơn giá Hệ thực tế = hàng x hạch x số xuất kho xuất kho toán giá Hệ Giá trị thực tế tồn đầu kỳ + Giá trị thực tế nhập trong kỳ số = ----------------------------------------------------------------------------------- giá Giá trị hạch toán tồn đầu kỳ + Giá trị hạch toán nhập trong kỳ Phương pháp này được áp dụng khá phổ biến bởi vì nó rất phù hợp với việc hạch toán hàng tồn kho. Song nó lại không được quy định trong chuẩn mực kế toán Việt Nam cũng như trong hệ thống kế toán Việt Nam. Vì vậy mà phương pháp này cần được quy định trong hệ thống kế toán Việt Nam để các DN có thể áp dụng nó một cách rộng khắp và linh hoạt. Thứ tư: Chúng ta thấy rằng phương pháp LIFO có rất nhiều ưu điểm, do vậy mà các DN có xu hướng sử dụng phương pháp này để tính giá hàng tồn kho. Vì vậy cần quy định rằng nếu một doanh nghiệp nào đó lựa chọn phương pháp LIFO cho mục tiêu tính thuế thì buộc DN đó cũng phải sử dụng phương pháp này trong việc lập các báo cáo kế toán. Tóm lại, để tiếp cận, hoà nhập dần với kế toán kinh tế thị trường và phù hợp với các thông lệ, chuẩn mực kế toán quốc tế được thừa nhận chúng ta cần: Hiểu biết hàng tồn kho ở mọi góc độ, khía cạnh của chúng theo nội dung quy định của chuẩn mực. Hướng dẫn công thức tính giá trị hàng tồn kho phù hợp với các loại hàng tồn kho, không phân biệt kế toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên hay kiểm kê định kỳ. Có sự thống nhất giữa chế độ tài chính với chế độ kế toán. Kết luận Qua việc tìm hiểu hệ thống nguyên tắc và phương pháp tính giá Hàng tồn kho trong doanh nghiệp ở trên ta thấy được những ưu, nhược điểm của các phương pháp đó và điều kiện áp dụng các phương pháp này trong các doanh nghiệp cụ thể. Tùy vào đặc điểm kinh doanh của mỗi doanh nghiệp để lựa chọn một phương pháp tính giá cho phù hợp nhất. Qua đây ta cũng thấy được sự giống và khác nhau về phương pháp tính giá được quy định trong chuẩn mực kế toán Việt Nam với chuẩn mực kế toán quốc tế và chuẩn mực kế toán của một số nước khác trên thế giới. Với một vài nhận xét và ý kiến đóng góp nhằm hoàn thiện các phương pháp tính giá hàng tồn kho ở Việt Nam em thấy rằng việc nghiên cứu này rất bổ ích và có ý nghĩa. Nó giúp em hiểu sâu sắc hơn về Hàng tồn kho - Một phần quan trọng trong tài sản lưu động, trong chu kỳ sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp-Hàng tồn kho còn có rất nhiều vấn đề cần phải bàn tới nhưng trong khả năng giới hạn em chỉ dừng lại ở việc tìm hiểu về hệ thống nguyên tắc và phương pháp tính giá hàng tồn kho. Em xin chân thành cảm ơn sự hướng dẫn và chỉ bảo nhiệt tình nhiệt tình của cô . Phụ lục Trang Lời mở đầu 1 PhầnI: Các nguyên tắc và phương pháp tính giá hàng tồn kho trong các doanh nghiệp ở Việt Nam 3 I: Khái quát về hàng tồn kho 3 II: Nguyên tắc tính giá hàng tồn kho 5 III: Các phương pháp tính giá hàng tồn kho 9 Phần II: Các nguyên tắc và phương pháp tính giá hàng tồn kho theo chuẩn mực kế toán quốc tế và một vài nước khác 15 I: Chuẩn mực kế toán quốc tế 15 II: Kinnh nghiệm kế toán một số nước trên thế giới về tính giá hàng tồn kho 18 Phần III: Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện các nguyên tắc và các phương pháp tính giá hàng tồn kho ở Việt Nam 20 I: Đánh giá chung 20 II: Một số ý kiến đóng góp nhằm hoàn thiện các phương pháp tính giá hàng tồn kho ở Việt Nam 20 Kết luận 22 Danh mục tài liệu tham khảo 1. Kế toán Anh Soạn giả: Võ Hà Duyên Võ Thị Mỹ Chi 2. Kế toán doanh nghiệp NXB thống kê 3. Kế toán quốc tế NXB thống kê 4. Kế toán tài chính Larson 5. Kế toán tài chính trong các DN NXB giáo dục 6. Nguyên lý kế toán Mỹ Ronald J. Thacker